I SA/Gd 55/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2025 r. nr 2201-IOD-1.4102.49.2025 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 1c, ust. 2, ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm. dalej jako ,,u.z.p.d.’’), po rozpatrzeniu odwołania K. J. (dalej jako: "Skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 30 czerwca 2025 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. w wysokości 1.632,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w mocy. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. 2.1. W złożonym elektronicznie dnia 8 kwietnia 2024 r. na formularzu PIT-28 zeznaniu podatkowym za 2023 r. o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Skarżąca wykazała: - przychody zwolnione od podatku z tytułu ulgi dla rodzin 4+ - 85.528,00 zł; - przychód z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej (wg stawki 8,5%) – 48.258,87 zł; - przychód z tytułu najmu (wg stawki 8,5%) – 19.200,00 zł; - łączne przychody – 67.458,87 zł. Odliczenie od przychodu – składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.003,09 zł. Należny ryczałt wynikający z zeznania podatkowego PIT-28 za 2023 r. wystąpił w kwocie 5.649,00 zł. W załączniku PIT-28B strona wykazała dane dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej J. s.c. z siedzibą w G., ul. [...] (udział w przychodach Spółki wynosi 50%): - przychód spółki – 267.573,73 zł; - przychód przypadający na stronę – 133.786,87 zł. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2024 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. 2.2. Decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. w wysokości 1.632,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku analizy zeznania podatkowego PIT-28 za 2023 r. oraz całej zebranej w toku postępowania dokumentacji źródłowej – za podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. przyjęto przychód zeznany przez stronę w kwocie 19.200,00 zł z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnika US Skarżąca nie złożyła skutecznie oświadczenia o wyborze na 2023 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej J. s.c. Organ I instancji uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie złożyła i nie uprawdopodobniła złożenia jako wspólnik spółki cywilnej w terminie wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. do dnia 20 września 2023 r. oświadczenia o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego od przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej J. s.c. Tym samym przychody strony (w udziale 50%) uzyskane w 2023 r. z ww. spółki błędnie wykazane zostały w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2023 r. i niewłaściwie opodatkowano ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%. Zdaniem organu I instancji Skarżąca powinna wykazać je w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2023 r. i opodatkować na zasadach ogólnych. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 listopada 2025 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Dyrektor IAS podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy strona skutecznie dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Od tego bowiem zależy prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i określenie wysokości podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie organ II instancji wskazał, że podstawową formą opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niewymagającą od podatnika składania jakiegokolwiek oświadczenia dotyczącego wyboru formy opodatkowania są zasady ogólne przy uwzględnieniu skali podatkowej. Podatnik ma jednak prawo do wyboru innej formy opodatkowania, w tym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uregulowane w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po przytoczeniu treści przepisu art. 9 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 u.z.p.d., organ odwoławczy stwierdził, że dla uznania skuteczności wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego konieczne jest: 1) sporządzenie na piśmie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy; 2) złożenie oświadczenia jw. naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika lub – na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541); 3) zachowanie przy składaniu powyższego oświadczenia terminu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, tj. złożenia oświadczenia: - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięty został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo - do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego. Zasady te obowiązują wszystkich przedsiębiorców, w tym również tych, którzy prowadzą działalność jako wspólnicy w spółkach cywilnych, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki oświadczenie muszą złożyć wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca dokonała skutecznego wyboru opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W pierwszej kolejności wskazano, że Skarżąca choć zgłosiła prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, to jednak jej zamiarem było faktycznie prowadzenie działalności wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej, co jednoznacznie wynika z jej wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego, w piśmie z dnia 3 marca 2025 r. Błędnie zatem strona złożyła wniosek do CEIDG o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do uznania, że dokonany przez stronę wybór zryczałtowanego podatku dochodowego we wniosku do CEIDG z dnia 31 lipca 2023 r., tj. w dacie zgłoszenia działalności indywidualnej pod firmą J1., a zmienioną jeszcze tego samego dnia na J2., mógł wywołać skutki prawne w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą J. s.c. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że strona skutecznie dokonała wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżąca złożyła 14 sierpnia 2023 r. na podstawie przepisów ustawy o CEIDG wniosek CEIDG-1, w którym zgłosiła rozpoczęcie działalności jako wspólnik spółki cywilnej oraz, że posiada potwierdzenie złożenia takiego wniosku. We wniosku tym jednak strona nie zaznaczyła w części 15 oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania dla zgłoszonej działalności jako wspólnik spółki cywilnej. Przy czym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak zaznaczenia tego oświadczenia nie wynikał z nieprawidłowego działania platformy biznes.gov.pl. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że w dniu 14 sierpnia 2023 r. nie wystąpiły w systemie błędy lub problemy, które mogłyby wpłynąć na treść składanych wniosków. W ocenie Dyrektora IAS, skoro w dniu składania przedmiotowego wniosku do CEiDG nie wystąpiły żadne błędy i problemy systemowe, to brak zaznaczenia formy opodatkowania nie wynikał z nieprawidłowego działania platformy, lecz z przyczyn leżących po stronie Skarżącej. Następnie organ II instancji uznał, że nie można uznać za dowód potwierdzający wybór ryczałtu jako formy opodatkowania działalności w spółce cywilnej pierwszego zleconego polecenia przelewu w roku podatkowym z oznaczeniem PPE. Z akt sprawy wynika, że spółka J. pierwszy przychód w roku podatkowym osiągnęła w sierpniu 2023 r. na podstawie faktury nr [...] z 18 sierpnia 2023 r. wystawionej na rzecz D. Sp. z o.o. na kwotę 40.000 zł. W tej sytuacji, skutecznego wyboru ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania działalności prowadzonej jako wspólnik w spółce cywilnej Skarżąca mogła dokonać najpóźniej do dnia 20 września 2023 r. Tymczasem przelew podatku tytułem ryczałtu (PPE) został zlecony dopiero dnia 3 października 2023 r., tj. 13 dni po ustawowym terminie wpłaty podatku za sierpień 2023 r. i przede wszystkim po ustawowym terminie do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Stąd też bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że na przelewie tym znalazła się informacja, że wpłata dotyczy PPE. Prawidłowo opisany przelew zobowiązania mógłby być uznany za oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, ale wyłącznie wówczas, gdyby był dokonany w terminie do jego złożenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dyrektor IAS stwierdził, że niezasadnie strona, domagając się uwzględnienia możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym powołuje się na fakt opłacania składki zdrowotnej do ZUS-u w sposób właściwy dla ryczałtu. Składka taka bowiem jest wpłacana na konto w ZUS-ie, a nie do organu podatkowego. Tymczasem przepisy dotyczące wyboru formy opodatkowania służyć mają temu, aby stosowna informacja w tym zakresie została w odpowiednim czasie przekazana do właściwego w sprawie zobowiązań podatnika urzędu skarbowego, celem umożliwienia mu prawidłowego rozliczenia podatnika. Przelew składki zdrowotnej w kwocie właściwej dla ryczałtu nie może zatem zastąpić oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ani nawet służyć uprawdopodobnieniu realizacji obowiązków podatkowych w tym zakresie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 9 ust. 1 i kolejne ustępy u.z.p.d. poprzez ich błędną interpretację i pominięcie konsekwencji ich prawidłowego zastosowania w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności poprzez zakwestionowanie skuteczności złożonego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek dochodowy w Systemie CEIDG oraz w formie zlecenie pierwszego w roku podatkowym przelewu z tytułem zawierającym oznaczenie PPE; - zarzucono, że w wyniku zakwestionowania formy opodatkowania dokonano błędnego ustalenia wartości podstawy opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., kierując się wyłącznie względami fiskalnymi; - art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny argumentacji, polegającej na wyciągnięciu błędnych i bardzo daleko idących domniemań i wniosków wykraczających poza brzmienie podstawy prawnej postępowania oraz odmowie skuteczności złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania w drodze pierwszego zleconego polecenia przelewu w roku podatkowym z oznaczeniem PPE, tym samym ograniczenie prawa strony do zmiany formy opodatkowania; - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niezachowanie wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. 4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. W ocenie Skarżącej złożone przez nią oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na formularzu CEIDG-1 było skuteczne i wiążące co najmniej od chwili jego złożenia, tj. od 31 lipca 2023 r., a najpóźniej w dacie zlecenia pierwszego przelewu z tytułem zawierającym oznaczenie "PPE". Organ kwestionując powyższe podniósł, że w zakreślonym przez prawo terminie Skarżąca nie wykazała w żaden sposób wybranego sposobu opodatkowania za 2023 r. w formie ryczałtu. Rację w tak zakreślonym sporze należało przyznać organom podatkowym. 5.4. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9a ust. 1 tej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowy, a co za tym idzie skuteczny, sposób złożenia takiego oświadczenia reguluje art. 9 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. W myśli ust. 1c powołanego wyżej przepisu, oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541). Przedmiotowe oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w tym opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, może być zatem złożone przez podatnika w trakcie rejestracji działalności gospodarczej w CEDIG. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy (art. 9 ust. 2 u.z.p.d.). Literalne brzmienie wskazanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Przytoczone przepisy w sposób jednoznaczny pokazują, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Podkreślić należy, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie tj. zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Stwierdzić też należy, że wybór jak i rezygnacja z opodatkowania w formie ryczałtu jest bezspornie samodzielną decyzją podatnika, wyłączoną spod ingerencji organów podatkowych. Podatnik może złożyć oświadczenie na piśmie złożone organowi podatkowemu z wykorzystaniem tradycyjnych form korespondencji lub w formie elektronicznej. Oświadczenie wyrażone w formie elektronicznej (formularz CEIDG-1) polega na zaznaczeniu w nim odpowiedniej formy opodatkowania. Oświadczenie to ma charakter wiążący i żadne postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do podważenia dokonanego wyboru (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1987/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. W orzecznictwie nie ma sporów co do tego, że dla wywołania skutków w postaci objęcia określoną formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (por. wyrok NSA z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2381/15; wyrok WSA w Gdańsku z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 311/08; wyrok WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 151/22, CBOSA). 5.5. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wpis do CEIDG prowadzonej działalności gospodarczej indywidualnie pod firmą J1., złożonym w dniu 31 lipca 2023 r., Skarżąca wybrała opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Następnie tego samego dnia, tj. 31 lipca 2023 r. złożyła wniosek o zmianę wpisu do CEIDG dotyczącą samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na zmianie nazwy firmy na – J2. W dniu 3 sierpnia 2023 r. Skarżąca złożyła kolejny wniosek o zmianę wpisu do CEIDG polegający na zmianie adresu prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w dniu 14 sierpnia 2023 r. Strona złożyła wniosek, w którym podała, że od 3 sierpnia 2023 r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą J2. oraz w formie spółki cywilnej J. s.c. Biorąc pod uwagę, że umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 1 sierpnia 2023 r. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że zgłosiła wybór opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem wniosek do CEIDG z dnia 31 lipca 2023 r., złożony przed zawarciem umowy spółki cywilnej, w którym wskazano opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczył firmy J1. (przed zmianą nazwy - rubryka 5 wniosku) jako działalności prowadzonej indywidualnie (rubryka 24 wniosku). Natomiast po dniu 1 sierpnia 2023 r., a więc po dniu zawarcia umowy spółki cywilnej, Skarżąca złożyła w dniu 14 sierpnia 2023 r. kolejny wniosek do CEIDG, w którym po raz pierwszy zgłosiła rozpoczęcie działalności jako wspólnik spółki cywilnej, jednakże w punkcie 15 tego wniosku – "Oświadczenie o formie opłacania podatku dochodowego" nie zaznaczyła pola "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Skarżąca nie dokonała skutecznego wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. 5.6. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że Strona dokonała skutecznego wyboru opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, poprzez wpis, a następnie aktualizację danych w systemie CEIDG. Pomimo, że składając wyjaśnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi, Skarżąca twierdziła, że jej zamiarem było prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, to jednak w zgłoszeniach do CEIDG deklarowała pierwotnie prowadzenie działalności gospodarczej indywidualnie, a następnie zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej zarówno indywidualnie jak i w formie spółki cywilnej. W związku z powyższym wcześniejsze zgłoszenie opodatkowanie przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogło odnieść skutku do opodatkowania prowadzonej następnie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Jak wynika z powołanego art. 9 ust. 2 u.z.p.d. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Jak wynika z akt sprawy umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 1 sierpnia 2023 r., zatem w sytuacji rozpoczęcia działalności jako wspólnik spółki cywilnej, Skarżąca powinna zgodnie z powołanym art. 9 ust 2 ustawy złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Powyższe Skarżąca mogła dokonać poprzez zaznaczenie w poz. 15 wniosku CEIDG - dotyczącego zgłoszenia prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej - wyboru sposobu opodatkowania dochodów z tytułu nowo rozpoczętej działalności prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej, bądź złożyć pisemne oświadczenie do właściwego miejscowo organu podatkowego, czego Skarżąca nie dokonała. Prowadzenie działalności jako wspólnik spółki cywilnej oznacza, że przedsiębiorcami są wspólnicy, a nie sama spółka. Każdy wspólnik musi zarejestrować indywidualną działalność gospodarczą w CEIDG-1, wskazując, że działa w formie spółki cywilnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wyłączna inicjatywa wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Rola organu podatkowego ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania. Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani korygowania terminu do jego złożenia, który jest terminem materialnoprawnym. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, błędne zrozumienie treści przepisu. Jakiekolwiek uchybienia co do treści oświadczenia obciążają Skarżącą. W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że złożone przez Stronę oświadczenie z 31 lipca 2023 r. nie wywołało skutków prawnych w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Należy mieć również na uwadze, że wypełnienie druku formularza zgłoszenia do CEIDG, w tym zgłoszenia oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania nie jest procesem szczególnie skomplikowanym. Jego wypełnienie nie wymaga wiedzy prawniczej, czy innej specjalistycznej. Wystarczy zachowanie należytej staranności w wypełnieniu wniosku zgłoszenia, co nie wydaje się być nadmiernym wymaganiem od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zatem argumentacja strony skarżącej, wskazująca na szczególny stopień skomplikowania zgłoszenia dotyczącego wyboru formy opodatkowania i wadliwym działaniu systemu CEIDG, w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych nie zasługuje na uwzględnienie. 5.7. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 i kolejnych u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania. Przepisy te są jasne, a wykładnia w zakresie zakreślonych terminów nie budzi wątpliwości. Z treści wskazanego art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa, (...) do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Również obowiązek określony w art. 9 ust. 2 ustawy złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, przez wszystkich wspólników spółki cywilnej jest jednoznaczny. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów i w konsekwencji prawidłowo zastosowały również przepis art. 9a u.p.d.o.f., przyjmując, że Skarżąca nie złożyła skutecznie oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. 5.8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego skutecznego wyboru formy opodatkowania działalności gospodarczej jako wspólnika spółki cywilnej poprzez dokonanie pierwszego zleconego przelewu w roku podatkowym, wskazać należy że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym i wspierającymi je poglądami doktryny prawa, dokonanie przez podatnika przelewu z określonym symbolem podatkowym, w tym przypadku - z symbolem "PPE", którego używa się na oznaczenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należy potraktować jako złożenie oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania działalności gospodarczej. Przepisy u.z.p.d. (i analogiczne przepisy u.p.d.o.f. – w tym art. 9a ust. 20) nie określają bowiem urzędowego wzoru oświadczenia o wyborze formy opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. W odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że: "wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego" (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, CBOSA). Brak jest definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie", a zatem wymóg pisemności należy uznać za zachowany, gdy tekst w tytule przelewu jasno wskazuje na tytuł zapłaty, a przelew jest skierowany do organu podatkowego i zrealizowany na właściwy mikrorachunek podatkowy. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. jasno jednak wynika, że jeśli pierwszy przychód z działalności gospodarczej w 2023 r. Skarżąca osiągnęła w dniu 18 sierpniu 2023 r., a pierwszy przelew na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu przychodów został dokonany 3 października 2023 r., nawet z prawidłowym oznaczeniem "PPE", to w stosunku do przychodów uzyskiwanych w 2023 r. z prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało w ten sposób złożone skutecznie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, ponieważ nie został zachowany ustawowy termin do jego złożenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Skoro w niniejszej sprawie pierwszy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej został osiągnięty 18 sierpnia 2023 r., to takie oświadczenie, zgodnie z art. art. 9 ust. 1 u.z.p.d., należało złożyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnęła pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, a zatem do 20 września 2023 r. W związku z powyższym, przelew z 3 października 2023 r., został dokonany po terminie wynikającym z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., zatem brak było podstaw do przyjęcia, że dokonany po terminie przelew stanowi skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. 5.9. Argumenty skargi dotyczące skuteczności złożonego przez Skarżącą oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów za 2023 r. mimo braku zaznaczenia we wniosku do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oświadczenia o formie opłacania podatku dochodowego jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, z uwagi na nieprawidłowe działanie platformy biznes.gov.pl, nie zasługują na uwzględnienie. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, że w dniu 14 sierpnia 2023 r. nie wystąpiły w systemie błędy lub problemy, które mogłyby wpłynąć na treść składanych wniosków. Na wniosku CEIDG-1 nigdy nie było osobnego pola dla zgłaszania formy opodatkowania dla spółki cywilnej. Nie odnotowano też błędów polegających na usuwaniu treści z poprawnie złożonych wniosków. Również sama Skarżąca nie uprawdopodobniła, że istniały problemy w dokonaniu złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Z kolei z odpowiedzi Ministra Finansów z 29 grudnia 2023 r. na interpelację poselską nr 207 z 11 grudnia 2023 r., na którą powołuje się strona w skardze wynika, że w zakresie przypadków i problemów zgłoszenia zmiany formy opodatkowania przez CEIDG nie wystąpiły błędy systemu, które obciążałyby przedsiębiorców. Bezpodstawne są także zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowo określonej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy prawidłowo określił w niniejszej sprawie uzyskany przez Skarżącą przychód w kwocie 19.200,00 zł na podstawie zawartej umowy najmu oraz potwierdzeń otrzymanych wpłat z tego tytułu. Od tak ustalonej wysokości przychodu zastosował prawidłową stawkę opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. Natomiast Skarżąca stawiając zarzut z ostrożności procesowej kwestionujący wartości podstawy opodatkowania, zakwestionowała jedynie ustalenia organu odnośnie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatku obliczonego na zasadach ogólnych, co jak wykazano nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie Strony o dokonaniu wyboru opodatkowania poprzez fakt, że opłacała składki zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sposób właściwy dla ryczałtu. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące wyboru formy opodatkowania wymagają, aby stosowna informacja została przekazana do właściwego w sprawie zobowiązań podatnika urzędu skarbowego, celem umożliwienia prawidłowego rozliczenia. Przelew składki zdrowotnej w wysokości właściwej dla ryczałtu nie może zastąpić oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ani nawet służyć uprawdopodobnieniu realizacji obowiązków podatkowych w tym zakresie. 5.10. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi, brak jest również podstaw, aby wskazanym ustaleniom organów podatkowych zarzucać, że przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, który poddał wyczerpującej ocenie. Podniesiony przez Stronę zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniem Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zostały także naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 O.p., spełnia w szczególności kryteria, co do uzasadnienia faktycznego i prawnego o jakich mowa w art. 210 § 4 tego przepisu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organy naruszyły zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Mocą art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Procesową gwarancję realizacji ustanowionej tym przepisem zasady zapewnienia stronie udziału w postępowaniu podatkowym, stanowi art. 200 § 1 O.p. Czynny udział jest zaś możliwy między innymi wówczas, gdy strona może występować w postępowaniu osobiście lub poprzez świadomie ustanowionego pełnomocnika. Formułując zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Skarżąca nie uzasadniła w jaki sposób organy podatkowe uchybiły wskazanym obowiązkom oraz czy ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostaje, że Skarżąca brała aktywny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym i została poinformowana o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. Regulacja ta zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Poza zakresem art. 2a O.p. znajdują się niejasności co do stanu faktycznego. Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22, CBOSA). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dodatkowo należy również wskazać, że w rozpatrywanej sprawie decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. w wysokości 1.632 zł, co w oczywisty sposób jest niższym zobowiązaniem (również przy uwzględnieniu określonego odrębną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 616 zł ), niż deklarowany przez stronę zryczałtowany podatek wynikający z zeznania podatkowego PIT-28 za 2023 r., który wynosił 5.649 zł. W związku z powyższym również z tego powodu zarzut skargi niezachowania wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. 5.11. Podsumowując dotychczasowe rozważania, skoro zeznanie podatkowe PIT-28, właściwe dla podmiotów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie zostało skutecznie złożone, ponieważ Skarżąca nie złożyła oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania w terminie wynikającym z art. 9 ust.1 u.z.p.d., organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącej odrębnie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. z tytułu najmu. W ślad za organem odwoławczym podnieść należy, że również wspólnik Skarżącej I. J. nie dokonał skutecznego tj. terminowego wyboru opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a uzyskane przez niego przychody z tego tytułu zostały opodatkowane na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2026 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 57/26 oddalił skargę I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-1.4102.47.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.