I SA/Gd 530/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.43.2022.BT w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (dalej: "strona", "skarżący", "zobowiązany"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2022 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, polegającą na zajęciu prawa własności nieruchomości położonej w C., przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], dokonaną wezwaniem z 15 listopada 2021 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku A. S. Na podstawie własnych tytułów wykonawczych pismem z dnia 15 listopada 2021 organ I instancji poprzez wezwanie do zapłaty kwoty 3.462.314,92 zł, dokonał zajęcia należącej do strony nieruchomości położonej w C. na ul.[...], dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W skardze na tę czynność skarżący zarzucił naruszenie zasady stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a."), brak zbadania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę (art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p.") oraz określenie nieprawidłowej wysokości kosztów egzekucyjnych w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił skargę jako nieuzasadnioną i tym samym nie zasługującą na uwzględnienie. Nie znaleziono także podstaw do wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa w działaniu organu egzekucyjnego, bowiem był on uprawniony do zastosowania środka egzekucyjnego określonego w art. 110c u.p.e.a. organ egzekucyjny dopełnił przy tym wszystkich wymogów wynikających z art. 110c § 1 -3 u.p.e.a. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego odpowiada wymogom przepisów wykonawczych, precyzuje rodzaj i wysokość egzekwowanego obowiązku, w tym odsetek. Analiza akt sprawy potwierdziła natomiast, że odpisy tytułów wykonawczych, w oparciu o które dokonano zajęcia nieruchomości zostały doręczone na wcześniejszym etapie postępowania. Zajęta nieruchomość została pod zarządem skarżącego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ II instancji wskazał, że sprzedaż udziałów w dwóch nieruchomościach za cenę nabycia w wysokości 50.900 zł oraz 152.755,00 zł czy też planowana w drodze licytacji sprzedaż przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie nieruchomości wycenionej przez rzeczoznawcę majątkowego na 391.600,00 zł, pozostaje bez wpływu na konieczność kontynuowania egzekucji z majątku skarżącego z uwagi na fakt, iż wysokość jego zaległości podatkowych wynosiła na dzień 14 marca 2022 r. – 3.500.557,57 (w tym kwota należności głównej 1.440.512,80 zł). Wobec braku alternatywnej możliwości zaspokojenia znacznych zaległości podatkowych jak i braku wskazania przez skarżącego w toku wieloletniego prowadzenia postępowania egzekucyjnego innego mniej dolegliwego środka egzekucyjnego, organ ma obowiązek prowadzenia dalszej egzekucji w obecnym kształcie. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów podkreślił, że kwestia braku uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. została zbadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach zbadana w sposób nieuprawniony, gdyż organ I instancji wyszedł poza zakres skargi na czynność egzekucyjną. W toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi organ nie był uprawniony do badania istnienia egzekwowanych należności podatkowych. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej czy faktycznie podejmowanej już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inne odwołanie. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, co oznacza, że nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczą konkretnych uchybień, są wnoszone w różnym terminie i rozpoznawane z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. nie mógł być badany w ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną. Analogicznie do powyższych rozważań, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach w sposób nieuprawniony odniósł się do również do oceny kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 u.p.e.a. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną można kwestionować wysokość lub podstawę wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Niniejsza kwestia może być natomiast przedmiotem odrębnego postępowania. Mimo wykroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach poza złożony środek zaskarżenia, rozstrzygnięcie w zakresie zaskarżonej czynności egzekucyjnej oceniono jako zgodne z przywołanymi wyżej przepisami u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie następujących przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, 2. art. 29 § 2 w zw. z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) przez ich niezastosowanie polegające na tym, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem wystawiającym tytuł wykonawczy, nie dokonał badania, czy: a) w rubrykach 36-41 tytułów wykonawczych zostały wskazane przerwy w naliczaniu odsetek, b) odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczone zobowiązanemu zawierają wszystkie strony i wypełnione rubryki 8 tytułów, c) w związku z brakami wymienionymi w ppkt a) i b) zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia egzekucji, ewentualnie anulowania wadliwych tytułów i wystawienia poprawnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skarżący odniósł się do treści art. 26 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, wskazując jednocześnie, iż w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ miał wiedzę odnośnie sytuacji majątkowej zobowiązanego, o czym świadczy chociażby dokonanie na wczesnym etapie zabezpieczenia na nieruchomościach znajdujących się w S., R. oraz C. W ocenie skarżącego całe postępowanie w niniejszej sprawie skupia się na stosowaniu środków egzekucyjnych, które nie zapewnią zabezpieczenia wierzyciela, generując jedynie niepotrzebne koszty. W obliczu działalności organu w toku postępowania, nie sposób zdaniem skarżącego stwierdzić, że nie doszło do naruszania art. 7 § 2 u.p.e.a.. Skarżący uznał za nietrafne stanowisko organu odnoszące się do możliwości złożenia odrębnego wniosku na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zakresie zarzutu nieuwzględnienia zaistnienia przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W ocenie skarżącego w odniesieniu do umorzenia postępowania, którego częścią jest niniejsza sprawa, zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie jego wszczęcia. Ponadto w ówczesnym stanie prawnym pod dyskusją należy poddać fakt czy do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezbędny jest wniosek zobowiązanego lub wierzyciela, czy może ono nastąpić z urzędu. Wskazano również, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem wystawiającym tytuł wykonawczy na podstawie decyzji wydanej w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego m.in. przez ten organ, był zobowiązany, na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a., do badania w prowadzonym przez siebie postępowaniu egzekucyjnym, czy tytuły wykonawcze spełniają wymogi określone w art. 27§ 1 i 2 u.p.e.a., tj. czy w rubrykach 36 - 41 tytułów wykonawczych zostały wskazane przerwy w naliczaniu odsetek, co - jak wiadomo w sprawie - nie miało miejsca i czego też organ egzekucyjny nie zbadał. Przepis art. 29 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu wówczas obowiązującym nakazuje w takiej sytuacji organowi nie przystępować do egzekucji. Ponieważ przepis ten nakazuje w takim wypadku zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi, co jest raczej niemożliwe w przypadku jedności wierzyciela i organu egzekucyjnego, prawdopodobnie wówczas wierzyciel powinien anulować wadliwe tytuły wykonawcze i wystawić poprawne. Niezależnie od powyższego podniesiono, że wszystkie odpisy tytułów wykonawczych doręczonych zobowiązanemu zawierały jedynie strony 1 i 2, a nie zawierały stron 5 tych tytułów, a w ich rubryce 8 nie wskazywały liczby wypełnionych kartek 5/6. W tych okolicznościach nie powinno dojść do wszczęcia egzekucji w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. W ocenie skarżącego, przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot obowiązków stwierdzonych tytułami wykonawczymi, na podstawie których wszczęto egzekucję w niniejszej sprawie. Wysnuto m.in. wniosek, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie do postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułami wykonawczymi w niniejszej sprawie, przepisy nie przewidywały możliwości wystawienia dalszych tytułów wykonawczych, a tym bardziej wszczynania egzekucji na ich podstawie. W związku z powyższym, jeżeli nie było możliwe wszczęcie egzekucji z nieruchomości znajdującej się w S., to należy przyjąć że działania podjęte w związku z nią przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie nie odbyły się w oparciu o stosowną podstawę prawną, tym samym czynność była wadliwa i nie mogła wywołać skutków prawnych w tym w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem skarżącego również dalsze tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach nie spełniały kryteriów przewidzianych w przepisach u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sprawy dotyczy oceny, czy wymieniona czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z prawem. W pierwszym rzędzie podzielić należy pogląd organu I instancji, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto trzeba wskazać, mając na względzie, że skarga na czynność egzekucyjną, która jest przedmiotem kontroli odnosi się do egzekucji z nieruchomości, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 5 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 września 2019 r. Należy wobec tego wskazać, że na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przepis ten wyznacza zatem zakres i przedmiot kontroli Sądu. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wobec tego, na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Skład orzekający w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonane przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zawarto w art. 1a pkt 2 u.p.e.a.. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 EgzAdmU (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII, WKP 2015). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że do kategorii czynności egzekucyjnych należy zaliczyć zajęcie nieruchomości uregulowane w art. 110c u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym przepisem do zajęcia nieruchomości dochodzi poprzez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązanemu wraz z wezwaniem doręcza się odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (§ 2). Równocześnie z wysłaniem wezwania, organ egzekucyjny składa do sądu właściwego do prowadzenia księgi wieczystej wniosek o wpis o wszczęciu egzekucji lub o złożenie tego wniosku do zbioru dokumentów wraz z odpisem tego wezwania (§3). Zajęcie nieruchomości jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania zgodnie z § 2-2b, z tym że odpowiednio dla zobowiązanego, małżonka zobowiązanego i innego podmiotu, na który przeniesiono prawo własności nieruchomości, którym nie doręczono wezwania, jak też w stosunku do osób trzecich, nieruchomość jest zajęta z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej lub złożenia wniosku organu egzekucyjnego do zbioru dokumentów wraz z odpisem wezwania, z zastrzeżeniem § 5 (§ 4). Analiza akt przedmiotowej sprawy wykazała, że organ I instancji w latach 2011-2013 dokonał doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, które zostały wystawione wobec niego w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 15 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach dokonał wezwania skarżącego oznaczonego, zgodnie z treścią przytoczonego powyżej art. 110c § 2 u.p.e.a. Organ nie miał obowiązku doręczyć wraz z wezwaniem odpisów tytułów wykonawczych wobec ustalenia, że zostały one doręczone zobowiązanemu wcześniej. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru wezwanie zostało skutecznie doręczone zarówno stronie jak i jego pełnomocnikowi. Równocześnie z wysłaniem wezwania zobowiązanemu, organ złożył do właściwego sądu ze względu na miejsce położenia zajętej nieruchomości elektroniczny wniosek o wpis we właściwej księdze wieczystej dotyczący wszczęcia egzekucji. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji odnośnie prawidłowości dokonania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu nieruchomości. Wszelkie podjęte działania w tym zakresie odpowiadają wymogom określonym w art. 110c u.p.e.a. Organ prawidłowo odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. O uciążliwości środka egzekucyjnego nie może świadczyć subiektywne przekonanie strony. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ to postępowanie prowadzący powinien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Natomiast wykazanie przez zobowiązanego uciążliwości wymaga nie tylko wskazania, na czym uciążliwość polega, ale wymaga zidentyfikowania innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane czynności egzekucyjne organu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Po 621/21, LEX nr 3354320). Zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Również zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w jego odczuciu uciążliwości (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2022 r., IV SA/Po 756/21, LEX nr 3288343). Charakter i specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że podejmowane w nim działania, w tym przeprowadzanie konkretnych czynności egzekucyjnych, zawsze stanowić będzie pewnego rodzaju "uciążliwość" dla strony zobowiązanej. Podzielić należało stanowisko organu, że wobec braku alternatywnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej wysokości jak i braku wskazania przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o mniejszej w ocenie skarżącego dolegliwości, organ egzekucyjny miał ustawowy obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przy czym bez znaczenia dla oceny zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego pozostaje okoliczność prowadzonego postępowania zabezpieczającego, które nie zmierza do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Podzielić należało stanowisko wyrażone przez Dyrektora, że zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. nie mógł być badany w ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną, Kwestie wysokości należności podatkowych objętych tytułami wykonawczymi wymienionymi w wezwaniu z 15 listopada 2021 roku, w tym braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, jak i ewentualnej wadliwości tytułów wykonawczych nie uwzględniających tych przerw w naliczaniu odsetek, mogą stanowić przedmiot wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Również kwestia ewentualnego wygaśnięcia obowiązku z innego powodu czy brak wystąpienia przesłanek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 20 kwietnia 2011 r. w zajęcie egzekucyjne nie podlega badaniu w tym postępowaniu. Podobnie, nie podlegają badaniu w ramach skargi na czynność egzekucyjną kwestie dotyczące powstałych kosztów egzekucyjnych, które zdaniem skarżącego zostały zawyżone z uwagi na brak uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach w postanowieniu z 13 stycznia 2022 r. w sposób nieuprawniony odniósł się również do tej kwestii unormowanej w art. 64 u.p.e.a. Nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną można kwestionować wysokość lub podstawę wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Kwestia kosztów egzekucyjnych nie podlega zaskarżeniu w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Kwestie te mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Niemniej, pomimo wykroczenia poza przedmiot złożonego przez skarżącego środka zaskarżenia, organ prawidłowo ocenił dokonanie zaskarżonej czynności egzekucyjnej w kontekście jej zgodności z powołanymi wyżej przepisami u.p.e.a., regulującymi sposób i formę zastosowania środka egzekucyjnego jakim jest zajęcie nieruchomości. Nie bowiem ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13, LEX nr 1774551). W ten sam sposób należało odnieść się do podniesionego po raz pierwszy - zarzutu braku kompletności doręczanych zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, pomimo ich doręczenia skarżącemu odpowiednio w dniach: 6 grudnia 2011 r., 10 maja 2012 r., 13 lutego 2013 r. Skarżący wskazywał, że przy doręczeniu egzemplarza tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego pominięciu podlegają strony 3 i 4, co wynika z § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Wskazywany na poparcie zarzutów skargi wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1810/15 dotyczył wspólników spółki cywilnej, zatem egzemplarz tytułu wykonawczego przewiduje dodatkowe strony dokumentu, tj. sześć stron. Podobnie w przypadku współmałżonka, o czym mowa w przywołanym wyroku NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10. Przy czym, jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, w wystawionych tytułach wykonawczych jako zobowiązanego wskazywano wyłącznie skarżącego zaznaczając rodzaj zobowiązanego "inna osoba fizyczna", a zatem powołane orzeczenia dotyczyły innych okoliczności. Z przytoczonych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.