I SA/Gd 385/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2026 r., nr 2201-IOM.4104.96.2025.18 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 1512 (tysiąc pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) dalej: "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 10 października 2025 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Dnia 19 września 2023 r. pomiędzy M. K. jako sprzedającą, a A. K. jako kupującą zawarta została (w formie aktu notarialnego (rep. A nr ...)) - umowa sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości B., gmina T., stanowiącej działkę nr [...] obszaru 15,3827 ha, objętej księgę wieczystą Kw nr [...]. W akcie notarialnym zapisano, że: - działka stanowi zgodnie z danymi z ewidencji gruntów - grunty orne (RIVa, RIVb, RV i RVI), łąki trwałe (Ł1V i ŁV), pastwiska trwałe (PslV i PV), grunty pod rowami (W), lasy (LslV i LsV) oraz nieużytek (N); - wartość przedmiotu sprzedaży określona została na 240.000 zł, z czego wartość użytków rolnych na kwotę 200.000 zł, wartość pozostałych gruntów na kwotę 40.000 zł. Kupująca zobowiązała się zapłacić cenę: w kwocie 120.000 zł - w terminie do 30 września 2024 r., pozostałą część w kwocie 120.000 zł - w terminie do 31 maja 2025 r. przelewem, bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającej. Notariusz w akcie notarialnym zawarł, iż podatku od sprzedaży (w części dotyczącej użytków rolnych) w kwocie 4.000 zł /co stanowi równowartość 861 EUR, 1 EUR = 4,6458 zł) nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., albowiem zbywana działka (w części dotyczącej użytków rolnych) stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a kupująca oświadczyła, że: - w wyniku dokonania tej czynności zostanie powiększone jej gospodarstwo rolne, - powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, - gospodarstwo, będzie przez nią prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Pouczono Kupującą, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa wyżej, stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013). Kupująca dotychczas nie korzystała z pomocy de minimis w rolnictwie. Natomiast, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 800 zł pobrano na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c (według stawki 2% od ceny nieużytku i lasów - 40.000 zł). Naczelnik US pismem z dnia 1 grudnia 2023 r. wezwał Stronę do dostarczenia opisu stanu technicznego ww. nieruchomości wraz z dokumentami potwierdzającymi jej stan w dniu zakupu. W odpowiedzi z 15 grudnia 2023 r. Strona złożyła informację uzupełniającą o gruncie, w której wskazała, że: działka nie posiada dojazdu, ma nietypowy kształt a jej część (ok. 3,5 ha) położona jest na stoku. Teren leśny obejmuje lasy klas: LslV o powierzchni 0,8300 ha i LsV o powierzchni 1,2300 ha. Strona złożyła również wypis z rejestru gruntów sporządzony na dzień 16 sierpnia 2023 r. Starosta Tczewski 24 stycznia 2024 r. w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z 23 stycznia 2024 r. przesłał wypis uproszczonego planu urządzenia lasu dla nieruchomości (wg stanu na 30 czerwca 2016 r., na okres 1 stycznia 2017 r.- 31 grudnia 2026 r.). Z dokumentu tego wynika m.in., że: powierzchnia leśna wynosiła 2,0600 ha, natomiast po zmianach wynosi 3,1800 ha (przybyło 1,1200 ha). Ww. działka podzielona jest na cztery pododdziały. W dokumencie wskazano na pododdział, jego powierzchnię oraz typ lasu. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 stycznia 2024 r. wezwał Stronę do przedłożenia wszystkich dokumentów potwierdzających opis stanu lasu, położonego na nieruchomości w miejscowości B. oraz o podanie, na podstawie jakich danych przyjęto wartość lasu w akcie notarialnym. W piśmie z 19 lutego 2024 r. Strona wskazała, że wartość nieruchomości nie odbiega od cen rynkowych, wszystkie przesłanki art. 9 pkt 2 zostały przez nią spełnione. Dodatkowo wyjaśniła, że cena została potwierdzona przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu "Młody Rolnik". Naczelnik postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej 19 września 2023 r. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2024 r. organ włączył do akt sprawy m.in.: informację uzupełniającą o gruncie złożoną przez Stronę 15 grudnia 2023 r. wraz z załącznikami; wezwanie z 23 stycznia 2024 r. skierowane do Starostwa Powiatowego w Tczewie; pismo Starosty Tczewskiego z 24 stycznia 2025 r. wraz z wypisem uproszczonego planu urządzenia lasu dla nieruchomości stanowiącej wyżej opisaną działkę oraz pismo Strony z 19 lutego 2024 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z 23 stycznia 2024 r. Dodatkowo, Naczelnik US pismem z dnia 28 sierpnia 2024 r. wystąpił do Nadleśnictwa Leśnictwo B. o przekazanie informacji dotyczących działki nr [...], w tym terenów leśnych o powierzchni 2,0600 ha. W odpowiedzi z dnia 6 września 2024 r. prócz wskazania danych zawartych w Uproszczonym Planie Urządzenia Lasu według stanu na 30 czerwca 2016 r. na okres 1 stycznia 2017 – 31 grudnia 2026 Nadleśnictwo poinformowało, że po konsultacjach z leśniczym nadzorującym teren lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa położonych na terenie wsi B. - stan lasu jest dobry oraz nie zaobserwowano zagrożeń czynnikami biologicznymi. Właściciele lasu nie zgłaszali problemów z pogarszającym się jego stanem sanitarnym, a także zagrożeń od szkodliwych owadów leśnych. W następstwie powyższego, organ wezwał A. K. do zmiany wartości przedmiotu wskazanego w akcie notarialnym Rep. A nr [...], gdyż według wstępnie dokonanej oceny nie odpowiada ona wartości rynkowej i zaproponował jednocześnie jej wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.c.c., w wysokości 718.000,00 zł, w tym: użytki rolne łącznego obszaru 12,4829 ha w kwocie 596.000,00 zł (tj. ok. 4,77 zł/m2), oraz nieużytki i lasy łącznego obszaru 2,8998 ha w kwocie 122.000,00 zł (tj. ok. 4,21 zł/m2). Pismem z dnia 19 listopada 2024 r. organ ponownie wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej umowy sprzedaży. Tym razem wezwanie zostało wysłane do pełnomocnika Strony. W wyznaczonym terminie nie udzielono na nie odpowiedzi. W konsekwencji, pismem z 13 stycznia 2025 r. Naczelnik postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny wartości nieruchomości, w celu określenia na dzień 19 września 2023 r. wartości rynkowej niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] i wyznaczył termin przeprowadzenia tego dowodu na 7 lutego 2025 r. Strona zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2025 r. została wezwana do okazania przedmiotu oględzin. 13 sierpnia 2025 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy. Z kolei na wezwanie organu pełnomocnik Strony przesłał pismo z dnia 3 września 2025 r. wraz z załącznikami, w którym wyjaśnił, że w wyniku nabycia nieruchomości w dniu 19 września 2023 r. A. K. dokonała powiększenia posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego, które objęło powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W załączeniu przesłał dokumenty potwierdzające te twierdzenia, w szczególności umowę działu spadku wraz ze zniesieniem współwłasności z dnia 8 marca 2023 r. Rep. A [...] wskazującej na to, że uczestniczka posiadała przed dniem 19 września 2023 r. gospodarstwo rolne i faktycznie dokonała jego powiększenia do określonych powyżej limitów. Załączył także oświadczenie m.in. o prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat. Nadto, pełnomocnik złożył 29 września 2025 r. uproszczony wypis z rejestru gruntów z 18 września 2025 r. Naczelnik US decyzją z dnia 10 października 2025 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży z dnia 19 września 2023 r. w kwocie 20.717,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż dokonał analizy operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Stwierdził, że sporządzony operat spełnia wymogi formalne, w związku z czym został przyjęty jako dowód w sprawie. Określona zaś w operacie wartość rynkowa nieruchomości przyjęta została, jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Należny podatek obliczony został według 2% stawki podatku i wyniósł 20.717 zł. Wobec odliczenia od podatku (udzielona pomoc de minimis na dzień zawarcia umowy) - 4. 000 zł i pobrania przez płatnika kwoty 8.000 zł, do zapłaty pozostała kwota 15.917 zł. Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji odwołanie wniosła Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego przez innego, niezależnego biegłego. Nie wniósł nowych dowodów w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 marca 2026 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu materialnoprawnych podstaw sprawy, organ odwoławczy zauważył, że nabycie przez A. K. w dniu 19 września 2023 r., nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według 2% stawki podatku. Wskazując na przepis art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 a końcowo na ust. 4 u.p.c.c. podał, że głównym celem tego przepisu jest zapewnienie nabywcy udziału w postępowaniu i możliwości dobrowolnego skorygowania kwestionowanej przez organ wartości przedmiotu, zanim zostanie powołany biegły. Jest to istotne również i dlatego, że w przypadku gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Jednocześnie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji braku zgody nabywcy na podwyższenie wartości lub wyrażenia zgody na wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej. Ponieważ Strona nie zgodziła się (brak odpowiedzi na pisma z 13 września 2024 r. i 19 listopada 2024 r.) na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży do poziomu zaproponowanego przez Naczelnika US, organ podatkowy zobligowany był do zastosowania procedury wyceny. Przy analizie i ocenie operatu szacunkowego, Dyrektor IAS wskazał, że - po wdrożeniu procedury weryfikacji ceny umownej – za dowód w sprawie uznana została opinia rzeczoznawcy majątkowego M. W. określająca wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej na kwotę 1.035.825 zł. W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy wskazała, że przedmiot wyceny stanowiła nieruchomość gruntowa stanowiąca niezabudowaną działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni 15,3827 ha, położona w obrębie geodezyjnym B., gmina T., dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...]. Wycena obejmowała prawo własności. Jej wartość określono wg stanu oraz cen rynkowych na dzień 19 września 2023 r. Badaniem objęty został okres od stycznia 2022 r. do dnia, na który wartość określono. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości w trybie art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. Z uwagi na ten cel, gdzie podstawą naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa lasów oraz nieużytków poza określoną wartością rynkową całej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], odrębnie określono wartość części nieruchomości stanowiącej lasy oraz oddzielnie wartość części stanowiącej nieużytki. Początkowo badaniem objęta została jedynie gmina wiejska T., następnie powiat. Jednak ze względu na zidentyfikowanie niewielkiej ilości transakcji nieruchomościami podobnymi, obszar monitorowania rozszerzony został o powiat starogardzki. Z badania wyłączono miasta. Dla potrzeb skorygowania cen nieruchomości podobnych na datę wyceny, rzeczoznawca uwzględniła korektę z tytułu upływu czasu w wysokości 5% w skali roku. Jako jednostkę porównawczą zastosowano cenę nieruchomości wyrażoną w zł/ha powierzchni gruntu. Biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę porównywania parami do określenia wartości rynkowej nieruchomości poprzez korygowanie cen transakcyjnych ze względu na różnice ocen pomiędzy nieruchomością wycenianą i nieruchomościami podobnymi. Wybór przyjętej metody uzasadniony został na stronach 15-16 operatu. Przedmiotem badania objęte zostały ceny transakcyjne prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych o przeznaczeniu rolnym, w tym częściowo stanowiące las oraz nieużytki, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o powierzchni powyżej 10 ha do 25 ha. Z analizy biegła wyłączyła transakcje nieruchomościami: zlokalizowanymi w bezpośrednim i bliskim sąsiedztwie jeziora; objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; składającymi się z kilku działek położonych w dalszej odległości od siebie (w tym w różnych miejscowościach). W ten sposób rzeczoznawca zidentyfikowała 5 transakcji, gdzie zaktualizowana jednostkowa cena minimalna wyniosła 58.725 zł/ha, zaktualizowana jednostkowa cena maksymalna wyniosła 85.424 zł/ha, przy zaktualizowanej jednostkowej cenie średniej wynoszącej 77.516 zł/ha. Do cech wpływających w zasadniczym stopniu na wysokość cen biegła przyjęła: lokalizację; wskaźnik bonitacji gleb; warunki i łatwość upraw; potencjał inwestycyjny. Z utworzonego zbioru nieruchomości wybrała nieruchomości do porównań (nieruchomości najbardziej podobne pod względem ww cech rynkowych). Dla zniwelowania różnic nadane zostały korekty. Na podstawie różnic pomiędzy maksymalną i minimalną ceną występującą na rynku biegła określiła, łącznie dla wszystkich cech rynkowych, zakres kwotowy poprawek, tzw. deltę cen (AC = Cmax - Cmin). Kierując się określoną wagą, dla każdej cechy rynkowej oszacowano maksymalną kwotę poprawek: - dla nieruchomości Nr 1, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 67.401,92 zł/ha, - dla nieruchomości Nr 2, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 67.258,06 zł/ha, - dla nieruchomości Nr 3, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 67.349,54 zł/ha. Suma wszystkich poprawek posłużyła do skorygowania ceny, jaką osiągają poszczególne obiekty porównawcze. Wartość jednostkową wycenionej nieruchomości obliczono, jako średnią arytmetyczną uzyskanych wyników tj. 67.337 zł/ha. Wartość rynkową działki ewidencyjnej nr [...] rzeczoznawca określiła w wysokości 1.035.825 zł, jako iloczyn wartości jednostkowej i powierzchni działki. Przy analizie rynku nieruchomości stanowiących lasy, przedmiotem badania objęte zostały ceny transakcyjne prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych stanowiących lasy o powierzchni powyżej 1 ha do 5 ha. Z analizy biegła odrzuciła transakcje nieruchomościami: zlokalizowanymi w bezpośrednim sąsiedztwie zwartej zabudowy; stanowiącymi lasy o drzewostanie głównym innym niż sosnowy; stanowiącymi w przeważającej części młodnik sosnowy; składającymi się z kilku działek położonych w dalszej odległości od siebie (w różnych miejscowościach). Zidentyfikowane zostały 3 transakcje, gdzie zaktualizowana jednostkowa cena minimalna wyniosła 33.693 zł/ha, zaktualizowana jednostkowa cena maksymalna wyniosła 51.250 zł/ha, przy zaktualizowanej jednostkowej cenie średniej wynoszącej 44.300 zł/ha. Różnica pomiędzy ceną maksymalną a ceną minimalną wyniosła 17.557 zł/ha. Do cech wpływających w zasadniczym stopniu na wysokość cen biegła przyjęła lokalizację oraz sąsiedztwo. Biegła dokonała obliczenia skorygowanej ceny transakcyjnej każdej nieruchomości przyjętej do porównań przy użyciu następujących poprawek: - dla nieruchomości Nr 1, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 48.002,17 zł/ha, - dla nieruchomości Nr 2, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 47.957,17 zł/ha, - dla nieruchomości Nr 3, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 48.001,46 zł/ha. Jednostkową wartość rynkową części działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 2,0600 ha stanowiącej lasy obliczono, jako średnią arytmetyczną ze skorygowanych jednostkowych cen transakcyjnych nieruchomości porównawczych która wyniosła 47.987 zł/ha. W związku z tym, wartość rynkową części działki ewidencyjnej nr [...] stanowiącej lasy określona została w wysokości 98.853 zł, jako iloczyn wartości jednostkowej i powierzchni lasów. Z kolei, przy analizie nieruchomości stanowiących nieużytki przedmiotem badania objęte zostały ceny transakcyjne prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych stanowiących nieużytki o powierzchni powyżej 0,5 ha. Wybrano 3 transakcje, gdzie zaktualizowana jednostkowa cena minimalna wyniosła 18.475 zł/ha a cena maksymalna wyniosła 46.960 zł/ha, przy zaktualizowanej jednostkowej cenie średniej wynoszącej 34.237 zł/ha. Do cech wpływających w zasadniczym stopniu na wysokość cen biegła przyjęła lokalizację oraz sposób zagospodarowania. Rzeczoznawca majątkowy dokonała obliczenia skorygowanej ceny transakcyjnej każdej nieruchomości przyjętej do porównań przy użyciu następujących poprawek: - dla nieruchomości Nr 1, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 18.474,60 zł/ha, - dla nieruchomości Nr 2, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 18.476,35 zł/ha, - dla nieruchomości Nr 3, skorygowana cena jednostkowa wyniosła 18.475,35 zł/ha. Jednostkową wartość rynkową części działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 0,8398 ha stanowiącej nieużytki obliczona została, jako średnia arytmetyczna ze skorygowanych jednostkowych cen transakcyjnych nieruchomości porównawczych tj. 18.475 zł/ha. W związku z tym, wartość rynkową części działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 0,8398 ha, stanowiącej nieużytki rzeczoznawca określiła w wysokości 15.515 zł jako iloczyn wartości jednostkowej i powierzchni nieużytków. W uzasadnieniu wyceny biegła wskazała, że określona jednostkowa wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości zawiera się pomiędzy ceną minimalną i ceną maksymalną uzyskaną na rynku za nieruchomości podobne i wynosi 67.337 zł/ha. Wynika to z uzyskania przez obiekt wyceny: dobrej oceny za potencjał inwestycyjny, oceny pośredniej za lokalizację, oceny pośredniej z przewaga cech negatywnych za wskaźnik bonitacji gleb, oceny gorszej za warunki i łatwość upraw. Określona jednostkowa wartość rynkowa części przedmiotowej nieruchomości stanowiącej lasy zawiera się pomiędzy ceną minimalną i ceną maksymalną uzyskaną na rynku za nieruchomości podobne i wynosi 47.987 zł/ha i wynika z: dobrej oceny za sąsiedztwo, oceny pośredniej za lokalizację. Określona zaś jednostkowa wartość rynkowa części przedmiotowej nieruchomości stanowiącej nieużytki wynosi 18.475 zł/ha i jest na poziomie ceny minimalnej, co wynika z uzyskania przez obiekt wyceny gorszych ocen za poszczególne cechy rynkowe. Wartość rynkowa działki ewidencyjnej nr [...] określona została w wysokości 1.035.825 zł. Odrębnie biegła określiła wartość części nieruchomości o powierzchni 2,0600 stanowiącej las - 98.853 zł i części nieruchomości o powierzchni 0,8398 ha stanowiącej nieużytki -15.515 zł. Oceniając organ podkreślił, że operat szacunkowy ma moc prawną opinii biegłego a zatem podlega swobodnej ocenie, jako element materiału dowodowego. Jak podał organ, wartość wycenianej nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wyceny nieruchomości z dnia 5 września 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1832). Uwzględnione zostały także Powszechne Krajowe Standardy Wyceny uchwalone przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Przedmiotowy operat szacunkowy zawiera elementy wskazane w § 47 ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii. Dyrektor IAS stwierdził, że sporządzony przez biegłą operat szacunkowy, uzupełniony stosownymi wyjaśnieniami spełnia wymogi formalne i stanowi dowód w sprawie. Odnosząc się do zarzutu zastosowania danych porównawczych dotyczących gruntów w gminach B. i K., znacznie oddalonych od miejsca położenia przedmiotowej nieruchomości i o całkowicie odmiennym charakterze użytkowym (często o przeznaczeniu budowlanym), powołując się na treść art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami organ wyjaśnił, że jak biegła wskazała, dla zniwelowania różnic pomiędzy obiektami wyceny a obiektami porównawczymi nadawane są korekty. Na podstawie różnic pomiędzy maksymalną i minimalną ceną występującą na rynku określono łącznie dla wszystkich cech rynkowych zakres kwotowy poprawek, tzw. deltę cen. Kierując się określoną wagą dla każdej cechy rynkowej oszacowano maksymalną kwotę poprawek. Następnie, uwzględniając nadane poszczególnym obiektom oceny określono poprawki. Suma wszystkich poprawek posłużyła do skorygowania ceny, jaką osiągają poszczególne obiekty porównawcze. W tabeli 9 przedstawiono analizę porównywania parami - określenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości zestawiając cechy: lokalizacja, wskaźnik bonitacji gleb, warunku i łatwość upraw, potencjał inwestycyjny. Biegła przedstawiła skorygowane cechy jednostkowe nieruchomości porównawczych, uwzględniając współczynnik korekcyjny i wskaźnik zgodności. Podobnie przedstawiła określenie wartości rynkowej: części nieruchomości stanowiącej lasy (tabela 11), zestawiając cechy: lokalizacja i sąsiedztwo, oraz części nieruchomości stanowiącej nieużytki (tabela 13), zestawiając cechy: lokalizacja, sposób zagospodarowania. Dodatkowo wskazano, iż bezpodstawny jest zarzut poszerzenia rynku o nieruchomości podobne z sąsiednich powiatów. Przytaczając § 3 pkt 3 oraz pkt 5-6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wyceny nieruchomości z dnia 5 września 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1832) biegła wyjaśniła w operacie szacunkowym, że ze względu na niewielką ilość transakcji nieruchomościami podobnymi obszar badania to powiat tczewski oraz powiat starogardzki. Na podniesione przez pełnomocnika Strony zarzuty wskazano również, iż biegła uwzględniła położenie na terenach pofałdowanych, ograniczony dostęp do drogi publicznej i klasę bonitacyjną gleb przy doborze nieruchomości podobnych i nadanie ocen za cechę. Autorka operatu w tabeli 3 zestawiła cechy rynkowe i ich wagi. Wskaźnikowi bonitacji gleby nadała wagę 30% oraz oceny i opisy. W tabeli 8 zestawione zostały nieruchomości porównawcze wraz z wycenianą nieruchomością pod względem cech rynkowych m.in. wskaźnika bonitacji gleby. Dla nieruchomości wycenianej biegła przyjęła wskaźnik bonitacji gleby 3. Następnie wprowadziła poprawki w zależności od nieruchomości porównawczej (tab. 9). W wyniku przyjętych poprawek w zakresie bonitacji gleby, cena jednostkowa nieruchomości nr 1 przyjętej do porównania z uwagi na gorszą bonitacje wzrosła o 2.669,90 zł, natomiast w przypadku nieruchomości nr 2 i 3 została pomniejszona o 5.339,80 zł. Ograniczony dostęp do drogi publicznej uwzględniony został w cesze rynkowej - lokalizacja. Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości tej cesze biegła nadała wagę 35% oraz oceny i opisy. Dla nieruchomości wycenianej biegła przyjęła wskaźnik lokalizacji 4. W wyniku przyjętych poprawek w zakresie lokalizacji, cena jednostkowa nieruchomości nr 1 przyjętej do porównania z uwagi na gorszą lokalizację wzrosła o 4.672,33 zł, natomiast w przypadku nieruchomości nr 2 i 3 została pomniejszona o 4.672,33 zł. Przy określaniu wartości rynkowej części nieruchomości w postaci lasu cesze lokalizacji biegła nadała wagę 37% oraz oceny i opisy. Dla nieruchomości wycenianej biegła przyjęła wskaźnik lokalizacji 4. Następnie wprowadziła poprawki w zależności od nieruchomości przyjętej do porównania, (tab. 11). W wyniku przyjętych poprawek w zakresie lokalizacji cena jednostkowa nieruchomości nr 1 przyjętej do porównania z uwagi na gorszą lokalizację wzrosła o 3.248,05 zł/ha, natomiast w przypadku nieruchomości nr 3 została pomniejszona o 3.248,05 zł/ha. Przy określaniu wartości rynkowej części nieruchomości w postaci nieużytków cesze lokalizacji biegła nadała z kolei wagę 66% oraz oceny i opisy. Dla nieruchomości wycenianej biegła przyjęła wskaźnik lokalizacji 4. Następnie wprowadziła poprawki w zależności od nieruchomości przyjętej do porównania, (tab. 13). W wyniku przyjętych poprawek w zakresie lokalizacji, cena jednostkowa nieruchomości nr 2 i 3 przyjętych do porównania, z uwagi na lepszą lokalizację została pomniejszona o 18.800,10 zł/ha. Biegła w opisie na stronie 10 operatu wskazała, że przez działkę przebiegała napowietrzna linia elektroenergetyczna. Na działce znajdowało się 11 słupów energetycznych oraz transformator. Linia przebiegała przez środkową jej część z zachodu na wschód, w tym przez fragment nieużytku. Warunki upraw mniej korzystne. Co do znajdujących się na działkach słupów energetycznych i ograniczeń środowiskowych, biegła w piśmie z dnia 29 grudnia 2025 r. wyjaśniła, że przebieg napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z posadowionymi słupami energetycznymi oraz transformatorem, a także wskazane w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oznaczenie części przedmiotowej nieruchomości, jako strefa ochrony konserwatorskiej stanowisk archeologicznych w ewidencji zabytków, zostały w operacie szacunkowym uwzględnione poprzez odpowiedni dobór nieruchomości podobnych. W zbiorze nieruchomości podobnych znajdują się m.in. transakcje, przez które przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna oraz transakcja nieruchomością na części której znajduje się stanowisko archeologiczne. Wpływ wszystkich uciążliwości na wartość przedmiotowej nieruchomości został uwzględniony m.in. poprzez nadanie oceny gorszej za cechę pn. warunki i łatwość upraw. Cesze tej, na podstawie zbioru nieruchomości podobnych nadano wagę 30%. Biegła też dodała, że celem wyceny nie było określenie zmiany wartości nieruchomości na skutek posadowienia urządzeń infrastruktury technicznej. Przebieg napowietrznej linii elektroenergetycznej, posadowienie kilkunastu słupów energetycznych na kilkunastohektarowej działce rolnej, wskazanie przeznaczenia w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (które nie jest aktem prawa miejscowego) części terenu jako strefy ochrony konserwatorskiej, nie wyłączają przedmiotowego gruntu z użytkowania zgodnego z jego przeznaczeniem. Jak organ podał, cechy takie jak przebieg linii energetycznej wysokiego napięcia oraz ograniczenia środowiskowe i konserwatorskie, autorka operatu uwzględniła w cesze warunki i łatwość upraw, której nadała wagę 30% i oceny. Dla nieruchomości wycenianej przyjęła wskaźnik warunki i łatwość upraw 4. Dalej, wprowadziła poprawki w zależności od nieruchomości porównawczej (tab. 9). Dla nieruchomości nr 1 i 2 poprawka wyniosła 0 zł/ha, z uwagi na tę samą ocenę - 4. Natomiast w przypadku wyższego wskaźnika warunki i łatwość upraw (nieruchomości porównawcza nr 3) poprawka przyjęta przez biegłą wyniosła - 8.009,70 zł/ha. Tym samym, w wyniku przyjętych poprawek w zakresie warunków i łatwości upraw, cena jednostkowa nieruchomości nr 3 przyjętej do porównania z uwagi na wyższy wskaźnik została pomniejszona o 8.009,70 zł/ha. Cechę - położenie na terenach pofałdowanych, autorka operatu również uwzględniła w cesze warunki i łatwość upraw. Pełnomocnik stwierdził, że jednym z czynników obniżających wartość rynkową nieruchomości, który nie został uwzględniony to choroby drzew. Organ powołując się jednak na pismo Nadleśnictwa z 6 września 2024 r. wskazał, iż w piśmie tym podano, że stan lasu jest dobry oraz nie zaobserwowano zagrożeń czynnikami biologicznymi, właściciele lasu również nie zgłaszali problemów z pogarszającym się stanem sanitarnym lasu, a także zagrożeń od szkodliwych owadów leśnych. Dalej organ podał, że wyceniając nieużytki biegła uwzględniła także podmokły teren. W opisie zagospodarowania nieruchomości biegła wskazała, że część nieużytków przy zabudowie zalana jest wodą. Wyceniając część nieruchomości stanowiącą nieużytki przyjęła do porównania m.in. nieruchomość o cenie maksymalnej o łącznej powierzchni 3,9100 ha, którą stanowią nieużytki zalane wodą, zbiorniki wodne i która została sprzedana we wrześniu 2022 r. za 175.000 zł. Zaktualizowana cena jednostkowa wynosi 46.960 zł/ha. Jako jedną z cech, wpływających na wysokość cen (przy wycenie nieużytków) biegła wytypowała: sposób zagospodarowania, której nadała wagę 34 % i oceny. Dla nieruchomości wycenianej przyjęła wskaźnik sposób zagospodarowania 4. Następnie wprowadziła poprawki w zależności od nieruchomości przyjętej do porównania. Nieruchomość nr 3 otrzymała wskaźnik 5 (czyli wyższy), w związku z czym poprawka wyniosła - 9.684,90 zł/ha. Dla nieruchomości nr 1 i 2 poprawka wyniosła 0 zł/ha, z uwagi na tę samą ocenę - 4. W wyniku przyjętych poprawek w zakresie lokalizacji, cena jednostkowa nieruchomości nr 3 przyjętej do porównania, z uwagi na sposób zagospodarowania została pomniejszona o 9.684,90 zł/ha. Odnosząc się w dalszej treści decyzji do stwierdzenia, że cena sprzedaży - 240.000 zł była rynkowa, co potwierdza akceptacja tej kwoty przez ARiMR w ramach programu "Młody Rolnik", Dyrektor IAS wskazał, iż akceptacja ta nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Wskazując na treści przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c. organ odwoławczy przypomniał, że US pismem z dnia 13 września 2024 r. wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu wskazanego w akcie notarialnym Rep. A nr [...], gdyż według wstępnie dokonanej oceny nie odpowiadała ona wartości rynkowej i określił jednocześnie wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości 718.000 zł. Wezwanie to Skarżąca odebrała 17 września 2024 r. i nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 19 listopada 2024 r. (zaadresowanym do pełnomocnika) ponownie wezwał do zmiany wartości przedmiotu ww. umowy sprzedaży i zaproponował ponownie kwotę 718.000 zł. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi 22 listopada 2024 r. W związku brakiem odpowiedzi, Naczelnik US wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Zatem, organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży umowy działał na podstawie prawa. Ponadto, jak wskazano powyżej, rzeczoznawca majątkowy określiła wartość rynkową nieruchomości w trybie art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. Organ wypowiedział się, iż nie kwestionuje tego, że strony umowy mogły dowolnie określić w akcie notarialnym wysokość ceny sprzedaży nieruchomości i która to cena została zaakceptowana w ramach programu "Młody Rolnik". Jednak jak podkreślił, ustalenia te nie mają znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość rynkowa sprzedawanej nieruchomości, ustalona na podstawie przepisów ustawy podatkowej. W związku z tym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 9 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - polegające na nieuznaniu, że sprzedaż nieruchomości obejmującej grunty rolne, łąki, pastwiska, lasy i nieużytki, stanowi sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego korzystającą ze zwolnienia z PCC. Organ odpowiedział, że zgodnie z przepisem art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Ponieważ u.p.c.c. nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, należało odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1344 ze zm ). Po przytoczeniu art. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy organ podał, iż o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji stanowią bowiem podstawę opodatkowania gruntów podatkiem rolnym. Po zacytowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) oraz treści załącznika Nr 1 tego rozporządzenia, Dyrektor Izby wskazał, że gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (§ 9 ust. 1 pkt 1). Zwolnieniu zaś, zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., podlega sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, zatem sprzedaż gruntów, które nie są użytkami rolnymi nie jest objęta ww. zwolnieniem. Organ podał, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła 19 września 2023 r. działkę nr /8, którą zgodnie z danymi z ewidencji gruntów stanowią: grunty orne (RIVa, RIVb, RV i RVI), łąki trwałe (ŁIV i ŁV), pastwiska trwałe (PslV i PV), grunty pod rowami (W), lasy (LslV i LsV - 2,0600 ha) oraz nieużytek (N - 0,8398 ha). Ponieważ lasy i nieużytki nie zostały w ww. rozporządzeniu zakwalifikowane do użytków rolnych, zatem zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ich nie dotyczy. Autor odwołania zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 - poprzez błędne zastosowanie limitów pomocy de minimis i niesłuszne ograniczenie zwolnienia z PCC do kwoty 4.000 zł, podczas gdy kwota ta odnosi się do sumy pomocy w trzyletnim okresie, a nie do jednej czynności podlegającej zwolnieniu. Dyrektor IAS wskazał, iż zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc publiczną w rolnictwie, a kwota przyznanej pomocy jest kwotą ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu zastosowanie ma zatem rozporządzenie Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9 w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19.09.2023 r. W art. 3 ust. 4 tego rozporządzenia wskazano, że pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 702 ze zm.) za dzień udzielenia pomocy publicznej należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji: a) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b, b) dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym, c) dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy - chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. Przepis art. 3 ust.3 ww. rozporządzenia wskazuje, że, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie 3 lat przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku. W ust. 7 dodano zaś, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Pomoc de minimis (jak wskazał organ) została przyznana w momencie zawarcia umowy sprzedaży – 19 września 2023 r. Notariusz w akcie notarialnym zawarł, że podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000 zł nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Naczelnik US wydał zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 860,99 EUR, tj. równowartość 4.000 zł. Cena sprzedaży została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji, jako nieodpowiadająca wartości rynkowej, a następnie - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i powołaniu biegłego - została ustalona w wyższej kwocie (1.035.825 zł). Tym samym zmianie uległa wartość zwolnienia w ramach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Jednakże z Obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie z 27 października 2023 r. wynika, że na 19 października .2023 r. wykorzystany został limit krajowy skumulowanej pomocy de minimis. Po przywołaniu wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor skonkludował, że warunki udzielenia pomocy de minimis w postaci zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., muszą być łącznie spełnione na dzień jej udzielenia. Dniem udzielenia pomocy de minimis jest zaś w rozpatrywanej sprawie data zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19 września 2023 r. Jednym z warunków, którego spełnienie jest konieczne do zastosowania tej pomocy, jest zmieszczenie się udzielonej pomocy w limicie krajowym. Limit krajowy skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie został wykorzystany 19 października 2023 r. Zatem nie ma możliwości po tej dacie zwiększenia pomocy de minimis, co do której spełnienie wszystkich warunków, w tym zmieszczenia się pomocy w limicie krajowym, rozpatrywane jest na dzień 19 września 2023 r. Skorygowanie decyzją organu podatkowego z 10 października 2025 r. wartości rynkowej nieruchomości, a tym samym określenie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, nie daje możliwości niejako powrotu do limitu pomocy de minimis wykorzystanego 19 października 2023 r. Brak jest tym samym możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków koniecznych do jego zastosowania. Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczeniu dowodu z opinii innego biegłego Dyrektor Izby zauważył, że brak jest podstaw do powołania kolejnego biegłego w sytuacji, gdy rzeczoznawca majątkowy został powołany zgodnie z przepisami prawa a sporządzony operat szacunkowy, oceniony przez organ podatkowy jako jasny, logiczny, bez pomyłek i braków, stanowi dowód w sprawie. Za bezzasadny Dyrektor Izby uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 121 O.p., bowiem postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 ust. 1 O.p., gdyż organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi bowiem, że naruszono przywołaną zasadę. W świetle przedstawionych rozważań, na aprobatę zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, którą realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe. Konkretyzację ww. zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., wyznaczający jednocześnie zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy natomiast unormowanie wyrażone w art. 180 § 1 O.p. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i to w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wniosków rzeczoznawcy majątkowego bez żadnej analizy i dokonanie swobodnej oceny dowodów, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ocenił operat szacunkowy pod względem formalnym, czy nie zawiera niejasności, pomyłek lub braków, które winny być usunięte lub uzupełnione, aby ekspertyza miała wartość dowodową. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowe było działanie Naczelnika US, który decyzją z dnia 10 października 2025 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.717 zł, z tytułu zawartej dnia 19 września 2023 r. umowy sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżyła w całości decyzję organu drugiej instancji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 295), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - polegające na braku uznania, że sprzedaż nieruchomości obejmującej grunty rolne, łąki, pastwiska, lasy i nieużytki, stanowi sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego korzystającą ze zwolnienia z PCC; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1-4 u.p.c.c., poprzez błędne określenie wartości rynkowej nieruchomości nabytej przez Skarżącą, wskutek oparcia się na niewłaściwych i nieporównywalnych nieruchomościach, pominięcia faktycznych cech działki (braku pełnego dostępu do drogi, pofałdowanego terenu, linii energetycznej, ograniczeń konserwatorskich, podmokłego terenu oraz zainfekowania lasu), nieuwzględnienia cen transakcyjnych gruntów rolnych w gminie T., które kształtowały się na poziomie zdecydowanie niższym niż wskazane w opinii; 3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 - poprzez błędne zastosowanie limitów pomocy de minimis i niesłuszne ograniczenie zwolnienia z PCC do kwoty 4.000,00 zł, podczas gdy kwota ta odnosi się do sumy pomocy w trzyletnim okresie, a nie do jednej czynności podlegającej zwolnieniu; 4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, w szczególności dokumentów z ARiMR potwierdzających, że cena transakcyjna została zaakceptowana jako rynkowa w ramach programu "Młody Rolnik"; 5) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na bezkrytycznym przyjęciu operatu szacunkowego biegłego mimo jego wad metodycznych, w tym pominięcia rzeczywistego stanu i przeznaczenia nieruchomości; 6) naruszenie prawa procesowego w postaci art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art 188 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z naruszeniem ogólnych zasad postępowania, w tym: niezastosowaniem w sprawie obowiązujących przepisów, w szczególności w zakresie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nabycia przez skarżącą nieruchomości oraz przepisów o pomocy de minimis w rolnictwie, wynikających z rozporządzenia Komisji (UE nr 1408/2013; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej; błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca nie spełniła wszystkich 5 przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu - nowej opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, pomimo podnoszonych przez Skarżącą nieprawidłowości opinii zasięgniętej w sprawie. Na podstawie sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła: o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu wyceny wartości nieruchomości, w celu określenia na dzień 19 września 2023 r. wartości rynkowej niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170) – dalej "u.p.c.c.", podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), przy zastosowaniu stawki podatku - 2%. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 u.p.c.c.), przy czym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności cywilnoprawnej, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, i podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Zaskarżona decyzja odpowiada cytowanym wyżej przepisom. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 - 4 u.p.c.c., poprzez błędne określenie wartości rynkowej nieruchomości nabytej przez Skarżącą, wskutek oparcia się na niewłaściwych i nieporównywalnych nieruchomościach, pominięcia faktycznych cech działki (braku pełnego dostępu do drogi, pofałdowanego terenu, linii energetycznej, ograniczeń konserwatorskich, podmokłego terenu oraz zainfekowania lasu), nieuwzględnienia cen transakcyjnych gruntów rolnych w gminie Tczew, które kształtowały się na poziomie zdecydowanie niższym niż wskazane w opinii. Kwestie dotyczące ustalenia podstawy prawnej oraz zasad ustalenia wartości rynkowej, analiza i ocena operatu szacunkowego jak i odpowiedź na zarzuty Skarżącej do operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w procesie ustalania wartości rynkowej, a przyjętego jako dowód w sprawie, zostały bardzo szczegółowo przedstawione zaskarżonej decyzji. Na wezwanie organu biegła odniosła się do zarzutów formułowanych wobec jej opinii. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, że wartość rynkowa wycenianej nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wyceny nieruchomości z dnia 5 września 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1832). Uwzględnione zostały także Powszechne Krajowe Standardy Wyceny uchwalone przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Przedmiotowy operat szacunkowy zawiera elementy wskazane w § 47 ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii. Nie nasuwa zatem wątpliwości tut. Sądu, że biegła w pełni uwzględniła charakterystykę przedmiotowej nieruchomości uwzględniając przebieg napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z posadowionymi słupami energetycznymi oraz transformatorem, a także wskazane w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Tczew oznaczenie części przedmiotowej nieruchomości, jako strefa ochrony konserwatorskiej stanowisk archeologicznych w ewidencji zabytków. Charakterystyka ta została w operacie szacunkowym uwzględniona poprzez odpowiedni dobór nieruchomości podobnych. W zbiorze nieruchomości przyjętych za podstawę opinii znajdowały się m.in. transakcje, przez które przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna oraz transakcja nieruchomością, na części której znajduje się stanowisko archeologiczne. Wpływ wszystkich uciążliwości na wartość przedmiotowej nieruchomości został uwzględniony m.in. poprzez nadanie oceny gorszej za cechę pn. "warunki i łatwość upraw". Cesze tej, na podstawie zbioru nieruchomości podobnych nadano wagę 30%. Podobnie biegła uwzględniła inne cechy różniące porównywalne transakcje (nieruchomości), jak daty umów, lokalizacje względem aglomeracji, bonitację gleby. Nie nasuwa też wątpliwości Sądu stanowisko biegłej, że przebieg napowietrznej linii elektroenergetycznej, posadowienie kilkunastu słupów energetycznych na kilkunastohektarowej działce rolnej, wskazanie przeznaczenia w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (które nie jest aktem prawa miejscowego) części terenu jako strefa ochrony konserwatorskiej, nie wyłączają przedmiotowego gruntu z normalnego użytkowania. Pełnomocnik Skarżącej jako jeden z czynników obniżających wartość rynkową nieruchomości, który nie został uwzględniony to choroby drzew. Tymczasem z pisma Nadleśnictwa Starogard z 6 września 2024 r. wynika, że stan lasu jest dobry oraz nie zaobserwowano zagrożeń czynnikami biologicznymi, a właściciele lasu nie zgłaszali problemów z pogarszającym się stanem sanitarnym lasu, a także zagrożeń od szkodliwych owadów leśnych. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - polegające na nieuznaniu, że sprzedaż nieruchomości obejmującej grunty rolne, łąki, pastwiska, lasy i nieużytki, stanowi sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego korzystającą ze zwolnienia z podatku. Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1344 ze zm.), która definiuje gospodarstwo rolne, jako użytki rolne o określonej powierzchni. O tym natomiast, czy dany grunt jest użytkiem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, decyduje zapis w ewidencji. Dane wynikające z ewidencji stanowią bowiem podstawę opodatkowania gruntów podatkiem rolnym. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) wśród użytków gruntowych (§ 8) wyróżniono grunty rolne, które następnie w podzielono na m.in. użytki rolne (§ 9 ust. 1) Zwolnieniu, zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, podlega zatem sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tym samym sprzedaż gruntów, które nie są użytkami rolnymi nie jest objęta ww. zwolnieniem, ponieważ lasy i nieużytki nie zostały www. rozporządzeniu zakwalifikowane do użytków rolnych. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym (przykładowo wyrok NSA z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 1064/24). Natomiast zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 - poprzez błędne zastosowanie limitów pomocy de minimis. Zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc publiczną w rolnictwie, a kwota przyznanej pomocy jest kwotą ulgi podatkowej. Zatem, przy jej udzielaniu zastosowanie ma rozporządzenie Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19 września 2023 r.). Pomoc de minimis została przyznana w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19 września 2023 r. Notariusz w akcie notarialnym zawarł, iż podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.000 zł nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Cena sprzedaży (240.000 zł) została jednak zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji, jako nieodpowiadająca wartości rynkowej, a następnie - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i powołaniu biegłego - została ustalona w wyższej kwocie (1.035.825 zł). Tym samym zmianie uległa wartość zwolnienia w ramach wspomnianego wyżej art. 9 pkt 2 ustawy. Jak wskazały organy podatkowe, z Obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie z 27 października 2023 r. wynika, że na 19 października 2023 r. wykorzystany został limit krajowy skumulowanej pomocy de minimis. Warunki udzielenia pomocy de minimis w postaci zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., muszą być łącznie spełnione na dzień jej udzielenia. Dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19 września 2023 r. W ocenie organów podatkowych nie ma możliwości po tej dacie zwiększenia pomocy de minimis, co do której spełnienie wszystkich warunków, w tym zmieszczenia się pomocy w limicie krajowym. Skorygowanie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z 10 października 2025 r. wartości rynkowej nieruchomości, a tym samym określenie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, nie daje możliwości powrotu do limitu pomocy de minimis wykorzystanego dwa lata wcześniej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stanowisko takie jest niekonsekwentne i nie zostało wyjaśnione w sposób odpowiadający standardom opisanym w art. 210 O.p. Zauważyć należy, że decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter deklaratoryjny. Zasadą jest więc, że wysokość tego podatku wynikająca z decyzji zastępuje kwotę zawartą w akcie notarialnym, a nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Pamiętać należy, że w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżąca spełniała wszystkie przesłanki do udzielenia jej pomocy de minimis (także w odniesieniu do nieprzekroczenia limitu krajowego). Z kolei uznanie, że momentem w którym mogła zostać udzielona nowa pomoc de minimis byłoby wydanie decyzji określającej nową wysokość zobowiązania podatkowego, bo nastąpiłaby możliwość skorzystania z pomocy, to ustaleniu wymagałoby, czy w dniu 10 października 2025 r. należna Skarżącej pomoc mieściła się w limicie krajowym. Zatem, rzeczą organu podatkowego będzie właściwe uzasadnienie kwestii należnej co do zasady pomocy de minimis, a nie proste zanegowanie możliwości limitu kwoty pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1575/23 wskazał, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Kiedy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości. Nie można zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20.000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. W uzasadnieniu cytowanego wyroku NSA zawarł też rozważania co do dnia udzielenia pomocy (dzień sporządzenia aktu notarialnego). Natomiast niezasadne zdaniem Sądu pozostały dalsze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, w szczególności dokumentów z ARiMR potwierdzających, że cena transakcyjna została zaakceptowana jako rynkowa w ramach programu "Młody Rolnik". Akceptacja ceny sprzedaży, tj. 240.000 zł, jako rynkowej przez ARiMR w ramach programu "Młody Rolnik" nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustalenia te nie mają znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość rynkowa sprzedawanej nieruchomości, ustalona w oparciu o brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Niezasadne są również zarzuty naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 188, art. 191 O.p. Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W myśl art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację ww. zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., wyznaczający jednocześnie zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy natomiast unormowanie wyrażone w art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2437/19 stwierdził, że Istota regulacji art. 122 O.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. Nadto - odnośnie zarzutu nierozpatrzenia całości materiału dowodowego uznać należy, że zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów. W prowadzonym postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stan faktyczny oraz dokonano analizy uzyskanych informacji w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zebrane w sprawie dowody pozwoliły na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się z kolei do wniosku o dopuszczeniu dowodu z opinii innego biegłego - należy zauważyć, że brak jest podstaw do powołania kolejnego biegłego w sytuacji, gdy rzeczoznawca majątkowy został - jak wskazano powyżej - powołany zgodnie z przepisami prawa a sporządzony operat szacunkowy, oceniony przez organ podatkowy jako jednoznaczny, nie nasuwający wątpliwości co do przyjętej metodologii. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Jeżeli zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący danej okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, to organ podatkowy nie jest obowiązany uwzględnić wniosku podatnika o powołanie innego biegłego. Organy podatkowe nie mogą wchodzić w zakres wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Jedynie kontrolują, czy zachowane zostały wszystkie przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, czy operat szacunkowy jest pełny, jasny, logiczny i spójny. Dokonując oceny operatu pod kątem uznania go za dowód w sprawie, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii, ponieważ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, jaką posiada biegły. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 509/25, specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieadekwatną dla sprawy w sytuacji gdyby okazało się, że biegły nie wziął pod uwagę specyfiki nieruchomości w zakresie wskazanej przez Skarżącą w odwołaniu, czy skardze. W rozpoznawanej sprawie tak jednak nie było. Opinia i wyjaśnienia biegłej w pełni odnoszą się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą i nie nasuwają żadnych wątpliwości tut. Sądu, co do jej mocy dowodowej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić wskazania zawarte w wydanym wyroku, w materii odnoszącej się do pomocy de minimis. Ze względu zatem na wskazane powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot poniesionych kosztów w postaci opłaty sądowej od skargi, wynagrodzenia pełnomocnika Strony wnoszącego skargę oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, który związany jest z uwzględnieniem skargi w niewielkim kwotowo zakresie. Mając zatem na względzie powyższe, Sąd był uprawniony do miarkowania wysokości zwrotu kosztów postępowania. Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.