I SA/Gd 57/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-1.4102.47.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 21.11.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dalej jako: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT", art. 9 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.) – dalej: "ustawa o ryczałcie", po rozpatrzeniu odwołania I. J. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 30.06.2025 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 81.548 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Podatnik w 2023r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług serwisu rowerów i nart: • indywidualnie - pod firmą J., z tytułu której złożył zeznanie podatkowe PIT-36, • w formie spółki cywilnej - pod firmą J. s.c, (udział 50%), z tytułu której złożył PIT-28 wraz z załącznikiem PIT-28B. Postanowieniem z 30.08.2024r. Naczelnik US po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie wyboru formy opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej J s.c. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe. Decyzją z 30.06.2025r. Naczelnik US określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023r. na zasadach ogólnych w kwocie 81.548 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Podatnik, zdaniem organu I instancji, nie miał prawa do opodatkowania działalności prowadzonej w Spółce cywilnej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ryczałtem ewidencjonowanym) z uwagi na to, że nie dokonał skutecznego wyboru tej formy opodatkowania. W konsekwencji: - po zweryfikowaniu przychodów Spółki, które prawidłowo zostały wykazane w załączniku PIT-28B w wysokości 267.573,73 zł, - ustaleniu wydatków związanych z działalnością prowadzoną w formie Spółki, poniesionych w wysokości 26.244,80zł z tytułu wynagrodzeń pracowników w kwocie 24.644,00 zł oraz z tytułu usług księgowych w kwocie 1.600,00 zł, i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów jw., Organ I instancji opodatkował dochód przypadający na Podatnika jako wspólnika (50% z 241,328,93zł = 120.664,47zł) na zasadach ogólnych, tj. łącznie z dochodem uzyskanym z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej, 1. zawyżył koszty uzyskania przychodów indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 11.920,85 zł, w związku z rozliczeniem wydatków udokumentowanych fakturami: - z 26.04.2023 r., wystawioną przez D Sp. z o. o. z siedzibą w W., na kwotę netto 536,56 zł tytułem zakupu 3 hulajnóg dziecięcych, - z 26.06.2023 r., wystawioną przez W Sp. z o. o. z siedzibą w K., na kwotę netto 422,75zł tytułem zakupu 2 dziecięcych kasków rowerowych, - z 22.04.2023 r., wystawioną przez M Sp. z o. o., na kwotę netto 4.471,54zł tytułem zakupu przyczepki rowerowej Thule, - z 14.07.2023 r., wystawioną przez G w D. na kwotę brutto 6.490,00 zł, tytułem opłaty za zakwaterowanie w G., ponieważ wydatki te miały charakter prywatny, a Podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazał ich związku z uzyskanym przychodem, 2. zaniżył odliczenie od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne o kwotę 2.625,23 zł - Podatnik bowiem w PIT-36 odliczył składki w łącznej kwocie 13.183,18zł, natomiast faktycznie w 2023 r. zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 15.808,41zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 9 ust. 1 i kolejne ustępy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędną interpretację i pominięcie konsekwencji ich prawidłowego zastosowania w zw. z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT w szczególności poprzez zakwestionowanie skuteczności złożonego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek dochodowy w Systemie CEIDG oraz w formie zlecenia pierwszego w roku podatkowym przelewu z tytułem zawierającym oznaczenie PPE, 2. w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, iż w wyniku zakwestionowania zmiany formy opodatkowania dokonano błędnego ustalenia wartości podstawy opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24 i art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, kierując się wyłącznie względami fiskalnymi, 3. art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny argumentacji, polegającej na wyciąganiu błędnych i bardzo daleko idących domniemań i wniosków, wykraczających poza brzmienie podstawy prawnej postępowania oraz odmowie skuteczności złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania w drodze pierwszego zleconego polecenia przelewu w roku podatkowym z oznaczeniem PPE tym samym ograniczanie prawa Strony do zmiany formy opodatkowania; 4. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zachowanie wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS uzyskał z platformy biznes.gov.pl informacje dotyczące prawidłowości działania systemu CEiDG w dacie składania przez Podatnika wniosku CEIDG-1, w którym zgłosił rozpoczęcie działalności jako wspólnik spółki cywilnej oraz technicznych możliwości wyboru innej formy opodatkowania związanej z uczestnictwem w spółce cywilnej w stosunku do wcześniej wybranej formy opodatkowania dla jednoosobowej działalności gospodarczej (uzyskane informacje zostały szczegółowo przytoczone w dalszej części decyzji). Strona, po zapoznaniu się pozyskanym jw. w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym, w piśmie z 19.11.2025r., wniosła o uwzględnienie, że brak wyboru formy opodatkowania nie wynikał z uchybienia podatnika, lecz z braku realnej możliwości technicznej wywiązania się z obowiązku na drodze przewidzianej w przepisach i systemach udostępnionych przez administrację publiczną. Wskazała przy tym, że: - oficjalna strona rządowa, dostępna pod adresem wskazanym w korespondencji przez cały czas wprowadza w błąd, gdyż jednoznacznie informuje, że wybór formy opodatkowania może zostać dokonany elektronicznie. Informacja ta była dla podatnika wiążąca, co uzasadniało działanie w zaufaniu do treści publikowanych przez organy państwa, - w przesłanej korespondencji nie przekazano żadnych informacji, jakie czynności należałoby w takiej sytuacji podjąć, - zawarte w skarżonej decyzji stanowisko Organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ przyjmuje, że skoro poz. 15 w złożonym do CEiDG wniosku pozostała niewypełniona, to należy uznać, że podatnik dokonał wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych - mimo że system uniemożliwiał dokonanie jakiegokolwiek wyboru, - taka sytuacja prowadzi do nieakceptowalnej asymetrii w traktowaniu podatnika, w praktyce oznacza to, iż w systemie CEIDG podatnik mógł - poprzez brak możliwości zaznaczenia pola - zostać uznany za wybierającego formę opodatkowania mniej korzystną, tj. zasady ogólne, natomiast nie miał żadnej możliwości dokonania wyboru formy korzystniejszej, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Innymi słowy system dopuszczał wybór niekorzystnej opcji, ale faktycznie uniemożliwiał wybór opcji korzystnej. Takie działanie jest krzywdzące dla podatnika, narusza zasadę równości i w sposób oczywisty przerzuca skutki niedoskonałości systemu administracji publicznej na przedsiębiorcę, który w normalnych warunkach powinien mieć zapewnioną pełną i realną możliwość wyboru przewidzianą przepisami prawa, - w świetle zasady wymienionej w art. 121 § 1 O.p. nie można obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami niewypełnienia obowiązku, którego wykonanie stało się niemożliwe wskutek ograniczeń technicznych systemu teleinformatycznego udostępnionego przez administrację publiczną. W tym zakresie podatnik dochował należytej staranności, podejmując próbę wykonania ustawowego obowiązku w sposób przewidziany i wskazany przez państwo. Dyrektor IAS po przeanalizowaniu wszystkich zebranych dowodów, zarzutów odwołania oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa stwierdza, że spór w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia, czy Podatnik skutecznie dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Od tego bowiem zależy prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i określenie wysokości podatku należnego na zasadach ogólnych. Dyrektor IAS przywołując treść art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 i art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. stwierdza, że: 1. wybór przez podatnika innej niż zasady ogólne formy opodatkowania musi zostać wyrażony w sposób pisemny. Może to być zatem: - oświadczenie na piśmie złożone organowi podatkowemu z wykorzystaniem tradycyjnych form korespondencji (np. poprzez operatora pocztowego) lub w formie elektronicznej poprzez eUS lub ePUAP, lub - oświadczenie wyrażone w elektronicznym formularzu składanym poprzez dedykowaną platformę biznes.gov.pl, np. jak w niniejszej sprawie we wniosku CEIDG-1 (w wersji obowiązującej w 2023r. w części 15), polegające na zaznaczeniu w nim odpowiedniej (wybranej) formy opodatkowania. 2. wybór przez podatnika formy opodatkowania musi być dokonany w sposób umożliwiający organowi podatkowemu powzięcie tej informacji z dostępnych mu źródeł. Źródłem takim może być - jak wyżej wskazano - zarówno korespondencja przekazana do urzędu skarbowego tradycyjnie lub elektronicznie poprzez eUS, platformę ePUAP, portal biznes.gov.pl lub księgowość. 3. żadna z powyższych form sporządzenia i przekazania oświadczenia nie wywoła pożądanego skutku (możliwości opodatkowania prowadzonej działalności w innej formie niż zasady ogólne) jeżeli zostanie dokonana z uchybieniem wskazanego już wyżej terminu. Mając powyższe na uwadze, w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Podatnik dokonał skutecznego wyboru opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z akt sprawy wynika, że podatnik w badanym 2023r. prowadził indywidualnie działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W trakcie roku podatkowego - 1.08.2023r. - zawarł z żoną umowę spółki cywilnej, z której dochody - jak twierdzi - wspólnicy zamierzali opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że skutecznie dokonał wyboru tej formy opodatkowania. Dyrektor IAS podkreśla, że nie ulega przy tym wątpliwości, że Podatnik: złożył 14.08.2023r., na podstawie przepisów ustawy o CEIDG, wniosek CEIDG-1, w którym zgłosił rozpoczęcie działalności jako wspólnik spółki cywilnej i posiada potwierdzenie złożenia takiego wniosku. We wniosku tym jednak nie zaznaczył w części 15 oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania dla zgłoszonej działalności jako wspólnik spółki cywilnej. Przy czym - wbrew twierdzeniom Podatnika - brak zaznaczenia tego oświadczenia nie wynikał z nieprawidłowego działania platformy biznes.gov.pl. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że w dniu 14.08.2023r. nie wystąpiły w systemie błędy lub problemy, które mogłyby wpłynąć na treść składanych wniosków - odpowiedź uzyskana z portalu biznes.gov.pl, Centrum Pomocy Przedsiębiorcy na zapytanie zgłoszone przez organ odwoławczy. Wbrew oczekiwaniom Podatnika, w opinii organu odwoławczego, nie można uznać za dowód potwierdzający wybór ryczałtu jako formy opodatkowania działalności w spółce cywilnej pierwszego zleconego polecenia przelewu w roku podatkowym z oznaczeniem PPE. Dyrektor IAS podkreśla, że choć z powołanych wyżej przepisów to nie wynika, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych rzeczywiście przyjmuje się - na co zwrócił uwagę Podatnik w odwołaniu powołując się na wyrok NSA II FSK 710/21 z 22.02.2024r. wydany w zakresie skuteczności wyboru opodatkowania podatkiem liniowym (PPL) - że możliwe jest uznanie przelewu skierowanego do urzędu skarbowego tytułem zapłaty podatku w trakcie roku podatkowego za oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, jeżeli w przelewie tym zostanie wskazany wybrany tytuł podatkowy. Warunkiem koniecznym jest jednak to, aby prawidłowo opisany przelew został zlecony w terminie, o którym mowa w obowiązujących w tym zakresie przepisach. W powołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, ustawodawca wskazał, że oświadczenie takie musi być złożone w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym. Organ odwoławczy zauważa, że spółka cywilna J -pierwszy przychód w roku podatkowym osiągnęła w sierpniu 2023r. na podstawie faktury z 18.08.2023r. wystawionej na rzecz D na kwotę 40,000zł. W tej sytuacji, skutecznego wyboru ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania działalności prowadzonej jako wspólnik w spółce cywilnej podatnik mógł dokonać najpóźniej do 20 września 2023r. Tymczasem przelew podatku tytułem ryczałtu (PPE) został zlecony dopiero 3,10.2023r., tj. 13 dni po ustawowym terminie wpłaty podatku za sierpień 2023r. i przede wszystkim po ustawowym terminie do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Stąd też bez znaczenia dla sprawy zdaniem Dyrektora IAS pozostaje to, że na przelewie tym znalazła się informacja, że wpłata dotyczy PPE (zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych). Prawidłowo opisany przelew zobowiązania mógłby być bowiem uznany za oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, ale wyłącznie wówczas, gdyby był dokonany w terminie do jego złożenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stąd też zdaniem organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Podatnik poprzez wpłatę tytułem PPE uprawdopodobnił wybór tej formy opodatkowania. Niezasadnie również zdaniem organu odwoławczego Podatnik domagając się uwzględnienia możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym powołuje się na formularz ZUS RCA {Imienny Raport Miesięczny o Należnych Składkach i Wypłaconych Świadczeniach), w którym w części III.E. (forma opodatkowania obowiązująca w danym miesiącu oraz przychód i dochód z działalności gospodarczej dla celów wyliczenia składki miesięcznej na ubezpieczenie zdrowotne), począwszy od sierpnia 2023r. zaznaczone były zarówno zasady ogólne jak i ryczałt ewidencjonowany. Raport ten bowiem jest kierowany wyłącznie do ZUS i właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych urząd skarbowy nie ma do niego dostępu. Tymczasem powołane wyżej przepisy dot. wyboru formy opodatkowania służyć mają temu, aby stosowna informacja w tym zakresie została w odpowiednim czasie przekazana do właściwego w sprawie zobowiązań podatnika urzędu skarbowego, celem umożliwienia mu prawidłowego rozliczenia podatnika. Przekazanie zatem takiej informacji innemu organowi, w związku z realizacją niepodatkowych przepisów prawa nie może służyć uprawdopodobnieniu realizacji obowiązków podatkowych i nie stanowi podstawy do uznania, że wybór ryczałtu był skuteczny. Nie stanowi również zdaniem organu odwoławczego dowodu na skuteczny wybór ryczałtu fakt, że Podatnik zaprowadził w spółce ewidencję przychodów. W myśl bowiem art. 15 ust. 2 ustawy o ryczałcie: obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tak sformułowany przepis oznacza, że najpierw musi dojść do skutecznego wyboru tej formy opodatkowania, aby po stronie podatnika powstał obowiązek zaprowadzenia urządzenia księgowego jakim jest ewidencja przychodów. W konsekwencji to skutecznie złożone oświadczenie o wyborze ryczałtu stanowi dowód potwierdzający zasadność prowadzenia ewidencji przychodów, a nie odwrotnie. Analiza przestawionego w sprawie stanu faktycznego wskazuje, że sytuacja w jakiej znalazł się Podatnik była skutkiem jego błędu lub niedochowania należytej staranności w realizacji praw i obowiązków podatkowych. W świetle obowiązujących przepisów okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IAS podkreśla, że brak jest przy tym podstaw do zastosowania w sprawie zasady, o której mowa w powołanym przez Podatnika piśmie Ministerstwa Finansów z 29.12.2023 r. nr DPP1.054.1.2023, tj. art. 2a O.p. Minister Finansów dopuścił bowiem zastosowanie tej zasady w sprawach dotyczących wyboru formy opodatkowania na zasadzie wyjątku, z uwagi na zgłaszane przez podatników błędy systemu CEIDG, pod warunkiem że podatnik uprawdopodobni, że dokonał złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. W niniejszej sprawie jednak - jak wyżej wykazano - nie wystąpiły takie błędy, zaś Podatnik nie uprawdopodobnił, że w istocie złożył terminowo takie oświadczenie. Nie może mieć również zastosowania wobec Podatnika obowiązująca od 4.11.2025r. zasada wyrażona w art. 122 § 2 O.p., albowiem w ocenie organu odwoławczego wszystkie okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały ustalone w sposób wnikliwy i nie budzą wątpliwości co do ich oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Dodatkowo Dyrektor IAS podkreśla, że również Wspólniczka Podatnika (małżonka) - wbrew argumentom Strony - nie dokonała skutecznego, tj. terminowego wyboru opodatkowania ryczałtem udziału w J s.c., a uzyskane przez nią z tego tytułu udziału zostały przez Naczelnika US opodatkowane na zasadach ogólnych, co znalazło wyraz w decyzji z 30.06.2025 r., utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 21.11.2025r., nr 2201-IOD-1.4102.48.2025. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że wobec braku skutecznego wyboru preferowanej formy opodatkowania działalności prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej, całość uzyskanych przez Podatnika w 2023r. dochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o ryczałcie. W opinii organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił przypadający na podatnika dochód z tytułu udziału w spółce cywilnej w kwocie 120.664,47 zł. Gdy chodzi o przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności indywidualnej organ odwoławczy stwierdza, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik prawidłowo wykazał w zeznaniu PIT-36 za 2023r. przychody z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 856.069,02 zł. Prawidłowo również skorzystał z przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT ulgi dla rodzin 4+, wykazując z tego tytułu przychód objęty zwolnieniem w wysokości 85.528,00 zł. Organ I instancji zasadnie jednak zakwestionował prawo Podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 11.920,85 zł, które - w jego ocenie - nie mają związku z uzyskanym przychodem, a poniesionych na zakup 3 hulajnóg dziecięcych, kasków rowerowych, przyczepki Thule, zakup usługi zakwaterowania w G, udokumentowanych wskazanymi fakturami w podanych kwotach. Organ odwoławczy zauważa, że kwestie związane z zaliczaniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej regulowane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wskazują, że jedną z głównych przesłanek warunkujących zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Wskazuje na to użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu", który oznacza, że nie każdy wydatek, nawet jeśli został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Odliczeniu takiemu podlega tylko ten wydatek, który pozostaje w tzw. związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, tj. ma, lub może mieć, wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. W niniejszej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - Podatnik nie wykazał, że ww. wydatki spełniały powyższe warunki. Zakup kasków rowerowych i hulajnóg Podatnik uzasadniał tym, że klienci serwisu, którzy zostawiali rowery dzieci do naprawy na 2-3 dni mieli możliwość wzięcia na ten okres dla dziecka hulajnogi i kasku. Jednakże Podatnik: nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wydawania hulajnóg i kasków klientom jak np. stosownej ewidencji czy zaświadczeń dot. wydania i zwrotu; oświadczył, że nie prowadził takiej ewidencji; nie wskazał nawet - choćby przykładowo - jakim klientom, w jakim czasie i na jak długo zostały one przekazane. W praktyce zaś standardowa usługa serwisowa roweru zdaniem Dyrektora IAS nie obejmuje udostępnienia "pojazdu" zastępczego na okres naprawy. Możliwość skorzystania przez klienta z takiej nietypowej usługi, niezależnie od tego czy była ona odpłatna czy też nieodpłatna powinna być zatem szczegółowo udokumentowana. W związku z powyższym, skoro Podatnik dowodów w tym zakresie nie posiada, to trudno dać wiarę złożonym w tym zakresie wyjaśnieniom. Zasadnie zatem Organ I instancji stwierdził, że poniesione w tym zakresie wydatki nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz służą osobistym celom Podatnika. Podatnik posiada bowiem czwórkę dzieci, w tym trojkę, która w badanym 2023r. była w wieku umożliwiającym korzystanie z ww. sprzętów. Dyrektor IAS podkreśla, że wbrew zarzutom odwołania, to nie fakt posiadania dzieci, lecz brak jakiejkolwiek dokumentacji w powyższym zakresie, stanowił podstawę nieuznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów. Gdy chodzi o zakwaterowanie w G, ze złożonych w tym zakresie wyjaśnień wynika, że wyjazd do ww. Pensjonatu miał na celu sprawdzenie użytkowania bagażnika rowerowego, naukę sprawnego montażu i demontażu różnego typu rowerów na bagażniku - dzięki czemu obecnie Podatnik oferuje usługę door to door (odbiór rowerów od klientów), która cieszy się coraz większą popularnością; odwiedzenie okolicznych bikeparków, terenów leśnych i górzystych w celu testowania i sprawdzenia wydajności amortyzacji rowerowej z różnymi ustawieniami - dzięki czemu w serwisie został rozbudowana sekcja serwisu amortyzatorów i damperów, a Podatnik jest w stanie doradzać zaawansowanym klientom w zakresie regulacji i prawidłowych ustawień rowerów; poprawę i naukę jazdy na rowerowych bikeparkach - co przyczyniło się do zdobycia nowych klientów i zdobywania ich zaufania jako serwisanta praktyka. Ponadto w toku postępowania organ I instancji uzyskał z ww. Pensjonatu wyśnienia, z których wynika, że okres zakwaterowania w Pensjonacie trwał od 7.07.-14.07.2023r. (7 dni), w ramach transakcji świadczona była usługa zakwaterowania, zakwaterowanych było 5 osób; rezerwacja była na małżonkę strony, a faktura na firmę podatnika; nie posiadają danych pozostałych trzech osób uczestniczących w pobycie, na usługi zakwaterowania nie została zawarta umowa z firmą J. Po dokonaniu analizy powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdza, że nie ulega wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie serwisu rowerów, w tym rowerów specjalistycznych wymaga od serwisanta posiadania odpowiedniej wiedzy w zakresie budowy rowerów i poszczególnych części rowerowych, sposobów i możliwości ich prawidłowego montażu, konserwacji i regulacji z uwzględnieniem warunków w jakich będą użytkowane. Dodatkowo wiedza praktyczna, w tym również w zakresie ekstremalnych sportów rowerowych niewątpliwie buduje zaufanie klientów, a prawidłowo wykonana usługa na rzecz wymagającego klienta wpływa na budowanie coraz większej bazy klientów. Racjonalnie rzecz biorąc brak jest jednak zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia, że do sprawdzenia bagażnika rowerowego i nauki montażu na nim i demontażu rowerów, testowania i sprawdzenia wydajności amortyzacji rowerowej z różnymi ustawieniami, nauki jazdy na rowerowych bikeparkach konieczny był wyjazd na południe Polski. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, przedmiotowa usługa zakwaterowania została zarezerwowana na żonę Podatnika, a w Pensjonacie zakwaterowanych było pięć, a nie jedna osoba, co wskazuje na to, że był to wyjazd rodzinny Podatnika z żoną i dziećmi, a nie jego wyjazd służbowy. W tej sytuacji, bez znaczenia dla sprawy pozostaje to czy Podatnik w istocie w trakcie tego wyjazdu zdobył nowe umiejętności i doświadczenia, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, brak jest bowiem podstaw do uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż niedopuszczalne jest obciążanie budżetu państwa wydatkami (poprzez ich rozliczanie w kosztach), o charakterze osobistym, zwłaszcza że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których byłoby możliwe stwierdzenie, że jego pobyt w D. nie miał charakteru rodzinnego. Zakup przyczepki rowerowej Thule podatnik uzasadnił tym, że zakup powyższej przyczepki do przewozu dzieci, został dokonany w celu umożliwienia klientom jej przetestowania. Została zakupiona w preferencyjnej - jak wskazał Podatnik - cenie, a podczas zakupu zadeklarował, że będzie polecał jej zakup właśnie w sklepie MAMA i JA (z poleceń nie otrzymywał żadnego ekwiwalentu). Powyższe wyjaśnienia są w opinii Dyrektora IAS niewiarygodne, bowiem Podatnik nie prowadzi sprzedaży sprzętu rowerowego, lecz serwis rowerowy. Przedmiotem działalności jest zatem świadczenie usług - co wynika również z jego strony internetowej, tj. naprawa, przeglądy (gwarancyjne i pogwarancyjne), regulacja, konserwacja sprzętu i jego poszczególnych części, pakowanie i składanie rowerów z kartonów, sporządzanie kosztorysów powypadkowych. Skoro zatem podatnik nie prowadzi takiej sprzedaży to brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zakupu przyczepki dla celów demonstracyjnych. Nawet bowiem jeśli Podatnik w istocie umożliwia klientom jej wypróbowanie - co wydaje się mało prawdopodobne, gdyż demonstracja taka nie jest prowadzona przez serwisy rowerowe - to w żaden sposób nie przekłada się na przychody z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Stąd też, zasadne było stwierdzenie Organu I instancji, że również ten wydatek miał charakter osobisty i jako taki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że wszystkie elementy rachunku podatkowego zostały uwzględnione przez organ I instancji w prawidłowej wysokości, Dyrektor IAS stwierdza, że nie wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające zmianę stanowiska Organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 9 ust. 1 i kolejne ustępy ustawy o ryczałcie, poprzez ich błędną interpretację i pominięcie konsekwencji ich prawidłowego zastosowania w zw. z art. 9a ust. 1 o PIT, w szczególności poprzez zakwestionowanie skuteczności złożonego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek dochodowy w Systemie CEIDG oraz w formie zlecenia pierwszego w roku podatkowym przelewu z tytułem zawierającym oznaczenie PPE, 2. w wyniku zakwestionowania zmiany formy opodatkowania dokonano błędnego ustalenia wartości podstawy opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24 i art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, kierując się wyłącznie względami fiskalnymi, 3. naruszenie art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny argumentacji, polegającej na wyciąganiu błędnych i bardzo daleko idących domniemań i wniosków, wykraczających poza brzmienie podstawy prawnej postępowania oraz odmowie skuteczności złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania w drodze pierwszego zleconego polecenia przelewu w roku podatkowym z oznaczeniem PPE tym samym ograniczanie prawa Strony do zmiany formy opodatkowania; 4. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zachowanie wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wyboru przez Skarżącego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, mając na uwadze treść i prawidłową interpretację powołanych w decyzji przepisów art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2c ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 1c, art. 9 ust. 2 ustawy o ryczałcie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że Skarżący skutecznie dokonał takiego wyboru. Przedłożone w toku postępowania dokumenty - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie dowodzą słuszności Jego stanowiska, a ich ocena - dokonana w sposób bardzo szczegółowy w uzasadnieniu decyzji - nie odznacza się ani dowolnością ani nadmiernym fiskalizmem. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że Skarżący w dniu 14.08.2023r. złożył do CEIDG wniosek CEIDG-1, w którym zgłosił rozpoczęcie działalności jako wspólnik spółki cywilnej oraz, że posiada potwierdzenie złożenia takiego wniosku. Z akt sprawy wynika jednak jednoznacznie, że we wniosku tym Skarżący nie zaznaczył w części 15 oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania dla zgłoszonej działalności jako wspólnik spółki cywilnej. Przy czym wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania odwoławczego wykazano, że brak zaznaczenia tego oświadczenia nie wynikał z nieprawidłowego działania platformy biznes.gov.pl. Z informacji uzyskanych bowiem przez organ odwoławczy z portalu biznes.gov.pl, Centrum Pomocy Przedsiębiorcy wynika, że 14.08.2023r. (w dacie składania ww. wniosku do CEIDG) nie wystąpiły w systemie błędy lub problemy, które mogłyby wpłynąć na treść składanych wniosków. Przy tym, mając na uwadze pozostałe informacje z portalu biznes.gov.pl dotyczące spornej kwestii, w tym w szczególności dotyczące możliwości wyboru formy opodatkowania kolejnej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej poprzez wypełnienie wniosku do CEIDG w formie elektronicznej, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że CEIDG nie jest rejestrem spółek cywilnych, lecz rejestrem przedsiębiorców. Zatem przedsiębiorca, który zgłasza rozpoczęcie kolejnej działalności jako wspólnik spółki cywilnej i zamierza z tego tytułu dokonać wyboru innej formy opodatkowania od dotychczas stosowanej do działalności indywidualnej, ma - na co wskazują powołane przepisy - możliwość: 1. dokonać tego we własnym zakresie, składając pisemne oświadczenie do właściwego miejscowo urzędu skarbowego pocztą tradycyjną lub elektronicznie, 2. zaznaczyć wybór w poz. 15 w składanym wniosku CEIDG-1, co - jak wynika z praktyki urzędów skarbowych - jest uznawane jako wybór sposobu opodatkowania dochodów z tytułu nowo rozpoczętej, zgłaszanej we wniosku działalności prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do właściwego postępowania, 3. zwrócić się do urzędu skarbowego lub portalu biznes.gov.pl o informacje co do właściwego postępowania w tym zakresie. Z żadnej z powyższych możliwości Skarżący jednak nie skorzystał w niniejszej sprawie, w okresie umożliwiającym mu skuteczne dokonanie wyboru preferowanej formy opodatkowania. Należy nadto zauważyć, że do czasu zapoznania się z informacjami pozyskanymi przez organ odwoławczy z platformy biznes.gov.pl Skarżący nie podnosił zarzutu, że elektroniczny formularz nie przewidywał możliwości wyboru innej formy opodatkowania związanej z uczestnictwem w spółce cywilnej w stosunku do wcześniej wybranej formy opodatkowania dla jednoosobowej działalności gospodarczej, lecz stanowczo podkreślał, że wyboru takiego dokonał. a brak zaznaczenia wyboru w poz. 15 wniosku wynikał z powtarzających się błędów w działaniu tego systemu, co jak wyżej wykazano nie miało miejsca w jego przypadku. Organy podatkowe nie kwestionują również tego, że Skarżący dokonał przelewu i przelew ten opisał jako dokonany tytułem ryczałtu (PPE). Dyrektor IAS trafnie jednak zauważa, że przelew podatku tytułem ryczałtu (PPE) został jednak zlecony dopiero 3.10.2023r., tj. 13 dni po ustawowym terminie wpłaty podatku za sierpień 2023r. i przede wszystkim po ustawowym terminie do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Stąd też bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że na przelewie tym znalazła się informacja, że wpłata dotyczy PPE (zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych). Prawidłowo opisany przelew zobowiązania mógłby być bowiem uznany - jak wskazał m.in. Sąd w powołanym w skardze wyroku - za oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, ale wyłącznie wówczas, gdyby był dokonany w terminie do jego złożenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe nie kwestionują również faktu, że Skarżący posiada i przedłożył do akt sprawy formularz ZUS RCA (Imienny Raport Miesięczny o Należnych Składkach i Wypłaconych Świadczeniach), w którym w części III.E. (forma opodatkowania obowiązująca w danym miesiącu oraz przychód i dochód z działalności gospodarczej dla celów wyliczenia składki miesięcznej na ubezpieczenie zdrowotne), począwszy od sierpnia 2023 r. zaznaczone były zarówno zasady ogólne jak i ryczałt ewidencjonowany. Okoliczność ta zasadnie została oceniona jako pozostająca bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż Raport ten jest kierowany wyłącznie do ZUS i właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych urząd skarbowy nie ma do niego dostępu. Tymczasem powołane w decyzji przepisy dot. wyboru formy opodatkowania służyć mają temu, aby stosowna informacja w tym zakresie została w odpowiednim czasie przekazana do właściwego w sprawie zobowiązań podatnika urzędu skarbowego, celem umożliwienia mu prawidłowego rozliczenia podatnika. Przekazanie zatem takiej informacji innemu organowi, w związku z realizacją niepodatkowych przepisów prawa nie może służyć uprawdopodobnieniu realizacji obowiązków podatkowych i nie stanowi podstawy do uznania, że wybór ryczałtu był skuteczny. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także to, że Skarżący zaprowadził w spółce ewidencję przychodów. W myśl bowiem art. 15 ust. 2 ustawy o ryczałcie obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, tak sformułowany przepis oznacza, że najpierw musi dojść do skutecznego wyboru tej formy opodatkowania, aby po stronie podatnika powstał obowiązek zaprowadzenia urządzenia księgowego jakim jest ewidencja przychodów. W konsekwencji to skutecznie złożone oświadczenie o wyborze ryczałtu stanowi dowód potwierdzający zasadność prowadzenia ewidencji przychodów, a nie odwrotnie. W świetle powyższego, podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że brak jest podstaw do uznania, że Skarżący dochowała należytej staranności przy wyborze preferowanej przez siebie formy opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dyrektor IAS zasadnie konkluduje, że za niewystarczający należy bowiem uznać fakt, że wolą Skarżącego było opodatkowanie działalności w formie spółki ryczałtem ewidencjonowanym, skoro wola taka nie została przez Niego wyrażona ani w sposób przewidziany w przepisach (tj. w terminowo złożonym oświadczeniu pisemnym lub elektronicznym), ani nawet w formie dopuszczonej przez sądy administracyjne (tj. w terminowo zleconym przelewie). W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w sprawie zasady, o której mowa w powołanym przez Skarżącego piśmie Ministerstwa Finansów z 29.12.2023 r., tj. art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Minister Finansów dopuścił bowiem zastosowanie tej zasady w sprawach dot. wyboru formy opodatkowania na zasadzie wyjątku, z uwagi na zgłaszane przez podatników błędy systemu CEIDG, pod warunkiem że podatnik uprawdopodobni, że dokonał złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. W niniejszej sprawie jednak - jak wyżej wykazano - nie wystąpiły takie błędy, zaś Podatnik nie uprawdopodobnił, że w istocie złożył terminowo takie oświadczenie. Nie może mieć również zastosowania wobec Skarżącego obowiązująca od 4.11.2025r. zasada wyrażona w art. 122 § 2 O.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy: - w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób; - przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów; - sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa. Wszystkie okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały - jak wyżej wykazano - ustalone w sposób wnikliwy i nie budzą wątpliwości co do ich oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Końcowo, zauważyć należy, że także Wspólniczka (małżonka Skarżącego) - wbrew argumentom Skarżącego - nie dokonała skutecznego, tj. terminowego wyboru opodatkowania ryczałtem udziału w J s.c., a uzyskane przez nią z tego tytułu dochody zostały przez Naczelnika US opodatkowane na zasadach ogólnych, co znalazło wyraz w decyzji z 30.06.2025 r., utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 21.11.2025r., nr 2201- IOD-1.4102.48.2025. Stąd też wszystkie podniesione w tym zakresie zarzuty Skargi należy uznać za nieuzasadnione. Bezpodstawne są też zarzuty skargi, że organy podatkowe zakwestionowały koszty działalności prowadzonej przez Skarżącego z pomięciem jego wyjaśnień i kierując się tym, że serwis rowerów nie może ponosić wydatków na zakup zastępczych hulajnóg, kasków dziecięcych, przyczepki i opłaty za zakwaterowanie w G, tylko z tej przyczyny, że Skarżący posiada czwórkę dzieci w wieku 6, 5, 4 i 1 rok. W ocenie Sądu, przesłanki zakwestionowania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały szczegółowo opisane na str. 11-14 zaskarżonej decyzji, gdzie wykazano brak ich związku z prowadzoną przez Skarżącego indywidualną działalnością gospodarczą, zaś Skarżący na żadnym etapie postępowania, w tym również na etapie skargi, nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na zmianę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.