I SA/Gd 61/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.66.2025.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 rok oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania Z.S. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej "Naczelnik US") z dnia 26 sierpnia 2025 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w wysokości 119.021 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2023 r. wykazał dochód z pracy w Norwegii w kwocie 466.367,64 zł, podatek zapłacony za granicą 0 zł oraz ulgę abolicyjną w kwocie 121.637,76 zł (na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. 2.2. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2025 r. Naczelnik US określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 119.021 zł. Organ wskazał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2023 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku S., IMO: [...] nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) - dalej "Konwencja z Norwegią", ani przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 16 ust. 3 Umowy ze Stanami Zjednoczonymi, art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz art. 15 ust. 3 Umowy z Grecją. Naczelnik US ustalił bowiem, że w 2023 r. Skarżący wykonywał pracę jako Chief Observer na sejsmicznym statku badawczym podnoszącym banderę Gibraltaru, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z informacją norweskiej oraz singapurskiej administracji podatkowej S. w 2023 r. operował na wodach Grecji, Zjednoczonego Królestwa, Stanów Zjednoczonych oraz cumował w stoczni/wykonywał testy na morzu. Ww. umowy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ mimo, że w badanym roku podatkowym Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę wykonywaną na wodach terytorialnych ww. krajów, to przebywał w każdym z nich krócej niż 183 dni. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że dochody z pracy najemnej na statku S. osiągane w 2023 r. podlegały opodatkowaniu w ww. krajach, ani o zapłacie podatku w tych krajach, jak też nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty. Od dochodów uzyskanych na terytorium morskim USA podatek został zapłacony przez P. w Oslo, Norwegia. Zaś od dochodu z pracy na terytorium Grecji, Zjednoczonego Królestwa oraz za okres pobytu statku w stoczni/testów na morzu Skarżący nie zapłacił podatku i nie udowodnił jego zapłaty na terytorium tych państw. Ponadto Skarżący nie pracował na norweskim szelfie kontynentalnym, uzyskane przez niego dochody w 2023 r. nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Norwegii. Nie korzystały tam również ze zwolnienia z opodatkowania. Organ uznał, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce - na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.3. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zakwestionował dokonaną przez organ ocenę w zakresie braku spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podnosząc, że statki sejsmiczne są wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, bowiem użyty w angielskiej wersji tekstu Konwencji z Norwegią zwrot "international traffic" należy rozumieć jako "ruch międzynarodowy". 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 listopada 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji władze podatkowe Norwegii wskazały m.in., że Skarżący jest zatrudniony przez P1 Ltd z siedzibą w Singapurze, nie został opodatkowany w Norwegii w 2023 r., S. był obsługiwany przez P2 Ltd w Grecji i Wielkiej Brytanii oraz przez P3 Inc. w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) w 2023 r., operacji sejsmologicznych nie definiuje się jako transportu, a zatem nie jest to "transport międzynarodowy" zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią, S. miał kontrakty na żeglowanie w Grecji, Wielkiej Brytanii i USA w 2023 r., statek nie miał kontraktów na pływanie po wodach Norwegii w 2023 r. Władze podatkowe Singapuru wskazały m.in., że P1 potwierdziła, że Skarżący pracował na pokładzie S. w 2023 r., harmonogram rotacji na pokładzie statku w tym okresie przedstawiał się następująco: 14.12.2022 r. - 24.01.2023 r. (Grecja), 7.03.2023 r. - 10.04.2023 r. (pobyt w stoczni/testy na morzu), 17.05.2023 r. - 27.06.2023 r. i 9.08.2023 r. - 19.09.2023 r. (Zjednoczone Królestwo), 1.11.2023 r. - 13.12.2023 r. (USA); ponieważ Skarżący nie był fizycznie obecny w Singapurze i nie wykonywał w tym okresie zatrudnienia w Singapurze nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi Singapuru; P1 zapłaciła podatki w imieniu Skarżącego w Stanach Zjednoczonych (załączono kopię deklaracji podatkowej złożonej przez P1, a jakikolwiek zwrot podatku zostałby dokonany na rzecz P1); P1 wyjaśniła, że nie eksploatowała statku w tym okresie, statek był eksploatowany przez P2 Ltd w Grecji i Zjednoczonym Królestwie oraz przez P3 Inc w USA; miejsca eksploatacji statku w danym okresie, wskazano w harmonogramie rotacji na pokładzie statku; przedsiębiorstwa eksploatujące statek nie miały w 2023 r. miejsca zarządu w Singapurze, miejsce faktycznego zarządu dla P2 Ltd znajduje się w Zjednoczonym Królestwie, a P3 Inc. w Stanach Zjednoczonych Ameryki; statek jest przeznaczony do badań sejsmicznych, a nie do transportu, w związku z tym statek nie jest klasyfikowany jako statek transportowy. Dyrektor IAS ustalił, że Skarżący w 2023 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku S., ale nie przebywał na wodach terytorialnych Norwegii, bowiem statek operował na wodach Grecji, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Stanów Zjednoczonych oraz cumował w stoczni/wykonywał testy na morzu. Od dochodu uzyskanego na terytorium ww. państw Skarżący nie zapłacił podatku i nie udowodnił jego zapłaty; uzyskane przez Skarżącego dochody w 2023 r. nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii i nie korzystały tam również ze zwolnienia z opodatkowania; od dochodów uzyskanych na terytorium morskim USA podatek został zapłacony w USA przez P1 (payslipy również nie potwierdzają potrącenia podatków z wynagrodzenia Skarżącego). Przy czym ww. jednostka morska to sejsmiczny statek badawczy, przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego, a nie jednostka przeznaczona do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem statek ten nie wykonywał transportu międzynarodowego. Chociaż statek S. w 2023 r. wykonywał zadania w różnych lokalizacjach, np. miał kontrakty na żeglowanie w Grecji, Wielkiej Brytanii i USA - to jednak organ stwierdził, że przemieszczanie się tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. W związku z tym źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że statek S. w 2023 r. zajmował się w głównej mierze przewozem osób i towarów w celach zarobkowych, a nie sejsmiczną działalnością badawczą, do celów której został przeznaczony z uwagi na swoją wyjątkową konstrukcję. Sejsmograficzne statki badawcze, przeznaczone do badań geofizycznych dna morskiego, nie spełniają wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Definiując transport międzynarodowy Dyrektor IAS wskazał, że należy go powiązać z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, co prowadzi do zawężenia brzmienia art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji, bo ustawodawca wprost wskazuje istotną rolę "eksploatacji" statku w transporcie międzynarodowym, czyli przemieszczaniu się. Przy czym w ocenie organu, przemieszczenie to (czyli przewóz osób i ładunków do określonego miejsca) musi mieć przede wszystkim istotną skalę w kontekście wszystkich zadań realizowanych przez statek morski oraz cel zarobkowy wykonywanych w tym zakresie zadań (czynności). Eksploatacja ta musi więc przekładać się na aspekt ekonomiczny (stanowić odpłatny przedmiot działalności). Dlatego organ stwierdził, że art. 14 ust. 3 ma kluczowe znaczenie, zaś definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. W sytuacji zatem, gdy praca była wykonywana na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym - tylko na jednostce badawczej, jaką jest statek sejsmiczny, wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była praca. Istotnym jest bowiem gdzie praca była wykonywana, a nie skąd pochodziła zapłata za nią. Z uwagi na to, że Skarżący w 2023 r. nie przebywał na wodach terytorialnych Norwegii tylko na wodach terytorialnych Grecji, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz USA, to osiągnięty dochód co do zasady winien być opodatkowany w tych krajach. Dyrektor IAS wskazał, że spełnione zostały warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), art. 15 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524) oraz art. 16 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Na terytorium żadnego z ww. krajów Skarżący nie pracował dłużej niż 183 dni, a statek sejsmiczny nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o tym, że dochody z pracy najemnej na statku S. osiągane w 2023 r. podlegały opodatkowaniu w Norwegii, USA, Grecji czy Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ani w żadnym innym kraju. Nie wskazał też, że sam dokonał takiej zapłaty. W konsekwencji nie doszło do kolizji w opodatkowaniu otrzymywanych wynagrodzeń. Skoro nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodu, zatem nie ma zastosowania żadna z metod jego unikania i w konsekwencji nie mają zastosowania przepisy art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie zapłacił podatku od dochodów w państwie ich źródła, to nie przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (tj. poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Organ uznał, że warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest faktyczna zapłata podatku w drugim państwie (państwie źródła). Skarżący nie wykazał, że ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku od wynagrodzeń uzyskanych w 2023 r. z tytułu pracy na statku S. w Norwegii (to państwo wskazano w załączniku do rocznego zeznania podatkowego PIT-36), czy też w Grecji, Zjednoczonym Królestwie oraz USA (to jest krajach, na których szelfie kontynentalnym prace były wykonywane). W tej sytuacji zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (które nie wystąpiło skoro nie zapłacono podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak i obowiązującymi przepisami. Państwem uzyskania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku S. nie była Norwegia. Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 października 2016 r. nie ma zastosowania w sprawie, zaś kwestia podmiotu eksploatującego statek pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności zebrania i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sposób wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych; - art. 191 O.p. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego; - art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.") poprzez nienależyte odniesienie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2024 r. sygn. akt II FSK 121/22; - art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią poprzez bezpodstawne odmówienie Skarżącemu prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, czyli odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej w sposób określony w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14m § 1 i art. 14n § 4 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie zwolnienia Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na zastosowanie się przez Skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.2801.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. oraz objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących stosowania ulgi abolicyjnej w przypadku pracy na tzw. terytoriach nielądowych. Dodatkowo Skarżący wniósł o uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2024 r. sygn. akt II FPS 1/24 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statku sejsmicznym - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym roku Skarżący wykonywał pracę najemną na statku S. eksploatowanym przez przedsiębiorstwa mające miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (P2 Ltd) oraz w USA (P3 Inc.), na wodach terytorialnych Grecji, Wielkiej Brytanii i USA. Skarżący uważa, że do dochodów uzyskanych w 2023 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja z Norwegią, a w konsekwencji wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. tzw. "ulga abolicyjna". W opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, gdyż Skarżący wykonywał pracę na statku, który nie wykonywał transportu międzynarodowego i nie zapłacił podatku za granicą. Nie znajdą również zastosowania przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 16 ust. 3 Umowy ze Stanami Zjednoczonymi, art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz art. 15 ust. 3 Umowy z Grecją, a zatem jego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi. W tak zakreślonym sporze Sąd rację przyznał organom podatkowym. 5.3. Mając na uwadze wskazana istotę sporu, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., która polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią nowy przepis normujący zasadę unikania. Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. 5.4. W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję z Norwegią. Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji z Norwegią były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z Norwegią z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji z Norwegią i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią, a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22). W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii z Norwegią. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią jest równoczesne dodanie lit. d do jej art. 22 ust. 1, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji z Norwegią może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21). Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji z Norwegią, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji z Norwegią na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji z Norwegią, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21). Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji z Norwegią konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią (por. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22). Powyższe wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, zakończonej wyrokiem z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, w której przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a)-d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu. W powyższym wyroku NSA wyraził tezę, iż metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów. NSA wskazał, że ani podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ani też sam fakt zapłaty podatku w Norwegii, nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania przepisów Konwencji z Norwegią (pkt 9.2 wyroku). Dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. W punkcie 9.3. wyroku NSA stwierdził, że w wyniku zmiany Konwencji: - usunięto normę, która odnosiła się do marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków; - wprowadzono regułę ogólną, wynikającą ze zmienionego art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji z Norwegią, że dochód marynarzy uzyskany z tytułu wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie podlega opodatkowaniu w Norwegii – to jest przepis, który decyduje o tym, że Konwencja z Norwegią ma zastosowanie; - miejsce rejestracji statku pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. Konwencji. Marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji z Norwegią wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski. NSA kolejno uznał, że przepisami Konwencji z Norwegią objęte są dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni są na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym. Pierwsza grupa podlega opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosi "0", gdyż korzystają ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy nie stosuje się w ogóle norweskich przepisów o opodatkowaniu ich dochodów. Potencjalnie mogłyby być zatem opodatkowanie w Polsce, jednak zastosowanie do nich znajduje ulga abolicyjna, bo w Konwencji z Norwegią zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji stosuje się to tych dochodów ulgę abolicyjną uregulowaną w u.p.d.o.f. Intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu, w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, iż zapłata podatku w drugim państwie nie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji. W tym miejscu, Sąd wskazuje, że w kontekście powyższych rozważań, należy uznać za nieprawidłowe przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora IAS, iż "warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest faktyczna zapłata podatku w drugim państwie" (str. 14 zaskarżonej decyzji). Przyjąć bowiem należy, iż w powyższym kontekście brak zapłaty podatku za granicą pozostaje irrelewantny i nie przesądza o braku możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Nieprawidłowość tego stanowiska jednakże nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy – w ocenie Sądu organy bowiem prawidłowo uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania ww. ulgi abolicyjnej. 5.5. Zdaniem Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest przesądzenie, czy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wynagrodzenie uzyskał w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Ze zgromadzonych przez organy dowodów wynika, że Skarżący wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który był eksploatowany przez dwa przedsiębiorstwa: P2 Ltd z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz P3 Inc. z miejscem faktycznego zarządu w USA. We wniesionej skardze zakwestionowano prawidłowość tak poczynionych ustaleń, z uwagi na brak weryfikacji przez organ kwestii, który z podmiotów grupy [...] faktycznie eksploatował statek, tzn. czerpał zyski ze sprzedaży usług realizowanych przez statek oraz czy podmiot eksploatujący statek jest przedsiębiorstwem Norwegii, a także z uwagi na posługiwanie się w korespondencji z norweską administracją podatkową wieloznacznymi słowami w odniesieniu do eksploatacji statku ("operate", "use"). Zdaniem Skarżącego wszelkie istotne ustalenia i decyzji odnośnie przedmiotowego statku były podejmowane przez podmiot w centrali Grupy [...] w Oslo, w Norwegii. Mając powyższe na uwadze, Sąd przedstawi właściwy sposób rozumienia pojęcia "podmiotu eksploatującego statek". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; 19 września 2019 r., II FSK 3325/17; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19). Zaakcentować należy, że działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą. Miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Przedsiębiorstwa eksploatujące statki z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) general management; zarząd techniczny statkiem - technical management; zarząd operacyjny statkiem - operational management. Zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) nie jest miejscem faktycznego inaczej efektywnego/rzeczywistego zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą. Dotychczasowe orzecznictwo wskazując na kluczową kwestię, jaką jest ustalenie czy eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot norweski, nie podejmuje próby wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "eksploatacja statku". Słownikowa definicja tego terminu "eksploatacja" to wykorzystywanie (np. urządzenia), czasem z uściśleniem na racjonalność wykorzystania. Tymczasem wypełnienie pojęcia "eksploatacja statku w żegludze międzynarodowej" jako racjonalne wykorzystanie statku nie pozwala na ustalenie, jaki podmiot jest nim w rozumieniu cyt. Konwencji. W transporcie międzynarodowym z uwagi na wielość podmiotów eksploatujących statek trzeba dokonać zawężenia znaczenia tego terminu. Wykorzystywanie statku rozumiane jako czerpanie korzyści z jego handlowej eksploatacji dotyczy często wielu podmiotów. Statki są bowiem często współwłasnością kilku podmiotów. Mogę one podlegać różnym jurysdykcją. Z reguły właściciele są stroną umowy czarteru i uzyskują z tego tytułu zyski, nie mając wpływu na sam przewóz towarów i ludzi. Czerpią oni dochód wyłącznie z majątku (statku). Takiego właściciela można porównać do inwestora biernego (przedmiotem zakupu inwestycyjnego jest statek handlowy) i nie można go traktować jako podmiotu eksploatującego statek w rozumieniu ww. Konwencji. Za podmiot eksploatujący statek powinien, ale nie musi, być uznany armator. Jest to pojęcie znane nie tylko polskiemu ustawodawcy, czy konwencji SOLAS. W art. 7 Kodeksu morskiego jako armatora wskazuje się podmiot we własnym imieniu uprawiający żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast stosunki prawne w transporcie międzynarodowym kształtują zasady brytyjskiego common law, gdzie pojęcie armatora nie występuje (podobne znaczenie ma pojęcie managing owner). We współczesnej żegludze najczęściej operatorami statków są zarządzający, nie będącymi właścicielami statku (management). Jednak abstrahując od terminologii, jaką można odnieść do podmiotu eksploatującego statek nie będący jego własnością (shipping company, ship’s operator i inne) istotne jest, czy taki podmiot ma władztwo operacyjne nad statkiem, tj. czy decyduje o zasadniczych elementach eksploatacji statku, a tymi elementami jest decydowanie z pozycji przewoźnika o przyjęciu ładunku i akceptacji trasy przewozu. Natomiast kwestie, czy dany podmiot odpowiada za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, czy skompletowania załogi oraz świadczenia usług dla załogi, mają drugorzędne znaczenie. Mając na uwadze powyższe rozważania, a zatem trudność w ustaleniu jedynego podmiotu jako eksploatującego statek, a także wskazanie kilku podmiotów przez administracje podatkowe Norwegii oraz Singapuru, mając na uwadze podniesione w skardze wątpliwości w odniesieniu do powyższego zagadnienia Sąd stwierdza, że to nie kwestia siedziby faktycznego zarządu podmiotu eksploatującego statek stanowiła okoliczność rozstrzygającą w rozpatrywanej sprawie, ale fakt braku eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Tym samym brak ustalenia podmiotu eksploatującego statek pozostaje irrelewantny wobec braku ziszczenia się przesłanki eksploatacji tegoż statku w transporcie międzynarodowym. 5.6. Organy podatkowe zasadnie uznały, że statek morski, na którym Skarżący świadczył pracę, to statek sejsmiczny, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bowiem jego główną funkcją nie był transport międzynarodowy, lecz badanie dna morskiego. Eksploatacja statku musi przekładać się na aspekt ekonomiczny, zaś w rozpatrywanej sprawie podmiot eksploatujący statek (niezależnie od okoliczności, który był to podmiot) nie uzyskiwał przychodów z transportu międzynarodowego, lecz z przeprowadzanych badań naukowych. W skardze podniesiono zarzut braku uwzględnienia okoliczności, że przedmiotowy statek służy do przemieszczania dóbr (kabli sejsmicznych, sprzętu do badań i nośników danych) oraz osób (załogi statku), a także brak uwzględnienia rozbieżności terminu "transport międzynarodowy" w różnych wersjach językowych i pominięcia, że zwrot ten w języku angielskim (jako rozstrzygającym rozbieżności w interpretacji) oznacza ruch międzynarodowy, a zatem jest pojęciem szerszym od transportu międzynarodowego. Powyższe argumenty, zdaniem Skarżącego, decydują o tym, że ww. statek należy uznać za spełniający przesłanki określone w Konwencji. Sąd nie zgadza się z powyższym stanowiskiem, a podniesione w tym zakresie zarzuty uznaje za bezpodstawne. W niniejszej sprawie kluczową kwestią było zatem ustalenie czy statek, na którym został zamustrowany Skarżący, spełnia warunek eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W zakresie tym Sąd w całości podzielił ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Zauważyć w tej kwestii przede wszystkim należało, że Skarżący pracował na statku S., który jest sejsmicznym statkiem badawczym. Przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest co do zasady wyłącznie z dotarciem do wyznaczonego miejsca przeprowadzania badań dna morskiego. Według Sądu tego rodzaju przeznaczenie statku morskiego wyklucza go z możliwości zaliczenia do kategorii statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie ma w tym miejscu zdefiniowanie wskazanego pojęcia "transportu międzynarodowego". Zakres tego pojęcia był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 962/22, z 6 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 876/22 oraz z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 745/22, publ. CBOSA). W przywołanym powyżej art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, statuującym warunek eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym, nie zdefiniowano tego pojęcia. W Konwencji z Norwegią ujęto zaś art. 3 zawierający "definicje". Określenie "transport międzynarodowy", zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią, oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma zatem znaczenie użytego w tym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w niej pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji z Norwegią, który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, że ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. Zauważyć jednak również trzeba, iż w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie zostało zdefiniowane. Brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Nie jest ono też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. Wobec nieistnienia jednolitej stosowanej w prawie definicji powyższego pojęcia, ustalenie jego zakresu i znaczenia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Do tożsamego wniosku prowadzi odniesienie się do przepisów Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439), której regułom wykładni podlegają umowy praw międzynarodowego, zaś do tej kategorii zalicza się Konwencja z Norwegią. W przywołanym powyżej przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią skupiono się na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Tym samym należy uznać, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania w kwestii sposobu wykładni pojęć niezdefiniowanych w Konwencji z Norwegią, poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1490/22, z 6 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 473/23). W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" bowiem oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że według wykładni gramatycznej przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza on działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w przywołanym powyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią. Należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek, na którym pracował Skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż służy on do badania dna morskiego, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego. Konwencja z Norwegią odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1490/22, z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22, publ. CBOSA). To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano, że statek ma potencjalne możliwości do przewożenia towarów lub ludzi. Za objęte zakresem takiego transportu należy jednak uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane może być na realizację tego innego celu. Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest transport, a tym bardziej, że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne, wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – badania sejsmograficzne, czy też badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu, układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są ww. czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 266/22). W świetle powyższego przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 556/21 i z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 617/21). Potencjalna możliwość przewożenia towarów lub ludzi nie decyduje zatem automatycznie o tym, że dany statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nawet jeśli sporadycznie doszłoby do takiego przewozu w ramach głównych zadań wykonywanych przez statek, to nie można dojść do wniosku, że statek taki jest przeznaczony do transportu międzynarodowego, a nie tych innych celów – w rozpatrywanym przypadku badania dna morskiego. W przeciwnym razie nie można byłoby bowiem mówić o eksploatacji statku morskiego w danym celu. Wykładnia gramatyczna pojęcia "transportu międzynarodowego" daje zatem jednoznaczne rezultaty. Pozwala to na uznanie w ślad za organem, że statek, na którym pracował Skarżący, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie pogłębione sięganie do wykładni celowościowej lub systemowej było w niniejszym przypadku zbędne, gdyż przeprowadzenie procesu wykładni gramatycznej pozwalało na jasne wyznaczenie zakresu pojęcia "transport międzynarodowy". Tym samym za niezasadne należało uznać stanowisko Skarżącego oparte na angielskiej wersji językowej art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, a dotyczące wyłącznie rozumienia terminu "international traffic", które utożsamiane jest przez niego z ruchem statku morskiego po wodach międzynarodowych. Nie było w sprawie kwestionowane, że statek, na którym pracował Skarżący poruszał się pomiędzy różnymi punktami, także po wodach międzynarodowych. Zakwestionowano zaś to, że statek ten wykonywał transport międzynarodowy w rozumieniu wynikającym z art. 3 ust. 1 lit. g) i ust. 2 Konwencji z Norwegią. Przypomnieć należy, że przepisy Konwencji mają mieć zastosowanie w Polsce i należy pojęciu "transport międzynarodowy" nadać takie znaczenie jakie wynika z polskich przepisów podatkowych i ich wykładni, co ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa, co wynika z art. 3 ust. 2 Konwencji z Norwegią. Tym samym nie można było przyjąć, że wystarczające było do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią to, że Skarżący był zatrudniony na statku "eksploatowanym w ruchu międzynarodowym". Sąd zauważył, że Skarżący akcentował różnice, jakie pojawiały się w różnych wersjach językowych Konwencji. Konwencja bowiem jako umowa dwustronna pomiędzy Norwegią a Polską została sporządzona w trzech językach, tj. norweskim, polskim i angielskim. Przy czym w końcowej części Konwencji z Norwegią wskazano, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji, rozstrzygający jest tekst angielski. W języku polskim omawiane pojęcie zostało określone jako "transport międzynarodowy", zaś w wersji angielskiej jako "international traffic". Wyraz "traffic" może być używany jako określenie nie samego transportu, ale jako ruchu w ogóle, czy też przemieszczania się. Jednakże zastosowanie takiego rozumienia rozszerzałoby zakres analizowanego pojęcia. Ruch bowiem obejmuje właściwie każdą działalność polegającą na poruszaniu się pomiędzy dwoma punktami wykonywaną drogą morską. Jak już jednak wyżej wskazano, "transport" obejmuje swoją definicją co do zasady tylko taki ruch, który ma na celu przemieszczanie ludzi lub towarów. Ma zatem węższy zakres znaczeniowy. Ponadto należy zauważyć, że w angielskiej wersji językowej jedynie w definiendum (członie definiowanym) użyto pojęcia "international traffic", dla wyjaśnienia którego w definiensie (członie definiującym) użyto stwierdzenia, że oznacza on: "any transport by a ship or aircraft, except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State" (art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji z Norwegią). Choć zatem termin "international traffic" może potocznie oznaczać ruch międzynarodowy, to jednak Konwencja z Norwegią tłumaczy ten termin w dalszej części jako "transport". W definicji transportu międzynarodowego w wersji anglojęzycznej uniknięto zatem błędu zawartego w definicji polskiej wersji umowy, gdzie pojęcie to zdefiniowano jako "wszelki transport ..." (błąd idem per idem). W definiensie także w wersji angielskiej odwołano się do pojęcia "transport", którego znaczenie Sąd wyjaśnił powyżej. Skarżący argumentację swoją (w zakresie rozumienia pojęcia "international traffic" jako "ruchu międzynarodowego") wywodzi z potocznego znaczenia definiendum (pojęcia, terminu definiowanego), pomijając definiens czyli to, co definiuje to pojęcie. W definiensie zaś wprost użyto słowa "transport", nie zaś bardziej ogólnego pojęcia dotyczącego samego ruchu, jak: "motion", "movement", "relocation", czy "reposition". W języku angielskim "transport" ma znaczenie tożsame z polskim słowem "transport" i oznacza zmianę położenia (przewóz) ludzi lub towarów z jednego miejsca do drugiego ("the movement of people or goods from one place to another" https://dictionary.cambridge.org/pl/dictionary/english/ transport). W związku z tym wywodzenie znaczenia transportu międzynarodowego jako "międzynarodowego ruchu statku" wyłącznie z definiendum wersji angielskiej Konwencji z Norwegią nie może zostać uznane za prawidłowe (tak też NSA w wyrokach z dnia 18 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 802/23, z dnia 17 października 2025 r. sygn. akt II FSK 201/23, z dnia 15 października 2025 r. sygn. akt II FSK 151/23, z dnia 8 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1490/22, z dnia 23 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 54/23, publ. CBOSA). Wyjaśnienia znaczenia pojęcia "international traffic" należy poszukiwać bowiem w definiensie, a nie w definiendum. W niniejszym przypadku dochodzi zatem do sytuacji, w której pojęcie użyte w języku angielskim ma takie samo znaczenie jak w języku polskim. Proponowany zaś przez Skarżącego sposób interpretacji powyższego pojęcia prowadziłby do nieuzasadnionego rozszerzenia jego znaczenia. Tym samym w ocenie Sądu przeprowadzony przez organ podatkowy proces wykładni pojęcia "transport międzynarodowy", choć odmienny od przedstawionego przez Sąd, doprowadził do tożsamego rezultatu, który wyraża się w uznaniu, iż statek sejsmiczny, na którym służył Skarżący, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (rozumianym jako taki ruch statku morskiego, który ma na celu przemieszczanie towarów lub ludzi), bowiem jego główną funkcją było prowadzenie badań dna morskiego, a nie przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Przeznaczeniem konstrukcyjnym, jak i rzeczywistym statku S. nie była działalność transportowa, gdyż statek zajmował się badaniami sejsmicznymi. W tym kontekście nawet sama potencjalna możliwość przewożenia przez statek towarów i osób nie świadczy o tym, że statek ten wykonywał transport międzynarodowy, zwłaszcza gdy głównym przeznaczeniem statku nie jest transport. Możliwość wykonywania przez statek funkcji transportowej nie spełnia definicji "eksploatacji w transporcie międzynarodowym", istotne jest bowiem wykonywanie tego transportu jako głównej funkcji statku i osiąganie zysków z tego właśnie tytułu. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że statek posiada 3 cechy, które świadczą o jego funkcjach transportowych. Wskazane przez Skarżącego cechy odnoszą się do istoty statku badawczego, którego przeznaczeniem jako jednostki wyspecjalizowanej są zadania badawcze. Okoliczność, że statek przewoził (ciągnął) kable potrzebne do wykonywania prac badawczych i osprzęt badawczy oraz załogę, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, skoro załoga i wskazany osprzęt były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku były badania sejsmiczne. Ponadto w świetle dotychczasowych orzeczeń sądów administracyjnych nie było niezgodności co do tego, że sejsmiczne statki badawcze nie wykonują transportu międzynarodowego, gdyż mimo przewożenia określonych materiałów (towarów) i osób niezbędnych do wykonania konkretnych prac ich ostatecznym przeznaczeniem jest wykonanie innych zadań niż zarobkowe przewożenie towarów i osób (por. np. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 54/23 i z dnia 23 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1344/22). Zasygnalizowania wymaga, że dokonana przez organ wykładnia jest spójna z informacjami pozyskanymi od administracji podatkowej z Norwegii i z Singapuru, z których wynika, że także organy podatkowe tych państw operacji dokonywanych przez statki sejsmologicznych nie definiują jako transportu i nie uznają statków badawczych jako wykonujących transport międzynarodowy zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią. W odpowiedziach wskazano wprost, że przedmiotowy statek jest przeznaczony do badań sejsmologicznych, a nie do transportu, w związku z czym statek ten nie jest klasyfikowany jako statek transportowy. Informacje te bezspornie potwierdzają, że statek S. nie mógł wykonywać transportu międzynarodowego. Żaden zgromadzony w ramach materiału dowodowego dokument nie przemawia za tym, że było inaczej. Odnosząc się w tym miejscu do argumentów Skarżącego, że administracje podatkowe ww. państw niezasadnie wyraziły pogląd w przekazanych odpowiedziach, jakoby operacje sejsmiczne nie stanowiły transportu międzynarodowego należy wskazać, że organ odwoławczy dowody te ocenił w łączności z pozostałymi dowodami i przeprowadził interpretację omawianych przepisów. Organ nie był związany odpowiedziami co do kwalifikacji statku, gdyż administracja podatkowa Norwegii i Singapuru dokonuje interpretacji przepisów umów międzynarodowych w kontekście własnego ustawodawstwa. Jednakowoż, jak wynika z przywołanych odpowiedzi administracji tych państw, przekazane informacje były spójne, a nadto znalazły potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że wskazany statek sejsmiczny nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. 5.7. Dyrektor zasadnie uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegały opodatkowaniu (czy też zwolnieniu z opodatkowania) w Norwegii. Podatnik nie okazał żadnego dowodu na tę okoliczność, a fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji z Norwegią. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji. Wskazany przepis Konwencji nie ma w tej sprawie zastosowania, podobnie jak żaden inny zapis tej Konwencji dotyczący opodatkowania dochodów z pracy najemnej. W sytuacji zatem, gdy praca była wykonywana na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tylko na jednostce badawczej jaką jest statek sejsmiczny, wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była praca. Ponieważ w badanym roku podatkom Podatnik nie przebywał na wodach terytorialnych Norwegii, osiągnięty przez niego dochód nie mógł być opodatkowany w tym kraju. Istotnym jest bowiem gdzie praca była wykonywana, a nie skąd pochodziła zapłata za nią. Skoro w omawianym roku Skarżący świadczył pracę najemną na pokładzie statku badawczego, który operował – jak prawidłowo ustaliły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez stronę (m.in. książeczki żeglarskiej, informacji uzyskanych od administracji podatkowych Norwegii i Singapuru, dokumentów pt. "work days accounting", wyliczenia diet za podróż zagraniczną w ww. państwach) – na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, Grecji i USA, to należało z uwagi na miejsce wykonywania tej pracy sprawdzić też, czy do osiągniętych dochodów zastosowanie mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z tymi państwami: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej Konwencja z UK), Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524, dalej Umowa z Grecją) i Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej Umowa z USA). Mając na uwadze treść przepisów art. 14 ust. 2 Konwencji z UK, art. 15 ust. 2 Umowy z Grecją oraz art. 16 ust. 2 Umowy z USA, przyjąć należy, że wynagrodzenie Skarżącego, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, osiągane z pracy najemnej wykonywanej na wodach terytorialnych tych państw, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli: 1) Skarżący przebywał w drugim Państwie (Wielkiej Brytanii, Grecji, USA) łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego; 2) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, która nie ma na terytorium Wielkiej Brytanii, Grecji, czy USA miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz 3) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii, Grecji, czy USA. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił dokładnie wyliczenia świadczące o tym, że pobyt Skarżącego w Wielkiej Brytanii, Grecji, ani USA nie przekroczył łącznie 183 dni w odniesieniu do każdego z tych państw osobno, a pracodawca, ani wypłacający wynagrodzenie podmiot, ani jego zakład nie posiadali siedziby w Wielkiej Brytanii, Grecji, czy USA. Tym samym, prawidłowo organ uznał, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie w badanym roku podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, nie podlegały zaś opodatkowaniu w Norwegii (co już wykazano powyżej), ani w Wielkiej Brytanii, Grecji, czy USA. W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy uznał, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na statku S. w 2023 r., podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem diet z tytułu podróży służbowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz po uwzględnieniu ustawowych kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku, nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Organy zasadnie określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe mając na uwadze obowiązujące w badanym roku przepisy u.p.d.o.f. W omawianej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut braku uwzględnienia w toku rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 121/22. Sad wskazuje, że wyrok ten – chociaż dotyczył osoby Skarżącego – to zapadł w odmiennych od zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych, w tym w odniesieniu do innego roku podatkowego, innego statku morskiego, innych terytoriów wykonywania pracy najemnej. Jak słusznie zauważył sam Skarżący, wyrok ten nie posiada w rozpatrywanej sprawie waloru powagi rzeczy osądzonej. Wbrew stanowisku Skarżącego nie został naruszony również przepis art. 14m § 1 i art. 14n § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. Interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 października 2016 r., nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak już wskazywano, jedynie w przypadku, gdyby norweska administracja podatkowa rościła sobie prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego zachodziłoby ryzyko podwójnego ich opodatkowania, co w efekcie pozwalałoby na zastosowanie zapisów Konwencji z Norwegią. Interpretacja ta (wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego) potwierdza, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W interpretacji tej jednoznacznie wyjaśniono, że dotyczy ona stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa. Dalej wskazano, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Skarżący zaś nie spełniał jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Skarżącego kwestii konieczności uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 1/24 (ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 15) dotyczącej ustalenia prawidłowej wykładni poprzez zastosowanie anglojęzycznej wersji art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 30 Konwencji między Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, pomimo sprostowania błędu w wersji polskiej obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych, Sąd wskazuje, że wskazane przepisy nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a do zagadnienia uwzględnienia wersji angielskiej tekstu umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia. Co się zaś tyczy postanowienia sygnalizacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, którym poinformowano Ministra Finansów i Gospodarki o istotnych nieprawidłowościach wynikających z przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów konwencji międzynarodowych w sprawach unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, Sąd wskazuje, że jest to środek dyscyplinujący, mający znaczenie na przyszłość, służy celom informacyjnym i ma charakter akcesoryjny, a ustalenia w nim wskazane nie wiążą formalnie adresata (tak B. Dauter, A. Dauter Kozłowska w "Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego", rozdział X, pkt 5.3. str. 349-351, Warszawa 2023, wyd. Wolters Kluwer). Tym samym postanowienie to nie ma charakteru wiążącego w rozpatrywanej sprawie, nie przesądza o prawidłowej wykładni przepisów. Postanowienie sygnalizacyjne zostało wydane w odniesieniu do stosowania przepisów Konwencji z Norwegią, a konkretnie interpretacji pojęcia "transportu międzynarodowego", mającej wpływ na opodatkowanie dochodów polskich marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa norweskie. Okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tekście Konwencji z Norwegią sporządzonym w języku angielskim sformułowanie "international traffic" oznacza ruch międzynarodowy, które to pojęcie pojawia się również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przeczy temu, że przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu wykładnia pojęcia "international traffic", a w ślad za nim i użytego w polskiej wersji językowej pojęcia "transport międzynarodowy", jest prawidłowa. Do kwestii tych Sąd odniósł się szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia. 5.8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadą z art. 180 § 1 O.p., dopuściły dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stąd także informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Należy przy tym zaznaczyć, że to, iż treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności własnych zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu również nie stwierdził innych naruszeń, gdyż wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. 5.9. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.