I SA/Gd 53/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Inkubatora Technologicznego Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 września 2025 r., nr SKO.410.173.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 rok oddala skargę.

W dniu 29 kwietnia 2024r. I. Sp. z o.o. w Ł. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości wraz z pismem, w którym wyjaśniła, że teren położony w Ł. [...] został użyczony Gminie Wyznaniowej [...] Kościoła Naturalnego, zatem podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o gwarancji wolności sumienia i wyznania. Decyzją z dnia 24 czerwca 2025r. Wójt Gminy W. określił . I. Sp. z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2025r. w kwocie 433930 złotych. Po rozpoznaniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z dnia 18 września 2025r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że skarżąca jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z 24 lutego 2021r. w sprawie sygn. SK 39/19 akt Trybunał Konstytucyjny potwierdził , że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest prowadzenie działalności gospodarczej, to podlega opodatkowaniu według właściwej stawki. Grunt stanowiące przedmiot użyczenia pozostają funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem strony, potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.li art. 84 Konstytucji RP przez naruszenie zasad wykładni, art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn.. akt SK 39/19 z 24 lutego 2021r. skutkujące przyjęciem, że stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą objęto nieruchomość niewykorzystywana i nieprzeznaczoną do takiej działalności, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 120 i 122 O.p, art. 187par.1 O.p. , art. 191 O.p. przez wydanie decyzji mimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Sąd administracyjny zważył , co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Przedmiotem działalności skarżącej jest obrót i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zawarta w dniu 22 listopada 2022r. umowa użyczenia nieruchomości nie kształtuje prawnego zwolnienia skarżącej z podatku od nieruchomości. Wskazywana przez skarżąca podstawa zwolnienia wynikająca z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania dotyczy zwolnienia z podatku osób prawnych kościołów i związków wyznaniowych. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby podatnikiem podatku od nieruchomości był podmiot wskazany w powołanym przepisie. Umowa użyczenia nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku od nieruchomości obciążającego podmiot wyznaniowy. Podatnikiem jest skarżąca, której nie przysługuje przymiot podmiotu podlegającego zwolnieniu. Zarzut strony naruszenia prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U.2025.707, dalej u.p.p.l. ) nie jest zasadny. Zasadne jest twierdzenie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie wystarcza do uznania, że jest ona związana z działalnością gospodarczą( por. wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, LEX nr 3123302). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opublikowana sentencja wyroku (Dziennik Ustaw z 2021r., poz. 401) potwierdza , że pogląd ten dotyczy wszystkich przedsiębiorców, bez ograniczeń czasowych. Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował stosowanie stawek "gospodarczych" jedynie w odniesieniu do nieruchomości, które nie tylko nie są, ale i nie mogą być potencjalnie (w ogóle) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołała się skarżąca TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Należy podkreślić, że przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że TK uznał, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo, zgodnie z treścią rejestrów oraz wynikiem oględzin, opisał nieruchomość będących w posiadaniu strony skarżącej i opodatkował odrębnie , z uwzględnieniem stawek przyjętych w Uchwale Nr LX/731/2023 Rady Miejskiej w Chojnicach, budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki lub ich części mieszkalne, budowle. W sprawie organ uwzględnił, że strona nie wykazała, aby przedmiot opodatkowania, za wyjątkiem powierzchni mieszkalnej i budowli , nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ prawidłowo uwzględnił przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U.2025.707, dalej u.p.p.l. ) definiujące działalność gospodarczą i pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia wskaza6nych przepisów – art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W prowadzonym postępowaniu organ zgromadził i poddał ocenie materiał dowodowy w celu ustalenia potencjalnej możliwości wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości będących własnością skarżącej nie stanowi okoliczności kluczowej, z której strona wywodzi swoje stanowisko prawne. Wbrew zrzutom strony skarżącej nie jest istotne w sprawie faktyczne wykorzystywanie poszczególnych nieruchomości, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 , art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodne z uzasadnieniem wyroku w sprawie SK 39/19 kluczowe, istotne znaczenie ma kwestia potencjalnej przydatności nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Wywód strony, że nieruchomości niewykorzystywane i faktycznie nieprzeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu stawką przewidziana dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie uwzględnia utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Powołane przez stronę wyroki ( por. wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2025r., sygn.. akt III FSK 1668/23, wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2025r., sygn.. akt I SA/ Gd 638/24 – wszystkie wyroki dostępne w CBOiS ) potwierdzają , że w świetle wyroku TK w sprawie SK 39/19, jak i jego uzasadnienia, nie jest okolicznością konieczną dla uznania, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - bieżące, faktyczne wykorzystywanie tego przedmiotu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczające jest wykazanie, że przedmiot opodatkowania może być potencjalnie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia użytego w powyższym przepisie zwrotu prawnego: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Gramatyczna wykładnia wskazywanej normy może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Trybunał stanął na stanowisku, że zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Analiza wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z powyższego wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz wskazano przykładowe warunki mogące być podstawą opodatkowania według stawek podwyższonych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo uznano opodatkowaną nieruchomość stanowiącą własność strony za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą w powyższym rozumieniu. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła bowiem własność przedsiębiorcy, który wykorzystywał ją w działalności gospodarczej. Zasadnie wobec powyższego uznał organ, iż opodatkowana nieruchomość spełniała kryteria wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, a sposób jej wykorzystania przez podatnika. Zawarta w sentencji wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to więc , czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona( por. wyrok z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21, wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2023 r. , sygn.. akt I SA/Gd 965/22). dotyczące sytuacji podatnika, a wpływające na jego aktywność, pozostają irrelewantne wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według Uznać więc należy, że trafnie w rozpoznawanej sprawie w sprawie organy podatkowe zakwalifikowały nieruchomość skarżącego jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, tj. jako będącą w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogącą potencjalnie, tj. zależnie od woli strony służyć do celów działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność osobistego faktycznego wykonywania lub nie działalności na tejże nieruchomości i czerpania stąd przychodów. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej , co w niniejszej sprawie zostało wykazane ( zob. zdjęcia i inne dowody potwierdzające tę okoliczność znajdujące się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy). Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego wskazywany wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 nie ma bezpośredniego przełożenia w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomość stanowiąca własność podatnika i będącą w jego posiadaniu była związana z działalnością gospodarczą, co rzutowało na objęcie tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej. Wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.