I SA/Gd 437/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2022 r. nr 2201-IOA.4105.36.2021.5 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego przez D. R. samochodu osobowego marki AUDI A6, rok produkcji 2012, nr VIN:[...]. W deklaracji wskazano podstawę opodatkowania w wysokości 10.953,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 2.037,00 zł, a jako dzień powstania obowiązku podatkowego datę 26 lipca 2019 r.. W dniu 11 września 2019 r. organ pierwszej instancji na podstawie systemu "Info Ekspert" ustalił średnią wartość rynkową netto pojazdu na kwotę 52.030,00 zł. Pismami z dnia 17 września 2019 r. i 29 czerwca 2020 r. wezwano D. R. do złożenia dokumentów i wyjaśnień celem skorygowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona ww. pisma odebrała, jednak nie odpowiedziała na wezwania. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 2205-SPA.4105.105.2021 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w deklaracji AKC-U/S w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedłożenia dokumentu zakupu i innych dokumentów potwierdzających wartość nabytego pojazdu. Pismo doręczono w dniu 23 lipca 2021 r.. Strona nie zareagowała na wezwanie. Na wniosek Naczelnika US, Starostwo Powiatowe w Pruszczu Gdańskim przesłało dokumenty złożone do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Organ sprawdził w ogólnie dostępnej stronie internetowej https://en.bidhistory.org/ aukcję, na której przedmiotowy samochód został wylicytowany w dniu 13 czerwca 2019 r. na platformie aukcyjnej Copart nr aukcji [...], a ostateczna oferta sprzedaży została ustalona na kwotę 5.800,00 USD. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Następnie pismem nr 2205-SPA.4105.105.2021.MKR wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Po analizie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. nr 2205-SPA.4105.105.2021 określił D. R. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 6.406,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 nr VIN:[...]. Decyzję doręczono w dniu 7 grudnia 2021 r.. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 15 grudnia 2021 r., wniosła odwołanie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 17 lutego 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.),oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm. - dalej u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2021r., którą określono D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.406,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 nr VIN:[...], niezrejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że organ pierwszej instancji uznał, iż podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu została zadeklarowana niezgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., a rachunek zakupu nie odpowiadał rzeczywistej kwocie jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za pojazd. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż: • auto zostało wylicytowane w dniu 13 czerwca 2019 r. za kwotę 5.800 USD; • koszty aukcyjne wyniosły 675,00 USD; • szacowany koszt transportu samochodu do najbliższego portu wynosił 700 USD, • minimalne koszty frachtu morskiego oszacowano na kwotę 750 USD, • prowizja pośrednika wyniosła 250 USD. Z powyższego wynikało, że koszty jakie poniosła strona w związku z zakupem oraz przywozem przedmiotowego pojazdu do miejsca objęcia procedurą celną wyniosły 8.175,00 USD i organ pierwszej instancji kwotę tę uznał za wartość celną przedmiotowego pojazdu, od której wyliczył cło w wysokości 818,00 USD. W konsekwencji po przeliczeniu powyższych wartości określono podstawę opodatkowania w kwocie 34.440,00 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 6.406,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że wbrew sugestiom pełnomocnika prawidłowe jest posługiwanie się pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego w przedmiotowej sprawie, co wynika z samej treści art. 104 ust. 6 u.p.a.. Stosownie do tego przepisu, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. I właśnie z taka sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż strona zakupiła przedmiotowy pojazd w USA, następnie samochód został przetransportowany do Bremerhaven i tam dopuszczony do obrotu na terenie Niemiec i końcowo przemieszczony na terytorium Polski. Brzmienie przepisu art. 104 ust.6 u.p.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Stwierdzono także, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z dokumentu potwierdzającego zakup przedmiotowego samochodu. Z faktury nr 161488/19 z 14 czerwca 2019 r. wynika, że strona nabyła go za kwotę 2860 USD, natomiast według ustaleń organu kwota ostatniego przebicia na licytacji nr 34584549 tego pojazdu wyniosła 5.800 USD. Przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony, co w istotny sposób wpływa na jego wartość. Podkreślono, że wartość pojazdu wylicytowanego w trakcie aukcji nr 34584549 uwzględniała uszkodzenia tego pojazdu. Ze zdjęć wydrukowanych z strony https://en.bidhistory.org/ (k.68-69b) wynikało, że przedmiotem aukcji był pojazd uszkodzony, co niewątpliwie uwzględniono w jego wartości. Przedmiotowy pojazd został wylicytowany na platformie aukcyjnej Copart nr aukcji [...], która została zakończona w dniu 13 czerwca 2019 r., a ostateczna oferta sprzedaży została ustalona w kwocie 5.800,00 USD. Zaznaczono , że D. R. pomimo stosownych, kilkukrotnych wezwań nie reagował w żaden sposób na pisma, nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów obrazujących koszty faktycznie poniesione przez stronę w związku z zakupem i transportem samochodu do Europy. Nie złożył żadnych wyjaśnień czy dokumentów odnośnie licytacji auta czy kosztów niezbędnych napraw. Tym samym stwierdzono, że nie wykazał, aby zadeklarowana podstawa opodatkowania była zgodna ze stanem faktycznym sprawy. Organy podatkowe niewątpliwie zobligowane są do wyjaśnienia stanu faktycznego jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. W wielu sytuacjach bez czynnego udziału strony dokładne wyjaśnienie spraw jest wręcz niemożliwe. Bezczynność podatnika czy brak współpracy z jego strony, w sytuacji gdy oczekuje korzystanego dla siebie rozstrzygnięcia jest całkowicie niezrozumiała. Wobec braku reakcji na wezwania organu, Naczelnik US dokonał własnych ustaleń dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie auta z USA do portu odprawy w Bremerhaven w Niemczech. Wskazano, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W ocenie organu odwoławczego, zasadne jest odwołanie się do definicji wartości celnej towarów zawartej w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, gdzie wskazano, że zasadniczą podstawą ustalania wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Powołując się dodatkowo na art. 70 ust. 2 i art. 71 ust. 1 unijnego kodeksu celnego organ odwoławczy uznał, że wartość celną towaru wyznacza się na podstawie wartości za jaką towar został zakupiony oraz dodatkowych kosztów związanych z zakupem towaru m.in. kosztów prowizji i pośrednictwa, kosztów transportu i ubezpieczenia oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywożonych towarów. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a., jednak podkreślenia wymagało, że to właśnie strona, na co wskazano także w odwołaniu, nie zadeklarowała postawy opodatkowania zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 6 u.p.a., gdyż nie powiększyła wartości celnej pojazdu o elementy wskazane w tym przepisie. W tym stanie rzeczy, wbrew wywodom pełnomocnika, brak jest podstaw by w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6, przyjąć, że organ nie ma możliwości weryfikacji wysokości wartości zadeklarowanej przez podatnika. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że faktura nr 161488/19 z 14 czerwca 2019 r. z której wynikało, że strona nabyła przedmiotowy samochód za kwotę 2860 USD jest niewiarygodna w zakresie ceny transakcyjnej. Zdaniem pełnomocnika, cena wyszczególniona na fakturze zawiera koszty transportu i ubezpieczenia samochodu do portu w Bremerhaven, co ma wynikać z zapisów warunków dostawy wg Incoterms CIF Bremerhaven. W związku z tym, że na fakturze nie wyszczególniono wartości pojazdu i kosztu ubezpieczenia i frachtu, organ pierwszej instancji dokonał w tym zakresie własnych ustaleń i szacując koszty transportu posłużył się kalkulatorem znajdującym się na stronie http://amerykacars.pl/kalkulator. W wyniku sprawdzenia ustalono, że same koszty transportu do portu z USA i minimalne koszty frachtu morskiego wyniosłyby 1.450 USD, czyli po odjęciu ich od wartości wskazanej na fakturze wartość samochodu wyniosłaby 1.410 USD. Porównanie tych kwot prowadzi do pytania o uzasadnienie ekonomiczne takiej transakcji. Organ odwoławczy wskazuje, że w tej sytuacji nieprawdopodobne jest, aby firma M. LLC zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę 5800 USD na aukcji, a następnie sprzedała go skarżącemu za kwotę 2860 USD, która to kwota miała również obejmować koszty ubezpieczenia i transportu morskiego. Zgodnie z zapisem art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie, że strona w złożonej deklaracji [...] wykazała zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, organ pierwszej instancji określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego zgodnie z poniżej przedstawionymi wyliczeniami, które organ odwoławczy w pełni aprobuje. Do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przyjęto poniższe kwoty: • 5.800,00 USD - kwota wynikająca z zakończonej licytacji nr 34584549; • 675,00 USD - koszty aukcyjne; • 700 USD - oszacowany koszt transportu samochodu do portu w New Jersey (z którego przewożone są samochody do Europy), • 750 USD - oszacowane minimalne koszty frachtu morskiego z portu w New Jersey do portu w Bremerhaven, • 250 USD - prowizja pośrednika. Koszty transportu oraz frachtu ustalono na podstawie danych ze strony http://amerykacars.pl/kalkulator, jest to strona internetowa podmiotu zajmującego się transportem aut na terenie USA oraz wysyłką ich do Europy. Tak więc łączne koszty zakupu i transportu samochodu do miejsca objęcia pojazdu procedurą celną wyniosły 8.175,00 USD (5800 + 675 + 700 + 750 + 250). Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawa opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, co przedstawia się następująco: • wartość celna - 8.175 USD, • cło w wysokości 10% - 818 USD (8.175 USD x 10%), co daje łączą wartość 8.993 USD. Zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący średni kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z deklaracją [...] za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 26 lipca 2019 r., w którym kurs wynosił 3,8296 PLN (tabela nr [...] z dnia 26 lipca 2019). Tak więc wysokość podstawy opodatkowania po przeliczeniu na PLN i zaokrągleniu do pełnych złotych na zasadach ogólnych wynosi 34.440,00 zł (8.993 USD x 3,8296 PLN PLN). Przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 2.995 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a (stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania) winien być opodatkowany 18,6% stawką podatkową. Tak więc wysokości zobowiązania podatkowego wynosi 6.406,00 zł (podstawa opodatkowania 34.440,00 zł x stawka 18,6,%). Mając na uwadze fakt, iż kwota podatku 2.037,00 zł wynikająca z deklaracji z [...] została zapłacona, należnym do zapłaty pozostaje kwota 4.369,00 zł. Z uwagi na to, że kwota 4.369,00 zł nie została zapłacona w terminie płatności tj. do dnia 13 sierpnia 2019 r. zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stała się zaległością podatkową i winna być przez stronę uregulowane z odsetkami ( art. 53 § 1 O.p.) liczonymi od dnia 14 sierpnia 2019 r. do dnia wpłaty należności. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powołując się, stosownie do art 57 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ppsa), na zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, tj., art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w niewłaściwy sposób wskutek zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz przyjęcie ustaleń do określenia podstawy opodatkowania; - wydanie decyzji z naruszeniem prawa: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym; wniósł o: a) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku obarczonej wadą nieważności niżej opisaną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3) ustawy ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 1), pkt 2), pkt 3) i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa ewentualnie, z ostrożności procesowej - na wypadek nieuznania przez Sąd, że powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący - o: b) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz c) umorzenie postępowania (pierwszej instancji) na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; d) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku: - przez organ - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 uppsa, a w razie nie uwzględnienia tego wniosku przez organ i przekazania skargi Sądowi: - przez Sąd na podstawie art. 61 § 3 uppsa, z uwagi na zachodzące niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków finansowych po stronie skarżącego, e) przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 uppsa, dowodu uzupełniającego z dokumentu - opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej, wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów MOTO-230/2019 opracowanej przez rzeczoznawcę M. Z., na okoliczność potwierdzenia uszkodzeń w pojeździe oraz jego wartości w stanie uszkodzonym jak również przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy kwestionowania przez skarżącego ustaleń wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem samochodu osobowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3, do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.. Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust 9 u.p.a.). Przechodząc do sprawy wskazać trzeba, że zanim organ określił podstawę opodatkowania w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie oparł się o komputerowy system INFO - EKSPERT i ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wyniosła 75.900 zł brutto (52.030 zł netto), a zadeklarowana podstawa opodatkowania wyniosła 10.953 zł. Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, zasadnie zatem organ wszczął procedurę, o której mowa w art. 104 ust. 8-9 u.p.a.. Pomimo wezwań, zarówno na etapie czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego, skarżący nie udzielił na nie odpowiedzi, nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec faktu, iż organ odnalazł na archiwalnych stronach internetowych historię licytacji przedmiotowego samochodu, zakończoną w dniu 13 czerwca 2019 r., z kwotą ostatniego przebicia 5.800 USD, pismem z dnia 7 października 2021 r. wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów pozwalających zweryfikować poprawność zapisów wskazanych w złożonej deklaracji i również w tym przypadku skarżący nie odpowiedział na wezwanie. Należy podkreślić, że organ ustalił stan faktyczny odmienny od tego, którego uwzględnienia oczekuje skarżący. W ocenie Sądu, istniały ku temu uzasadnione powody. Z faktury [...] z dnia 4 czerwca 2019 r. potwierdzającej zakup przedmiotowego samochodu wynika, że strona nabyła go za kwotę 2.860 USD, natomiast według ustaleń organu kwota ostatniego przebicia na licytacji nr 34584549 tego pojazdu wyniosła 5.800 USD i nie ma w tym przypadku znaczenia, że jak twierdzi podatnik, nie brał udziału w aukcji Copart nr [...] na terenie USA. Trzeba podkreślić, że ten sam numer licytacji widnieje na dokumencie "Salvage certificate of a vehicle", z którego wynika przeniesienie własności pojazdu przez firmę S. (która wygrała licytację) na firmę M.LLC (od której skarżący zakupił pojazd). Trafnie przy tym zwrócono uwagę, że firmy S., M. LLC jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą ukierunkowane są na osiąganie zysków. Zatem nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot, który wylicytował na aukcji Copart samochód za kwotę 5.800 USD (i poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej), sprzedał go firmie M. LLC i aby ta następnie sprzedała samochód za kwotę 2.860 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport auta do Europy. Jak wynika z akt sprawy wartość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu wyliczona w oparciu o wynik licytacji nr [...] uwzględnia stan techniczny pojazdu i to pojazdu uszkodzonego, co potwierdza zdjęcie oraz wyszczególniony na wydruku z aukcji szacunkowy koszty naprawy .Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały powyższych ustaleń i wyciągnęły z nich trafne wnioski. Odnosząc się więc do zarzutu zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Zarówno w podstawie jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wskazano na art.104 ust.6 u.p.a, przytoczono jego treść i zastosowano do wyliczenia podstawy opodatkowania. To, że wysokość określonego na tej podstawie podatku akcyzowego nie odpowiada podatnikowi, nie przesadza o tym, że organ zastosował niewłaściwą podstawę opodatkowania. Zaś co do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 104 ust.8 i ust.9 u.p.a. Sąd przywołując zawarte na wstępie rozważania, przypomina ponownie, że treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło i to zwłaszcza, gdy sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Zgodzić należy się więc z tym, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 wymienionej ustawy, bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym Sąd podzielił pogląd, iż zarzuty naruszenia właściwości miejscowej i rzeczowej w zakresie ustalenia wartości celnej pojazdu oraz wydania decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną są bezzasadne, gdyż w sprawie trafnie przyjęto, że zmianę wartości celnej samochodu osobowego, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi. Tak więc w tych przypadkach nie dochodzi do wydania decyzji w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, celem organów podatkowych nie jest także kwestionowanie wyliczenia cła dokonanego przez uprawniony organ. Mając to na uwadze Sąd uznał, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wyraźnie wykazano, iż zadeklarowana przez podatnika w dokumencie AKC-U podstawa opodatkowania w kwocie 10.953 zł była o ponad 40.000 zł niższa od podstawy opodatkowania wyliczonej przez organ podatkowy na podstawie komputerowego systemu INFO-EKSPERT i o ponad 24.000 zł od podstawy wyliczonej na podstawie danych z zakończonej aukcji oraz kosztów sprowadzenia pojazdu do kraju. W tej sytuacji Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p.. Należy podkreślić, że jakkolwiek na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, to nie ma obowiązku poszukiwania dowodów podważających dokonane przez siebie ustalenia. W sytuacji, gdy strona nie wykazuje żadnej inicjatywy dowodowej, nie powinna oczekiwać, że organ przeprowadzi dowody na okoliczności, które w zostały już dostatecznie wyjaśnione. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie naruszono prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej. Uznając zatem skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.