I SA/Gd 514/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.120.2023.2.DJ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), uznał stanowisko M. N. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jako nieprawidłowe. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy. Skarżący pismem z dnia 13 lutego 2023 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku ze sprzedażą nieruchomości. We wniosku podał, że dnia 9 czerwca 2020 r. zbył odpłatnie nieruchomość gruntową KW nr [...] położoną w miejscowości G.,na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] r., którą pierwotnie nabył aktem notarialnym Repertorium A nr [...] r. w dniu 7 kwietnia 2015 r. Czynność ta dokonana została przed upływem 5 lat kalendarzowych od momentu zakupu, wywołując obowiązek opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". W dniu 10 lutego 2021 r. złożono deklarację podatkową PIT-39 z informacją, że cały przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Dnia 18 czerwca 2020 r. umową darowizny Repertorium A [...] wnioskodawca otrzymał od rodziców T. i R. N. lokal mieszkalny przy ul. [...] w B. o nr KW [...], na którym rodzice ustalili dożywotnią nieodpłatną służebność oraz nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym KW nr [...], którą rodzice nabyli w spadku dnia 5 maja 2020 r. aktem notarialnym Repertorium [...] po najstarszym bracie R. N., który zmarł 31 marca 2020 r. Z uwagi na zły stan zdrowia taty, brak jego samodzielności oraz podeszły wiek obojga rodziców od 2019 r. Wnioskodawca zamieszkiwał na przemian z rodzicami i swoją partnerką oraz dziećmi w wynajmowanej kawalerce. Część środków z odpłatnej sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w G. Skarżący poświęcił na wszystkie opłaty notarialne, remont mieszkania, w którym wspólnie zamieszkiwał z rodzicami, a pozostałą część na wybudowanie, budynku wymagającego jedynie zgłoszenia. Domek powstał w miejscowości D. – budynek do 35 m2 pow. zabudowy z możliwością zmiany sposobu użytkowania na cele mieszkaniowe. Zgłoszenie chęci podjęcia budowy ww. budynku zostało złożone do Starostwa Powiatowego w Bytowie w dniu 29 czerwca 2020 r.; na zgłoszenie nie było sprzeciwu Starostwa. Dnia 25 stycznia 2021 r. Skarżący zbył odpłatnie nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położoną w miejscowości G. , którą otrzymał w darowiźnie z dnia 18 czerwca 2020 r. Repertorium A [...]. Czynność ta dokonana została przed upływem 5 lat kalendarzowych od momentu nabycia darowizny, wywołując obowiązek opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. W dniu 22 lutego 2021 r. złożono deklarację podatkową PIT-39 z informacją, że cały przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nabytej w darowiźnie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Przychód z odpłatnej sprzedaży został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego KW nr [...] położonego w B. przy ul.[...] w dniu 28 maja 2021 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...]. Mieszkanie wymagało kapitalnego remontu, aby móc je zamieszkiwać. Dnia 14 czerwca 2021 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na tym samym gruncie, na którym wybudowany został budynek na zgłoszenie, z uwagi zmianę potrzeb mieszkaniowych. W dniu 31 stycznia 2023 r. budynek został przekwalifikowany na cele mieszkaniowe. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący doprecyzował, że przedmiotem pytania nr 1 jest kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedanej 9 czerwca 2020 roku nieruchomości na opłaty notarialne związane z przyjęciem darowizny od rodziców, remont mieszkania, w którym wspólnie zamieszkiwała z rodzicami oraz wybudowanie budynku wymagającego jedynie zgłoszenia. Wydatkowanie środków ze sprzedanej 9 czerwca 2020 r. nieruchomości na ww. cele nastąpiło do końca 2023 roku. Przez "wszystkie opłaty notarialne" należy rozumieć wydatki poniesione na opłaty notarialne związane z przyjęciem darowizny od rodziców, koszty notarialne z opłatami sądowymi. Odnosząc się do kwestii wydatkowania środków ze sprzedanej nieruchomości z dnia 9 czerwca 2020 r. na remont mieszkania, to był to remont mieszkania w którym Skarżący zamieszkiwał wspólnie z rodzicami przy ul.[..], na którym rodzice ustanowili służebność, a Wnioskodawcy przysługuje do niego prawo własności, natomiast zakup oraz remont mieszkania przy ul. [...] został sfinansowany ze środków po sprzedaży z 25 stycznia 2021 r. kolejnej nieruchomości, do której również przysługuje wnioskodawcy prawo własności. Część przychodu ze zbytej 9 czerwca 2020 r. nieruchomości wydatkowano na wybudowanie budynku na zgłoszenie, do 35 m2 powierzchni zabudowy. Jest on trwale związany z gruntem, wykonany w technologii murowanej, tradycyjnej, z możliwością zmiany sposobu jego użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny; powstał na gruncie położonym w miejscowości Dąbrówka, który nabyty został przez wnioskodawcę dnia 1 kwietnia 2019 r. Obszar, na którym położony jest grunt z przedmiotowym budynkiem, wymagającym jedynie zgłoszenia, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast jest działką budowlaną oraz jest możliwość uzyskania warunków zabudowy dla takiego gruntu budynkiem mieszkalnym. Warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy Skarżący uzyskał i jest to prawomocna decyzja z dnia 30 marca 2021 r. Wskazanie, że budynek na zgłoszenie w dniu 31 stycznia 2023 roku został przekwalifikowany na cele mieszkaniowe, należy rozumieć że formalnie został zmieniony sposób jego użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny. Budynek wymagający zgłoszenia, o którym mowa we wniosku jest domem (budynkiem) całorocznym, trwale związanym z gruntem, posiada media, łazienkę z toaletą, aneks kuchenny, więc spełnia potrzeby do zamieszkania w nim. Nie jest domkiem rekreacyjnym, gdyż wokół są grunty budowlane, a na nich budownictwo jednorodzinne. Przedmiotem pytania nr 2 jest kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży nieruchomości z dnia 25 stycznia 2021 r. na zakup i remont mieszkania przy ul. [...] w B. w dniu 28 maja 2021 r., budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na tym samym gruncie co budynek na zgłoszenie, oraz inwestowanie środków, remont, wykańczanie budynku na zgłoszenie. Wyżej wymienione nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży w dniu 9 czerwca 2020 r. oraz 25 stycznia 2021 r. zostały nabyte majątku prywatnego Skarżącego. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie usług ogólnobudowlanych w okresie od 2010 r. do 2013 r., z uwagi na kryzys, rosnące koszty oraz brak zleceń był jednak zmuszony ją zamknąć. Od 2019 r. Skarżący wrócił do prowadzenia działalności w takim samym zakresie. Wyżej wymienione nieruchomości nie były w żaden sposób związane z prowadzeniem przez niego działalności. Skarżący zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania: Czy jest możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe w związku z opisanym stanem faktycznym Ad.1? Czy jest możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe w związku z opisanym stanem faktycznym Ad. 2? Czy zdarzenie przyszłe Ad. 3 nie wywoła skutków powodujących utratę możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe, jednocześnie rodząc obowiązek opodatkowania? Czy budowa budynku i zmiana sposobu jego użytkowania, dla którego procedura uzyskania pozwolenia na budowę formalnie ogranicza się do zgłoszenia w Starostwie Powiatowym, a nie jak ma się to w typowych projektach budowlanych, których budowa poprzedzona jest uzyskaniem pozwolenia na budowę, stanowi podstawę do uzyskania ulgi mieszkaniowej Ad. 1, Ad. 2? W ocenie Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, czy swoje potrzeby mieszkaniowe należy realizować tylko w jednej nieruchomości. Skarżący zamieszkiwał mieszkanie przy ul. [...] i w związku z tym zostało wyremontowane w celu poprawienia warunków bytowych zarówno własnych, jak i schorowanych rodziców, którzy w tym mieszkaniu ustanowili służebność. Obecnie po śmierci ojca strona mieszka przy ul. [...] wraz z rodziną, mieszkanie również musiało zostać wyremontowane, aby było zdatne do zamieszkania. Kolejnym miejscem będzie miejscowość Dąbrówka, gdzie Skarżący zamieszkuje w celu poprawy komfortu oraz polepszenia warunków życia oraz planuje powiększyć rodzinę. W ocenie Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.f. nie determinują również tego, od kiedy i jak długo należy w danej nieruchomości zamieszkiwać, aby własny cel mieszkaniowy realizować w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Ze względu na zaistniałe okoliczności, Skarżący jest zmuszony do tego, by lokal przy ul. [...] wynająć, aby nie został pusty i niezamieszkany. Przy czym został zakupiony w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i poprawy ich jakości. Potrzeba oraz okoliczność chwilowej zmiany miejsca realizacji celu mieszkaniowego nie świadczy o tym, że w miarę upływu czasu człowiek nie będzie musiał wrócić do miasta ze względu na wiek oraz mniejsze potrzeby mieszkaniowe, tym samym w dalszym ciągu realizować w nim własne potrzeby mieszkaniowe. Przez budowę budynku przeznaczonego na własny cel mieszkaniowy w świetle art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, budynek wybudowany na zgłoszenie na gruncie, którego strona jest jedynym właścicielem, stanowi budynek zgodnie z ww. artykułem. Dodatkowo, budynek wznoszony był z myślą o funkcji mieszkaniowej, zatem spełniał wszystkie wymogi stawiane takiemu budynkowi, aby bez problemów uzyskać dokumenty poświadczające zmianę sposobu jego użytkowania. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2023 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, podkreślając, że w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Skarżącego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem w 2020 i w 2021 r. nieruchomości, o których mowa we wniosku. Dyrektor KIS wskazał, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Zatem, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. W ocenie Dyrektora KIS, przedstawiona we wniosku zaprezentowany ciąg zdarzeń wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych nieruchomości oraz, że czynności podejmowane przez Skarżącego wskazują, że mają one charakter profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i nie mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Zdaniem organu interpretacyjnego, okoliczności tej sprawy wskazują, że działania podjęte przez stronę w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz sposobu wykorzystania środków ze sprzedanych nieruchomości są rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. W niniejszej sprawie istotne są bowiem realia dotyczące zbytych w latach 2020 i 2021 nieruchomości, a w szczególności działania polegające na wydatkowaniu środków z ich sprzedaży na wybudowanie, zakup, wyremontowanie w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. innych nieruchomości mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe, wskutek czego Skarżący skorzystałby ze zwolnienia od podatku z tytułu rzeczonych sprzedaży wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W opinii Dyrektora KIS nie bez znaczenia jest fakt, że w odniesieniu do nieruchomości sprzedanej 9 czerwca 2020 r. strona wskazała, że działania poczynione w okresie od 2015 do 2019 r., przygotowując się do budowy domu, wpłynęły na wzrost jej wartości (wykonanie ogrodzenia, równanie działki, odkrzaczenie, uzbrojenie w media, wykonanie drogi dojazdowej), wzrost cen rynkowych po wybuchu pandemii. A więc po tych czynnościach wzrosła jej wartość. Dyrektor KIS uznał, że Skarżący wskazał, że będzie realizował własne cele mieszkaniowe w wybudowanych nieruchomościach (zarówno budynku na zlecenie, który przekształcono na budynek mieszkalny, jak i wybudowanym domu na tej samej działce co budynek na zlecenie), a także w wyremontowanym lokalu mieszkalnym, w którym pomieszkiwał z rodzicami, czy też w zakupionym lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w B. w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa wyżej. Dodatkowo, również jedną z zakupionych i wyremontowanych nieruchomości (tj. ww. lokal mieszkalny w B.) strona planuje oddać w najem osobie trzeciej, a w związku z tym osiągnie z wynajmu korzyść finansową. Zatem, ogół działań, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel wykorzystania przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży (zakup, remont, budowa czy wykończenie budowy innych nieruchomości, w tym zakup i remont jednego lokalu mieszkalnego, który strona planuje wynająć) wskazują, że nie są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie bez znaczenia dla okoliczności niniejszej sprawy jest również fakt, że jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano usługi ogólnobudowlane - zatem budowa czy remont, a także oczekiwania potencjalnych klientów nie jest tematem obcym. W konsekwencji można uznać, że w niniejszej sprawie działania Skarżącego mają podłoże osiągnięcia korzyści finansowej (zysku) - w celu czerpania dochodów z najmu, sprzedaży, czy uniknięcia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem przychodów w wymaganym ustawowo terminie na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji Skarżący uniknąłby zapłaty podatku z rzeczonych sprzedaży nieruchomości. Organ interpretacyjny stwierdził, że działania Skarżącego deklarowane jako dokonywane w ramach majątku prywatnego, niczym istotnie się nie różnią od działań, które podejmuje profesjonalista zajmujący się sprzedażą nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ uznał, że działania strony świadczą o celowym działaniu wypełniającym cechy działalności gospodarczej i wskazują na handlowy i zarobkowy charakter dokonywanych czynności, a nawet można je zakwalifikować do działań optymalizacyjnych, bowiem podejmowane są celowo, a ich głównym powodem jest stworzenie sytuacji zmierzającej do uniknięcia zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości. W świetle powyższego organ interpretacyjny przyjął, że uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedanych w 2020 i 2021 r. nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem okoliczności wskazane w podaniu i jego uzupełnieniu prowadzą do wniosku, że działania te są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Wszystkie ww. czynności - składające się na okoliczności sprawy - jednoznacznie wskazują, że podejmowane działania mają charakter profesjonalny (tak jak to czynią przedsiębiorcy, zajmujący się obrotem nieruchomościami) i nakierowane są one na uzyskanie korzyści finansowej. W konsekwencji, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy przyjąć, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Skarżącego z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwalifikacja taka wyklucza natomiast przypisanie rzeczonych środków ze sprzedaży do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ skarbowy, że Skarżący jest przedsiębiorcą trudniącym się obrotem nieruchomościami, a uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G. oraz nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w G. przychód jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący sprzedaży nieruchomości będących w jego posiadaniu dokonywał w ramach zwykłego zarządu majątkiem, a uzyskany przychód wydatkował na własne cele mieszkaniowe, co w konsekwencji miało umożliwić skorzystanie tzw. ulgi mieszkaniowej; 2. przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ skarbowy, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości stanowiących jego własność stanowi przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej; 3. przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą ocenę skutkującą ustaleniem, iż sprzedaż nieruchomości opisanych powyżej nie stanowi źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podczas gdy opisane stany faktyczne uzasadniają zastosowanie przedmiotowej normy prawnej; 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą ocenę skutkującą ustaleniem, że przychód uzyskany przez Skarżącego, a pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości (sprzedaży) nie został wydatkowany w przepisanym ustawą terminie na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy Skarżący uzyskane ze sprzedaży nieruchomości własnych środki pieniężne w całości wydatkował na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania, remont lokalu mieszkalnego oraz budowę budynku na zgłoszenie i rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego); 5. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, gdyż oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Oznacza to, że Sąd rozpoznając sprawę jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę. Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że istota sporu dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku interpretacyjnym, tj. transakcje zbycia nieruchomości gruntowej z dnia 9 czerwca 2020 r. oraz zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym z dnia 25 stycznia 2021 r. i przeznaczenie środków uzyskanych z ich zbycia na cele mieszkaniowe opisane we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Skarżący sformułował zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zarzuty niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 6 kpa). W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że wypracowane standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji, jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 646/19, publ. j.w.). Organ dokonujący interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz jedynie wiąże przepisy ze stanem faktycznym (por. R. Mastalski, Interpretacja indywidualna prawa podatkowego – ustawa o podatku od towarów i usług – dyrektywa 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Glosa do wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Dyrektor KIS dokonał oceny przedmiotowej sprawy, odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn.. akt II FSK 3454/18, publ. j.w.). Przypisanie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. j.w.). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. j.w.). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. j.w.). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że poprzez działalność zarobkową należy rozumieć działanie nakierowane na osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. O zarobkowym charakterze działalności nie przesądza przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz działanie w sposób racjonalny, obiektywnie pozwalający spodziewać się uzyskania zarobku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, z 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, publ. j.w.). Działalność jest zarobkowa niezależnie od tego, na jaki cel zostaną potem przeznaczone uzyskane w ramach tych działań środki. Argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji kładzie przede wszystkim nacisk na element zarobkowy czynności opisanych we wniosku. Tymczasem dokonując takiej kwalifikacji, spełnione powinny być także pozostałe warunki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. W orzecznictwie zauważa się przy tym problemy związane z rozróżnieniem skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem. Działalność ta musi mieć charakter zorganizowany, czyli być ciągiem określonych celowych czynności, wykonywanych według planu począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Musi też charakteryzować się ciągłością, czyli powtarzalnością, trwałością, regularnością działań. Organ interpretacyjny po dokonaniu analizy wniosku interpretacyjnego uznał, że należy przyjąć, iż sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości w świetle przepisów u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS przychód uzyskany przez Skarżącego z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że kwalifikacja taka wyklucza przypisanie rzeczonych środków ze sprzedaży do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska, podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter wnioskowy. Składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku powinno się zasadniczo przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Skorelowany jest z tym obowiązek organu interpretacyjnego przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie, osnowa wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10). Trafnie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a O.p., dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, że Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wyraźny sposób stwierdził, że w każdej z opisanych we wniosku nieruchomości będzie realizował własny cel mieszkaniowy oraz, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w dniu 9 czerwca 2020 r. oraz 25 stycznia 2021 r. zostały nabyte do jego majątku prywatnego. Taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Dyrektor KIS nie ma umocowań prawnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest przyjęcie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, jest nim bowiem związany, nie może zatem samodzielnie tworzyć lub dopowiadać stanu faktycznego sprawy. Nie jest zadaniem organu interpretacyjnego ustalanie, czy Wnioskodawca w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym prowadził działalność zarobkową. Ta kwestia może być weryfikowana na poziomie postępowania podatkowego, nie interpretacyjnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało tymczasem jednoznacznie, że Skarżący przeznacza środki pochodzące ze sprzedaży obu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Dokonując jednak wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Sądu, celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn.. akt II FSK 1053/15). Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Sądu, zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Z powyższych względów, w świetle charakteru prawnego instytucji interpretacji indywidualnej, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd zwraca uwagę, że interpretacje przepisów prawa podatkowego (w tym interpretacja indywidualna) zostały uregulowanie w Rozdziale 1a, Dziale II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: "O.p.") i nie mają do interpretacji indywidualnych zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."). W tych okolicznościach zarzut dotyczący naruszenia art. 6 k.p.a., który nie miał zastosowania w sprawie, nie mógł być uznany za zasadny. Podsumowując, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ interpretacyjny będzie związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą i na podstawie tego stanu faktycznego wyda interpretację indywidualną, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych.