I SA/Gd 898/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. Sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2025 r., nr 2201-IGC.4103.18.2025.IJS w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2025 r. nr 2201-IGC.4103.18.2025.IJS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania "T." Sp. jawnej z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Importer"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej jako "O.p." oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) - dalej jako "Prawo celne" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik PUC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 27 lutego 2025 r. nr 328000-CZC-5.4103.254.2024.6.MN w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, utrzymał z mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Działając w charakterze przedstawiciela pośredniego, C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła na rzecz Strony, zgłoszenie celne uzupełniające, przyjęte w dniu 16 kwietnia 2024 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych ze S. ([...]). W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 poz. 775 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT (kod informacji dodatkowej "FR7" oraz metodę płatności "G" - płatność z przesuniętym terminem). Pismem z dnia 3 października 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., jako właściwy miejscowo dla Importera, przekazał Naczelnikowi PUC-S informację o nieprawidłowościach w sposobie rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w złożonej deklaracji podatkowej. Po dokonaniu weryfikacji ww. zgłoszenia, Naczelnik PUC-S w dniu 3 grudnia 2024 r., w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, powiadomił Stronę oraz solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług C. sp. z o.o. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, związanej z koniecznością korekty (na zasady ogólne), sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w ww. zgłoszeniu celnym oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, z którego to uprawnienia Importer skorzystał pismem z dnia 10 stycznia 2025 r. Decyzją z dnia 27 lutego 2025 r., organ I Instancji dokonał: zmiany zgłoszenia celnego z dnia 3 grudnia 2024 r., poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "FR7" z pola 44, zmiany metody płatności w polu "obliczenie opłat" z G (Płatność z przesuniętym terminem) na H (Przelew bankowy) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w zgłoszeniu, tj. 52.930,00 zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją, Strona złożyła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor IAS, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika PUC-S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej (tj. w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), rezultatem czego jest zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych. Decyzja o zmianie zgłoszenia celnego nie zmienia zatem obliczonej i wskazanej w nim kwoty podatku. Powyższe oznacza, że podstawę orzekania w sprawie stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1), dalej: UKC, uzupełniane stosownymi regulacjami Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Z tego powodu, odwołując się do stawianych przez Stronę zarzutów - wydania decyzji bez podstawy prawnej w zakresie, w jakim Naczelnik PUC-S w pkt 2 sentencji decyzji "uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym", organ odpowiedział, że zamieszczenie w treści decyzji pierwszoinstancyjnej wezwania do jego zapłaty, w kwocie wynikającej ze zgłoszenia wraz z odsetkami, ma jedynie i wyłącznie charakter przypominający i informacyjny. Wyjaśnił, że obowiązek informacyjny wobec importerów unijnych reguluje choćby art. 14 ust. 2 UKC, zgodnie z którym organy celne prowadzą regularny dialog z przedsiębiorcami oraz innymi organami biorącymi udział w międzynarodowej wymianie towarowej. Wspierają przejrzystość przez umożliwienie łatwego dostępu, w miarę możliwości bezpłatnie oraz przez internet, do przepisów prawa celnego, ogólnych zarządzeń administracyjnych oraz formularzy wniosków. Zatem podniesiony w tym zakresie zarzut Dyrektor IAS uznał za niezasadny. Z drugiej strony, organ odwoławczy dokonując oceny wskazał, iż decyzja Naczelnika PUC-S zmieniająca dane w zgłoszeniu celnym wadliwie powołała w podstawie prawnej przepisy Ordynacji podatkowej, co nie powoduje, że z tego powodu decyzja ta jest nieprawidłowa. Naczelnik błędnie przyjął, że podstawą wydania decyzji są wskazane paragrafy art. 51 i art. 53 O.p. Poinformowanie podatnika o obowiązujących go terminach płatności i o regulujących tę kwestię przepisach prawa, nie świadczyło o ich stosowaniu przy rozstrzyganiu. Prócz funkcji informacyjnej, żaden z elementów wydanej decyzji nie nosił znamion podatkowych, tj. związanych z wymiarem podatku i obliczeniem należnych odsetek za zwłokę. Zmiana natomiast przez Naczelnika PUC-S danych zawartych w zgłoszeniu celnym w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, miała na celu usunięcie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji, podanych przez podmiot odpowiedzialny za prawidłowość i kompletność informacji, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 UKC. Tym samym organ prawidłowo, w ocenie Dyrektora IAS, powołał odpowiednie ustępy art. 22, a także art. 29 oraz art. 48 UKC, na których oparte zostały podstawy decyzji niekorzystnej dla Importera. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 22 ust. 4-5 UKC oraz art. 22 ust. 6 i ust. 7 UCK. Podał, iż postępowanie celne zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC) i poprzedzone kontrolą celno-skarbową oraz weryfikacją rozstrzygającego organu, które na gruncie prawa celnego stanowią elementy kontroli postimportowej, o której mowa w art. 48 UKC. Organ podał, że zgodnie z tym przepisem do celów kontroli celnych, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Mając na uwadze charakterystykę niniejszego postępowania, na gruncie przepisów krajowych zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej, wymienione w treści art. 73 Prawa celnego. Stosownie do treści ust. 1 tego artykułu, do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4,art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10 rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Dyrektor IAS wskazując, iż stan faktyczny sprawy jest zasadniczo bezsporny wskazał, że poprzez zapis kodu "FR7" w polu 44 ("Dodatkowe informacje") zgłoszenia celnego z 16 kwietnia 2024 r. Strona zadeklarowała, rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dnia 21 maja 2024 r., do naczelnika właściwego urzędu skarbowego złożony został JPK_V7K zawierający część ewidencyjną za 04/2024. Spółka przekazała plik JPK_VATK (deklaracja z ewidencją) za II kwartał 2024 roku w dniu 17 lipca 2024 r. Natomiast deklaracja miesięczna JPK_V7M (deklaracja z ewidencją) za 04/2024 r. została przesłana 29 stycznia 2025 r. ([...]). Przedmiot sporu stanowi zatem prawidłowość powyższego sposobu rozliczenia podatku, w kontekście dochowania warunków uprawniających do stosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT. Dyrektor IAS wskazał, iż w decyzji wydanej dnia 27 lutego 2025 r. organ I instancji wyjaśnił, że nierozliczenie w terminie ustawowym wynikającego ze zgłoszenia celnego podatku we właściwej deklaracji, tj. miesięcznej, spowodowało utratę możliwości skorzystania z tej preferencji. Jednocześnie za prawidłowe rozliczenie podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie mogła być uznana deklaracja kwartalna. Spółka w odwołaniu natomiast podniosła, że z art. 33a. ust. 1 ustawy o VAT nie wynika bezpośrednio o jakiej deklaracji mowa (miesięcznej czy kwartalnej), a intencją Projektodawcy w nowelizacji ww. ustawy [ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1495 z późn. zm.)], wbrew stanowisku organu, było wprowadzenie ogólnej zasady w zakresie możliwości rozliczania podatku VAT, importowego poprzez deklaracje. Ponieważ deklaracja kwartalna obejmuje okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, to fakt jej złożenia przesądza o rozliczeniu należnego podatku w deklaracji składanej za okres, w którym powstał, zaś odmienny wniosek organu celnego jest niewspółmierny i nieproporcjonalny do okoliczności (utraty prawa do rozliczenia w deklaracji). Istotne pozostaje bowiem, że podatek został zadeklarowany w prawidłowej wysokości oraz w terminie, a deklaracja podatkowa ma charakter wyłącznie informacyjny, niewpływający na powstały obowiązek podatkowy. Odwołując się do treści art. 33a ust. 6a ustawy o VAT podniesiono, że podatnik może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, to również mógł złożyć deklarację w tym terminie, a w której ostatecznie i prawidłowo rozliczył w całości podatek z tytułu importu towarów. Spółka zwróciła także uwagę na brak reakcji ze strony organów podatkowych i celnych na stwierdzone nieprawidłowości w składanych deklaracjach przez znaczny okres czasu, co doprowadziło do tego, iż Strona pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonywane przez nią rozliczenia w przedmiotowym podatku są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń organów celnych i podatkowych. W podanym zakresie odwołała się zarówno do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji RP i zasady zaufania wyprowadzanej zarówno na tle orzecznictwa krajowego, jak i unijnego oraz przesłanki dobrej wiary i należytej staranności, a ostatecznie również art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1), dalej: dyrektywa VAT. W toku postępowania odwoławczego Spółka uzupełniła swoje stanowisko w piśmie z dnia 24 czerwca 2025 r. opierając się o broszury informacyjne dot. struktury JPK_VAT z deklaracją z okresów czerwiec 2020 r., styczeń 2022 r. i luty 2022 r., które jej zdaniem potwierdzają (na podstawie wspólnych tabel i wyjaśnień do obu rodzajów plików), że podatek z tytułu importu towarów mógł być skutecznie rozliczony zgodnie z art. 33a ustawy o VAT także w deklaracji kwartalnej. Spółka ponadto podała, że wynikający z niej podatek został zapłacony w całości, w terminie do złożenia deklaracji. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2025 r. Spółka podniosła też dodatkowy zarzut naruszenia przez Naczelnika PUC-S unijnej zasady proporcjonalności, szczególnie w obliczu wysokości należnych odsetek za zwłokę, naliczonych w związku ze zmianą metody płatności oraz zasady neutralności podatku VAT, poprzez zobowiązanie Spółki do ponownej jego zapłaty, w obliczu braku oszustwa i usiłowania oszustwa z jej strony. Dyrektor na wstępie uzasadnienia decyzji wskazał, iż przepis art. 33a ustawy o VAT został wprowadzony ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) i pierwotnie przewidywał w ust. 1 możliwość korzystania z rozliczenia podatku VAT w deklaracji przez importerów stosujących procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b-c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 302, str. 1) oraz następnie od 20.08.2016 r. (do 1.07.2020 r.) określoną przepisami art. 166 oraz art. 182 UKC. Powołana w odwołaniu ustawa z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1495 z późn. zm.) w art. 33, nadała od 1 lipca 2020 r. treści ust. 1 omawianego przepisu brzmienie, że "Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów". Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ww. ustawy zmieniającej, "propozycja zmierza do zwiększenia wolumenu i wartości importu odprawianego głównie przez polskie porty przeładunkowe. (...) Na podstawie obecnych przepisów ustawy VAT preferencyjne rozliczenie podatku VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej jest dostępne tylko dla części podmiotów (tj. podmiotów spełniających warunki procedury uproszczonej i dla tzw. upoważnionych przedsiębiorców, tzw. AEO). (...) Propozycja polega na wprowadzeniu jako ogólnej zasady możliwości rozliczania podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dla podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli będą dokonywać zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. (...)". Jednocześnie w dalszej jego części Projektodawca wskazał, że "Ponadto projekt zakłada wprowadzenie zasady że podatnicy rozliczający podatek należny z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji VAT będą wyłączeni z możliwości składania kwartalnych deklaracji VAT. Podatnicy będą mogli składać deklaracje kwartalne nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy następujących po ostatnim miesiącu kwartału, w którym dokonali importu towarów rozliczanego bezpośrednio w deklaracji podatkowej. Powyższe powoduje konieczność zmiany ust. 3a, dodanie ust. 3d i ust. 4a w art. 99 ustawy VAT". "Zmiana ta umożliwi wcześniejsze otrzymywanie informacji od podatników o rozliczeniu importu towarów objętych tym uproszczeniem, a w konsekwencji umożliwi szybszą weryfikację przez KAS pod kątem prawidłowego rozliczenia tego podatku". Powyższe realizowała zmiana wprowadzona na mocy art. 33 pkt 4 tej ustawy. W art. 80 zastrzeżono, że przepis art. 99 ustawy zmienianej w art. 33, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do importu towarów dokonanego po dniu 30 czerwca 2020 r. Natomiast od dnia 07.09.2021 r. weszła w życie w części dotyczącej art. 33a ustawy VAT, ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626), tzw. "SLIM VAT 2". Z art. 3 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy art. 33a ust. 6a i 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca, w którym wchodzi w życie art. 1 pkt 5. W art. 7 pkt 1 postanowiono natomiast, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 października 2021 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 5 i pkt 8 lit. a-c oraz art. 3, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. co wskazano powyżej z dniem 7 września 2021 r. Art. 19a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11, które nie mają zastosowania w sprawie, a zatem przepisy w brzmieniu nadanym ww. ustawą miały zastosowanie do importów towarów realizowanych począwszy od 1 września 2021 r. Tym samym wobec importu towarów, dla którego w związku z wpisem do rejestru zgłaszającego (art. 182 UKC) dług celny powstał w dniu 3 kwietnia 2024 r., art. 33a posiadał wskazane powyżej w decyzji brzmienie ust. 6 oraz 7, natomiast w pozostałym zakresie istotnym dla niniejszej sprawy był ust. 1 zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Stosowanie uproszczenia określa ust. 2 tego artykułu. Na tym tle organ odwoławczy podał, iż wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT). Zgodnie z kolei z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Art. 33a ust. 7 ustawy o VAT ostatecznie stanowi, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. W dalszej treści organ przywołał art. 99 ust. 1 – 3 oraz art. 99 ust. 3a pkt 3 i art. 99 ust. 3d ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż z jego danych systemowych wynika, że import towarów objętych niniejszym postępowaniem nie był pierwszym dokonanym na zasadach uproszczonych przez Spółkę, w związku z tym, powyższa regulacja nie miała zastosowania. Ostatecznie natomiast zgodnie z art. 99 ust. 4a ustawy o VAT podatnicy, którzy dokonali importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1, mogą składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne na zasadach przewidzianych w ust. 2 i 3, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy następujących po ostatnim miesiącu kwartału, w którym dokonali tego importu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że podatnik VAT czynny, spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, importujący towary w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego po dniu 1 lipca 2020 r. miał możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w miesięcznej deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał, niezależnie od stosowanej procedury uproszczonej lub posiadanego statusu AEO. Jeżeli zaś nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, miał ponadto prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6a ustawy o VAT). Organ podał, iż treść art. 33a ww. ustawy nie odnosi się do terminowego wywiązywania się przez Podatnika z obowiązku składania deklaracji VAT-7, jako warunku umożliwiającego stosowanie rozliczenia podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej, ograniczając jednak tę czynność do wskazanego okresu. W tym zakresie, zgodził się ze stanowiskiem Strony wyrażonym w odwołaniu. Dopiero brak rozliczenia podatku w stosownej deklaracji w postaci pierwotnej lub korekty, w terminie zakreślonym ustępem 6a, skutkować będzie utratą prawa do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Dalej organ zacytował treść art. 99 ust. 1, ust. 11b oraz ust. 11c ustawy o VAT. Jak organ wskazał, Strona stoi na stanowisku, że jakiekolwiek "mniej lub bardziej doskonałe" rozliczenie podatku czyni zadość dyspozycji normy wynikającej z art. 33a ustawy o VAT, to w konsekwencji bez znaczenia dla niej pozostaje złożenie deklaracji kwartalnej, zamiast miesięcznej, skoro ta pierwsza obejmuje również właściwy okres. Zdaniem jednak Dyrektora Izby "deklaracja składana za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy" na mocy art. 99 ustawy o VAT, nie mogła być kwartalną, a Spółka miała obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okres miesięczny w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego miała dotyczyć lub złożenia jej (skorygowania) w terminie 4 miesięcy po tym miesiącu. Konsekwencją istniejącego "samoobliczenia podatkowego" VAT jest bowiem konieczność prawidłowej subsumpcji obowiązku podatkowego, a brak jego realizacji może nastąpić zarówno w sytuacji nieujawnienia podstawy opodatkowania, jak i niezłożenia deklaracji podatkowej, czy też niewykazania kwoty należnego podatku. Nie czyni zatem zadość obowiązkowi samoobliczenia podatkowego złożenie jakiejkolwiek deklaracji, mniej lub bardziej odpowiadającej tej właściwej i wpłacenie należnego podatku w mniej lub bardziej odpowiadającym temu właściwemu terminowi płatności. Ponadto równie wadliwe dla dyspozycji art. 33a ustawy o VAT, byłoby złożenie deklaracji podatkowej miesięcznej za jakikolwiek inny miesiąc roku, nawet z prawidłowo wykazaną kwotą podatku należnego. Nie może również budzić wątpliwości na gruncie ustawy VAT, że "deklaracja", o której mowa w art. 99 (Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku, Rozdział 2. Deklaracje), nie jest tożsama ewidencji, wymienionej w art. 109 ustawy VAT (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 2. Ewidencje), a ta druga nie świadczy (jeszcze) o rozliczeniu należnego podatku. Procedura uproszczona w imporcie towarów, o której mowa w art. 33a ustawy VAT, daje możliwość rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej, poprzez ujęcie w niej kwot podatku obliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tej procedury, musi przestrzegać wszystkich warunków wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. W przypadku importu towarów, w dalszym ciągu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w: 1) zgłoszeniu celnym albo 2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447 - kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Ponadto, zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy, podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a i art. 33b. Z tych względów, (jak podał Dyrektor IAS) tak przed, jak i po 1 lipca 2020 r., każdy podatnik importujący na terytorium kraju towary ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo spełniając kumulatywnie wszystkie przesłanki określone powyższą regulacją będzie mieć prawo rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej (wyjątek). Niespełnienie któregokolwiek z wymogów omawianej procedury, również w sytuacji niezawinionych omyłek, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej (wraz z możliwymi odsetkami za zwłokę). Konsekwencją tego jest z kolei konieczność zmiany zgłoszenia celnego, w części dotyczącej płatności podatku. Zdaniem Dyrektora Izby na stan faktyczny w sprawie i jego ocenę nie wpłynęła również treść okazanych broszur informacyjnych. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i nie kreują wiążących praw i obowiązków. Skarżący nie występował też o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b i n. Ordynacji podatkowej. Organy administracji publicznej, niezależnie od przedmiotu działania muszą natomiast, działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie i są to wartości uniwersalne dla całego systemu europejskiego prawa. Niemniej naruszenia żadnej z zasad konstytucyjnych nie można upatrywać w rozstrzygnięciu niekorzystnym dla strony postępowania i niespełniającym jej subiektywnych, a nie uzasadnionych oczekiwań. Organ przytoczył ponadto treść § 1 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz 1988 ze zm.) wskazując przy tym, iż niezależnie od formy rozliczenia - miesięcznej lub kwartalnej - podatnik ma obowiązek utworzyć w znaczeniu technicznym jedną i tą samą strukturę pliku JPK dla części deklaracyjnej wraz z oznaczeniem prawidłowej metody rozliczania z urzędem skarbowym (okresem rozliczeniowym), co uzasadnia łączną prezentację zakresu wymaganych danych, tak przede wszystkim w treści podanego rozporządzenia, jak i w rezultacie prezentowanych broszur. Jednak nie przesądza to jeszcze o prawidłowości dokonywanego rozliczenia, szczególnie w sytuacji gdy stanowi wbrew art. 99 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zobowiązani do wypełniania określonych obowiązków podatnicy, muszą prawidłowo wywiązywać się z tych nałożonych przepisami ustawy VAT. Sumując powyższe organ podał, że Spółka miała obowiązek przesłać do urzędu skarbowego deklarację podatkową z ewidencją za kwiecień 2024 r. do 27 maja 2024 r. (z uwzględnieniem art. 12 § 5 O.p. – 25 dzień maja 2024 r. – przypadał na sobotę) i rozliczyć w niej podatek należny z tytułu importu towarów wynikający z dokonanego zgłoszenia celnego lub dokonać tej czynności w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Z tego względu stwierdzenia wymagało, że Spółka nie wywiązała się prawidłowo z ciążących na niej obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Dokonując z kolei zgłoszenia celnego wskazała kwotę należnego podatku z tytułu importu w niekwestionowanej wysokości, a jako metodę płatności w polu 47 kod "G" - Płatność z przesuniętym terminem - system podatku VAT (art. 211 dyrektywy 2006/112/WE) - właściwą dla rozliczania podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, co zobowiązywało do rozliczenia wykazanego w zgłoszeniu celnym podatku należnego z tytułu importu towarów w określonej deklaracji podatkowej i w określonym terminie. Tymczasem, ta właściwa - za kwiecień 2024 r. została przekazana w postaci pliku JPK_V7M z deklaracją dopiero w dniu 29 stycznia 2025 r. Skoro zatem nie doszło do realizacji warunku wynikającego z art. 33a ust. 1 ustawy, to niezależnie od wymogów wymienionych w ust. 2 tego artykułu, Skarżącej nie przysługiwało prawo do rozliczenia w procedurze uproszczonej zgłoszenia celnego z 16 kwietnia 2024 r. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, pomimo braku wskazania w jego treści wprost, jaką deklarację (miesięczną czy kwartalną) ustawodawca ma tu na myśli, zdaniem organu, nie może być wątpliwości, że chodzi o deklarację podatkową właściwą dla daty powstania obowiązku podatkowego, tj. powstania długu celnego wynikającego z konkretnego zgłoszenia celnego, co odnosi się zarówno do okresu, za który jest składana, jak i jego rodzaju. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wobec niedopełnienia obowiązku prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w zgłoszeniu celnym z 16 kwietnia 2024 r., zasadnym stała się zmiana jego danych w polu 47 poprzez zastąpienie kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" (płatność na zasadach ogólnych, przelewem bankowym). W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS jako słuszne ocenił stanowisko Naczelnika PUC-S, że brak rozliczenia we właściwej, tj. miesięcznej deklaracji należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej w terminie ustawowym, spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych rozliczenia - w zgłoszeniu celnym, poprzez zmianę treści tego zgłoszenia i wprowadzenia zapisów charakteryzującą ogólną metodę rozliczenia podatku VAT. W związku z czym, działanie organu I instancji nie było ani nieproporcjonalne, ani nie uchybiało zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonych z dyrektywy VAT. W dalszej treści stanowiska organ zauważył, że z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zasada neutralności realizowana jest poprzez zagwarantowanie podatnikom, przy spełnieniu określonych wymogów materialnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym zapłaconego), co powoduje, że nie ponoszą ciężaru ekonomicznego podatku należnego, gdyż ten ostatecznie obciąża faktyczną konsumpcję. Jej realizacja wyraża się zarówno poprzez jego potrącalność, jak też możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasada neutralności wymaga również, aby podatnicy wykonujący takie same transakcje podlegali opodatkowaniu VAT według takich samych zasad. Na potrzeby stosowania dyrektywy VAT "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Na gruncie polskich regulacji, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. W przypadku importu towarów, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT podatnicy podatku VAT, co do zasady, wykazują kwotę tego podatku w zgłoszeniu celnym, mając obowiązek jego zapłaty w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Co się tyczy podatku naliczonego, zgodnie z zasadą generalną, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty po-datku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług po-wstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku: a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a, c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b, d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34 (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Wobec zarzutów odnoszących się do naruszenia zasad proporcjonalności w związku z nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, organ przypomniał, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, a organ I instancji nie rozstrzygał o wysokości zarówno tego podatku, jak i odsetek. Wydane z kolei w pierwszej instancji rozstrzygnięcie dotyczące zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności podatku, doprowadziło, poprzez powrót do zasad ogólnych, do konieczności uiszczenia nie tylko należnego podatku VAT ale i również odsetek za zwłokę. Powyższe nie oznacza jednak, że organ celny działał na podstawie przepisów rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej. Po upływie terminu określonego w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową, a to powoduje, że podatnik obowiązany jest do obliczenia odsetek za zwłokę na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej. Utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty nie tylko kwoty tego podatku ale i odsetek, ponieważ w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, powstaje zwłoka w zapłacie zobowiązania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz art. 31 ust. 3 KRP, związanych z naruszeniem art. 33a ust. 6a i 7 ustawy o VAT, organ z kolei wspomniał, że generalne reguły tej zasady sprowadzają się do stosowania przez prawodawcę środków bezpośrednio prowadzących do osiągnięcia zamierzonego celu, te jednocześnie muszą pozostawać niezbędne i efektywnie proporcjonalne do nakładanych na obywateli ciężarów. Omawiana procedura stanowi preferencję podatkową i odstępstwo od zasady ogólnej rozliczania podatku z tytułu importu towarów, co uzasadnia konieczność ścisłej wykładni regulujących ją przepisów i stosowania mechanizmów stanowiących konsekwencję ich nieprzestrzegania. Rozstrzygnięcie wydawane w rezultacie uchybienia warunkom do korzystania z ww. uproszczenia nie jest tym samym nieproporcjonalne, jak i nie są takie same warunki regulowane treścią art. 33a ustawy o VAT. Ocenie organów celnych nie podlega również stopień zawinienia i skala naruszeń. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z ustawowych wymogów, również w sytuacji niezawinionych omyłek, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej. Konsekwencją zaś utraty warunków do rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracji jest konieczność zmiany zgłoszenia celnego, w części dotyczącej zadeklarowanego do rozliczenia na podstawie art. 33a ustawy o VAT podatku, w celu doprowadzenia do realizacji ustawowych obowiązków w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 211 dyrektywy VAT, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy. Powołany z kolei przez Spółkę art. 273 dyrektywy VAT zakłada, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Organ wskazał, iż w opozycji do stanowiska Skarżącej, z orzecznictwa TSUE wynika, że w świetle art. 273 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 4 ust. 3 TUE, państwa członkowskie są zobowiązane podjąć wszelkie działania ustawodawcze i administracyjne niezbędne do zapewnienia na ich terytorium poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania oszustw podatkowych, przykładem którego jest wyrok z dnia 17 maja 2023 r., C-418/22. Oznacza to, że polski ustawodawca w zgodzie z zasadami wspólnego systemu VAT, określił w treści art. 33a ustawy o VAT warunki materialne, umożliwiające przesunięcie w czasie innym aniżeli zgłoszenie celne rozliczenia podatku od towarów i usług, a także konsekwencje uchybienia któremukolwiek z nich. Zatem, ani konstrukcja tego unormowania, ani niezbędne do spełnienia warunki, ani tym bardziej wydane w oparciu o brzmienie art. 33a ustawy o VAT rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowią naruszenia żadnej z unijnych zasad, a zastrzeżenie uzależniające możliwość rozliczenia podatku należnego w deklaracji, pod warunkiem jego prawidłowego zadeklarowania, dyktowane jest wprost treścią dyrektywy. Interpretacja ta w kontekście art. 33a ustawy o VAT, jest spójna zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W kwestii z kolei zarzutów odnoszących się do bezczynności organu celnego wobec składanych zgłoszeń celnych, Dyrektor Izby wskazał na art. 188 i art. 191 UKC oraz na art. 201 ust. 1 i 2 UCK. Następnie podał, iż weryfikacja zgłoszenia celnego stanowi uprawnienie właściwego organu, z którego może on, ale nie musi skorzystać, co realizuje na mocy art. 46 oraz art. 48 UKC. Przy czym, jak organ przypomniał, rozliczanie należności celnych, jak również podatku VAT z tytułu importu towarów, odbywa się na zasadzie samoobliczenia, a to już samo w sobie wyklucza przyjmowanie istnienia po stronie organu obowiązku podejmowania w każdym przypadku działań, mających na celu weryfikację jego prawidłowości, co zakładałoby przypisanie odpowiedzialności organom celnym za uchybienia importerów. Dyrektor IAS zaznaczył, że wstępne i zasadniczo automatyczne w systemach KAS weryfikowanie zgłoszeń celnych pod kątem dopełnienia warunków, o których mowa w art. 33a oznacza, że kwota i podstawa podatku VAT ze zgłoszeń celnych jest tożsama z kwotą i podstawą VAT wskazaną w deklaracji podatkowej. Powyższe, nie wyklucza zatem możliwości późniejszej pełnej weryfikacji zgłoszenia celnego pod kątem zgodności z prawem zadeklarowanych w nim danych, na podstawie art. 48 UKC. Wskazując dalej na art. 23 ust. 1 Prawa celnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że osoba składająca zgłoszenie celne zobowiązana jest do podania prawidłowych i kompletnych danych przy zachowaniu dyrektyw należytej staranności. Samo natomiast przyjęcie zgłoszenia celnego, jest czynnością wyłącznie materialnotechniczną, która nie przesądza o prawidłowości danych zwartych w ww. zgłoszeniu. W konsekwencji zatem stwierdzenia istnienia nieprawidłowości organ celny jest nie tylko uprawniony, ale i zobligowany do dokonania właściwych czynności w celu ich usunięcia, a tym samym wymierzania należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości, czy też - jak w niniejszej sprawie - zmian w zgłoszeniu celnym, w zgodzie z przepisami prawa celnego. Organ wskazał przy tym na zakres zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego wynikający z art. 33 ust. 1 pkt 5-6 ustawy o KAS. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podał także, iż w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 ustawy o VAT). Art. 33a ust. 8 ustawy stanowi zaś, że gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Przepis ten nie różnicuje zatem obowiązków i uprawnień przedstawiciela pośredniego i bezpośredniego w rozumieniu UKC, w przypadku, gdy podatek należny wynikający z importu towarów jest rozliczany na zasadach uproszczonych (w deklaracji), ponieważ w takim przypadku obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz działającym na jego rzecz przedstawicielu, niezależnie od formy reprezentacji celnej. Regulacje celne mają swoje skutki także na gruncie przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z jej art. 17 ust. 1 pkt 1, podatnikami tego podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Niezależnie w związku z tym od rodzaju przedstawicielstwa celnego, przedstawiciel reprezentujący importera, który skorzystał z uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT, ponosi solidarnie z nim konsekwencje nierozliczenia podatku we właściwy sposób. Uproszczenia, o których mowa w art. 166 i 182 UKC, dotyczą z kolei: - zgłoszeń uproszczonych (art. 166 UKC): towary zgłaszane przez posiadacza pozwolenia mogą zostać objęte procedurą celną na podstawie zgłoszenia uproszczonego; - wpisu do rejestru zgłaszającego (art. 182 UKC): uprawniający do złożenia zgłoszenia celnego w formie wpisu do rejestru zgłaszającego, jeżeli dane tego zgłoszenia są do dyspozycji organów celnych w systemie zgłaszającego w momencie złożenia zgłoszenia. W obu tych przypadkach konieczne jest uzyskanie pozwolenia właściwego organu celnego. A ponieważ zgodnie z danymi systemowymi organów celnych Spółka nie była podmiotem posiadającym status upoważnionego przedsiębiorcy oraz nie posiadała pozwoleń na stosowanie uproszczeń, o których mowa powyżej w dniu przyjęcia zgłoszenia, w ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji słusznie skierował wydane rozstrzygnięcie zarówno do niej, jak i przedstawiciela celnego – C. sp. z o.o. Końcowo, organ obszernie się odniósł także do zarzutów naruszeń procesowych podniesionych w odwołaniu uznając je za bezzasadne i tym samym stwierdzając, iż nie mogły zostać one uwzględnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, jak również wnosząc o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 33a ust. 6a-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego (dalej "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: - błędnym uznaniu, że podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej; - błędnym uznaniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, a także przez - utrzymaniu w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji dokonującego korekty zapisów zgłoszenia celnego i uznającego za należny podatek VAT z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego w sposób wskazany w decyzji Naczelnika UCS, podczas gdy spełnione zostały przez podatnika wszystkie warunki określone w art. 33a ust. 2 ustawy VAT, uprawniające do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej (co potwierdził Dyrektor IAS na stronie 8 Decyzji); 2) art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6a i ust. 7 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na rzekome nierozliczenie podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; 3) art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji, co doprowadziło do nałożenia na podatnika nieuzasadnionych obciążeń w postaci rzekomej konieczności zapłaty rozliczonego już wcześniej podatku należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym i odsetek za zwłokę, podczas gdy w sprawie podatek z tytułu importu został już prawidłowo rozliczony i nie doszło w żaden sposób do uszczuplenia należności podatkowych; 4) art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie pliku JPK_VAT za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 33a ust. 7 i 8 ustawy VAT wyrażającym się w uznaniu, że wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 33a ust. 6a i 7 ustawy VAT podatnik utracił prawo do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, czyli w ramach procedury przewidzianej w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym jest zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami, podczas gdy złożenie pliku JPK_VAT i deklaracji kwartalnej nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych oraz realizowało cel, wskazany w uzasadnieniu nowelizacji ustawy VAT, dokonanej z dniem 1 lipca 2020 r.; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5) art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 zpóźn. zm.) (dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373) (dalej "Prawo celne") przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo ocenionych dowodach i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na: - pominięciu faktu nieposiadania przez Stronę żadnych zaległości podatkowych i wydania przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu przez T. sp. j. w podatku VAT, - nie uwzględnieniu treści broszur przygotowanych przez Ministra Finansów potwierdzających, że podatek VAT został skutecznie rozliczony zgodnie z art. 33a ustawy o VAT w deklaracji kwartalnej (JPK_V7K); 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, polegające w szczególności na pominięciu lub zbagatelizowaniu wszelkich okoliczności obciążających organy (np. treści broszur świadczących o wprowadzeniu w błąd podatnika) oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 7) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; 8) art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że została ona wydana bez podstawy prawnej w zakresie, w którym Naczelnik UCS w pkt 2 sentencji decyzji "uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym". Na wstępie w uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że decyzja wydana przez organ odwoławczy narusza przepisy prawa podatkowego, zarówno w zakresie postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Podkreśliła, że decyzja ta sprowadza się również do prostej aprobaty działań i ustaleń poczynionych przez Naczelnika PUC-S, w związku z czym w pełni aktualne pozostają też zarzuty zgłoszone na etapie odwołania. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca uszczegółowiła, iż w 2019 r. została dokonana nowelizacja przepisów ustawy o VAT, na podstawie której wprowadzono z dniem 1 lipca 2020 r. zmiany w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w postaci możliwości uwzględniania podatku w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, bez konieczności odrębnego jego uiszczania na podstawie zgłoszenia celnego. Udogodnienie to zostało wówczas obwarowane kilkoma warunkami, tj. przede wszystkim koniecznością przedstawiania aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (w tym z tytułu podatku od towarów i usług), o rejestracji jako czynnego podatnika VAT, czy dokonywanie zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego (vide art. 33a ust. 2 ustawy o VAT). Cytując uzasadnienie powyższej nowelizacji Skarżąca podała, iż propozycja polegała na wprowadzeniu jako ogólnej zasady możliwości rozliczania podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dla podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli będą dokonywać zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Warunek ten nie będzie miał zastosowania do podmiotów posiadających pozwolenie na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz w art. 182 unijnego kodeksu celnego i do podmiotów posiadających status upoważnionych przedsiębiorców, tzw. AEO. Z cytowanego uzasadnienia nowelizacji ustawy o VAT, wynika, że nie jest to uprzywilejowana forma rozliczania podatku, a ogólna zasada, od której wyjątki powinny być interpretowane ściśle, co również potwierdził w trakcie debaty nad projektem tej nowelizacji Zastępca Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług MF. Z przepisu art. 33a. ust. 1 ustawy o VAT nie wynika wprost, jaką deklarację (miesięczną czy kwartalną) ustawodawca ma na myśli. W związku ze zmianami inaczej niż dotychczas zostały określone przyczyny utraty prawa do rozliczania podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej. O ile dotychczas istotne były względy formalne (nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku w urzędzie celno-skarbowym), o tyle od dnia 1 lipca 2020 r. prawa do rozliczenia podatku w ten sposób pozbawia jedynie faktyczny brak rozliczenia podatku należnego od importu w deklaracji podatkowej. Od 1 października 2020 r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zasad prowadzenia ewidencji VAT i sporządzania deklaracji podatkowych. W chwili obecnej podatnicy mają obowiązek przesyłać do urzędu skarbowego w wersji elektronicznej plik JPK_VAT, zawierający część ewidencyjną i deklaracyjną (dotyczy to rozliczeń VAT dokonywanych obecnie w deklaracji VAT-7M i VAT-7K). Wersja pliku JPK_VAT-7K przeznaczona jest dla podatników rozliczających się kwartalnie, co oznacza, że co miesiąc przekazują urzędowi skarbowemu część ewidencyjną, a po zakończeniu kwartału część ewidencyjną i część deklaracyjną podsumowującą dany kwartał. Podatnicy stosujący miesięczne rozliczenie VAT przekazują do urzędu skarbowego wersję pliku JPK_V7M, którą przygotowują i przekazują elektronicznie urzędowi skarbowemu, w każdym miesiącu, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, co oznacza, że za pomocą takiej struktury przesyłana jest część ewidencyjna i część deklaracyjną. W kontekście powyższego Skarżąca zwróciła również uwagę na Broszury informacyjne dot. struktury JPK_VAT z deklaracją, opracowane przez Ministerstwo Finansów (Warszawa, czerwiec 2020 r., styczeń 2022 roku i luty 2022) (dalej: "Broszura") złożone do akt sprawy wraz z pismem z dnia 24 czerwca 2025 r., w których to Broszurach znajdują się wyjaśnienia. Skarżąca przytoczyła wyjaśnienia z Tabeli nr 1, nr 8, nr 10 oraz nr 16. Odnosząc się do powyższego Skarżąca wyraziła, że podatek z tytułu importu towarów mógł być zatem skutecznie rozliczony zgodnie z art. 33a ww. ustawy także w deklaracji kwartalnej (JPK_V7K), co potwierdzają załączone Broszury. Ponadto, ewidencje zawierające dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku były przesyłane do organu co miesiąc. Deklaracje kwartalne (JPK_V7K) obejmują również okres, w którym w przedmiotowych sprawach powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Podatnik rozliczył zatem całą kwotę podatku w deklaracji składanej za okres, w którym ten obowiązek powstał. Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organu, bowiem jej zdaniem ww. broszury mają istotne znaczenie, głównie z kontekście obowiązku działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem były one mylące dla Podatnika - wprowadzały go w błąd (vide: wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4800/21). Skarżąca nie zgodziła się również, że składając deklaracje kwartalnie, co prawda rozliczyła kwotę podatku, jednak w sposób nieprawidłowy, co skutkowało utratą prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, bowiem – jak wskazała - nie ulega wątpliwości, że skoro deklaracja kwartalna (JPK_V7) obejmuje również okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, to podatnik rozliczył całą (w całości) kwotę podatku w deklaracji składanej za okres, w którym ten obowiązek powstał. Co więcej skutek, na który wskazuje organ, jest niewspółmierny i nieproporcjonalny do formalnej nieprawidłowości, jakiej w stanie faktycznym dopuścić się miała Spółka. Literalna wykładnia (podstawowa w prawie podatkowym) tego przepisu wskazuje, że nie ma znaczenia, czy rozliczenie nastąpiło w deklaracji składanej za poszczególne okresy miesięczne czy za cały kwartał, obejmujący te same miesiące. Z punktu widzenia tego przepisu istotne to, czy faktycznie podatek został zadeklarowany (rozliczony) w ww. terminie (okresie). Należy też pamiętać, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego (czy później zobowiązania podatkowego) deklaracja podatkowa ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Takiemu celowi służą ewidencje podatkowe przesyłane organowi w formie JPK. Zgodnie z treścią uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o VAT, którą wprowadzono zmiany w treści art. 33a, zmiana ta miała umożliwić "wcześniejsze otrzymywanie informacji od podatników o rozliczeniu importu towarów objętych tym uproszczeniem, a w konsekwencji umożliwić szybszą weryfikację przez KAS pod kątem prawidłowego rozliczenia tego podatku". Składanie deklaracji kwartalnych zamiast miesięcznych nie wywołało tymczasem żadnej reakcji ze strony organów upoważnionych do kontroli rozliczeń podatkowych strony. Prawie do końca 2024 r. żaden organ podatkowy lub celny nie zwrócił uwagi na omyłkowe składanie przez stronę (tak jak poprzednio) kwartalnych zamiast miesięcznych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto, co do zasady zgłoszenie celne odbywa się w formie elektronicznej, a zatem organy podatkowe i celne miały bieżący dostęp do wszystkich niezbędnych informacji i danych, koniecznych do weryfikacji poprawności zgłoszenia celnego. Skarżąca podała też, że w odniesieniu do "Wytycznych w sprawie stosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166, 179 i 182 UKC przygotowanych przez Ministerstwo Finansów ze stycznia 2021 r. całkowicie niezrozumiałym i oderwanym od realiów niniejszej sprawy są twierdzenia Dyrektora IAS, że "weryfikacja zgłoszenia celnego stanowi uprawnienie właściwego organu, z którego może on, ale nie musi skorzystać", tym bardziej, że w sprawie jest do czynienia z rozbieżnościami natury formalnej. Strona podkreśliła, że w polu 44 zgłoszenia celnego każdorazowo wpisywany był ponadto kod informacji dodatkowej "4PL05", który oznacza rozliczenie podatku z tytułu importu w deklaracji podatkowej zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r., ewidencja zawiera m.in. dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego – pkt 6. Zgodnie z kolei z ust. 2 poza danymi, o których mowa w ust. 1, ewidencja dane: (pkt 2) ze zgłoszenia celnego lub z deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b ustawy o VAT, dokumentujących dokonanie importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a cytowanej ustawy. Skarżąca wskazała, też że skoro z art. 33a ust. 6a wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, to należy uznać, że podatnik w niniejszej sprawie złożył deklarację, w której ostatecznie i prawidłowo rozliczył w całości podatek z tytułu importu w terminie materialnym, wynikającym z tego przepisu. Złożenie nawet nieprawidłowej deklaracji (kwartalnej zamiast miesięcznej), w której w całości zadeklarowano prawidłowe kwoty podatku w okresie mieszczącym się w terminie, o którym mowa w ust. 6a tego przepisu, nie może pozbawiać podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach wskazanych w art. 33a ust. 1 ustawy, skoro przed upływem ww. terminu 4 miesięcy podatnik przekazał organom podatkowym wszelkie dane i informacje, które pozwalały na kontrolę prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia oraz zapłacił wynikający z deklaracji podatek VAT. Wbrew stanowisku organu Strona nie naruszyła także zasad rozliczania tego podatku określonych w art. 33a ustawy o VAT w taki sposób, aby doszło do przesunięcia daty zapłaty do urzędu skarbowego stosownego podatku VAT z tytułu importu albo jego prawidłowego rozliczenia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatek został rozliczony w deklaracji podatkowej, natomiast deklaracja JPK V7K (uwzględniająca podatek VAT od importu) została złożona w ustawowym terminie (za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu). Z akt wynika również, że podatnik podatek w wyniku rozliczenia kwartalnego wpłacił w terminie do złożenia deklaracji. Strona pozostawała ponadto w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonywane rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń organów celnych i podatkowych. Skarżąca przywołując dalej zasadę demokratycznego państwa prawnego, zawartą w art. 2 Konstytucji RP, oraz to, że organy podatkowe czy celne nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań, a ponadto, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, zaprezentowała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Stanęła przy tym na stanowisku, że w sprawie, nie było podstaw do wydawania decyzji niekorzystnej w stosunku do zgłoszenia celnego objętego decyzją. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie doszło też do żadnego oszustwa ani do usiłowania oszustwa, nie można więc uznać, że z zasadą neutralności podatku VAT zgodna byłaby sankcja, która wymagałaby ponownej zapłaty uiszczonego i rozliczonego już podatku VAT. Następnie, w odniesieniu do sankcji polegającej na podwyższeniu podatku o kwoty odsetek Skarżąca przypomniała, że Trybunał orzekł już, iż taki sposób ustalania kwoty sankcji - bez możliwości jej stopniowania - może wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia prawidłowego pobierania podatku VAT i zapobiegania oszustwom (zob. wyrok TSUE C-263/11 ws. R., pkt 45, 50-52). W niniejszej sprawie, wobec wysokości odsetek w latach 2020 - 2024 i niemożliwości dostosowania ich do szczególnych okoliczności każdego przypadku należało przyjąć, że taki sposób ustalania kwoty sankcji za złożenie deklaracji kwartalnych zamiast miesięcznych, byłby nieproporcjonalny (zob. ww. wyrok - pkt 52). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w wypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom (zob. wyrok TSUE ws. E., pkt 75). Kwestia ta natomiast w ogóle nie była analizowana przez organy. Ponadto, jeżeli łączna kwota odsetek nałożonych na podatnika odpowiadałaby kwocie podatku podlegającego odliczeniu, prowadząc w ten sposób do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, sankcja taka powinna zostać uznana za nieproporcjonalną (wyrok TSUE C-272/13 ws. E.). Skarżąca ponownie podkreśliła, że podatek z tytułu importu towarów został skutecznie rozliczony zgodnie z art. 33a ustawy o VAT w deklaracji kwartalnej (JPK_V7K), co potwierdzają przekazane organowi odwoławczemu broszury przygotowane przez Ministra Finansów. Ponadto, ewidencje zawierające dane, pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu były przesyłane przez Stronę do organu podatkowego każdego miesiąca. W tej sytuacji dla uzyskania pożądanego przez organ efektu, a także zgodne z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań wystarczające było, aby Strona na przyszłość zmodyfikowała sposób rozliczania podatku z tytułu importu, tj. rozliczała podatek z tytułu importu w deklaracjach miesięcznych, co obecnie czyni. Idąc dalej, Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło również do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 127 O.p. Powinno zatem nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji jedynie z punktu widzenia zawartych w odwołaniu zarzutów. Ograniczenie się natomiast organu odwoławczego jedynie do wyjaśnienia, czy zarzuty odwołania są trafne i ewentualne stwierdzenie, iż ustalenia organu I instancji są prawidłowe, a wskazane przez Stronę w odwołaniu zarzuty są chybione, stanowi naruszanie analizowanej zasady. Ponadto, uzasadnienie skarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że Dyrektor IAS nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności, a ograniczył się jedynie do oceny zarzutów podatnika oraz powielenia ustaleń organu I instancji jedynie z drobną ich modyfikacją. O ewidentnej pozorności przeprowadzonego postępowania odwoławczego wyraźnie świadczy także analiza treści uzasadnienia decyzji organu II instancji. Dyrektor IAS w odpowiedzi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 31 marca 2026 r. do sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Strony skarżącej, w którym wskazał, że podtrzymuje w całości zarzuty, twierdzenia oraz wnioski zawarte w skardze z dnia 12 listopada 2025 r. Dodatkowo pełnomocnik zawarł, iż z ostrożności - na wypadek nieuwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze Skarżąca uzupełnia przedmiotową skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego (dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") oraz art. 31 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji i RP przez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej oraz wywodzonych z orzecznictwa TSUE zasad neutralności i proporcjonalności, a w konsekwencji utrzymania w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji dokonującego korekty zapisów zgłoszenia celnego skutkującego nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od rzekomej zaległości podatkowej w podatku VAT z tytułu importu towarów za okresy od stycznia 2020 r. do grudnia 2024 r. i tym samym przerzucenie ich ciężaru na Spółkę w sposób automatyczny i nieproporcjonalny do celu, jaki spełniają odsetki za zwłokę. Jak podano, skutkiem powyższego naruszenia było nałożenie na Podatnika nieuzasadnionych obciążeń w postaci rzekomej konieczności zapłaty rozliczonego już wcześniej podatku należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym (w łącznej kwocie [...] zł za okresy od stycznia 2020 r. do grudnia 2024 r.) i odsetek za zwłokę (w łącznej kwocie [...] zł za okresy od stycznia 2020 r. do grudnia 2024 r.), podczas gdy w sprawie podatek z tytułu importu został już prawidłowo rozliczony i nie doszło w żaden sposób do uszczuplenia należności podatkowych. Odpis pisma procesowego został przesłany do Dyrektora IAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Zarzuty naruszenia prawa o charakterze materialnym, tj. przede wszystkim art. 33a ust. 6a-7 ustawy VAT, związane są z uznaniem, że Strona skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami (w tym jako niezasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G.). Strona skarżąca odwołuje się do treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1495 z późn. zm.). Przed zmianą wpro-wadzoną od 1 lipca 2020 r., tzw. "procedura uproszczona", tj. rozliczania podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, przewidziana była wyłącznie dla tych podatników, którzy spełniają warunki celnej procedury uproszczonej [o której mowa w art. 166 lub art. 182 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1), dalej: UKC] i dla "upoważnionych przedsiębiorców", tzw. AEO, tj. podmiotów spełniających kryteria wymienione w art. 39 UKC, natomiast od 1 lipca 2020 r. możliwość rozliczenia "jako ogólna zasada" - tj. możliwość wyboru rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uzyskał każdy podatnik VAT czynny, co z tą datą uzależniono od dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Ten sposób rozliczenia podatku nie jest narzucany przez ustawodawcę i nie zmieniła tego powoływana nowelizacja (ani wypowiedź, jaka miała paść podczas wspomnianej debaty), a stanowi uprawnienie, z którego korzystanie należy do wyłącznej decyzji każdego importera. Podatnik importujący na terytorium kraju towary ma bowiem obecnie wybór: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo spełniając kumulatywnie wszystkie przesłanki określone powyższą regulacją będzie mieć prawo rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej (wyjątek). Tylko w tym kontekście można zasadnie powoływać się na wprowadzenie mocą powyższej ustawy nowelizującej "zasady ogólnej" rozliczania podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, gdyż jako taki import towarów rozliczany jest "na zasadach ogólnych" - w zgłoszeniu celnym, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 33 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4ustawy VAT: Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w: 1) zgłoszeniu celnym albo 2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447 - kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art 33b; co oznacza, że wszyscy podatnicy na których ciąży obowiązek uiszczenia cła mają obowiązek obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w tym również podatnicy dokonujący wyboru rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a ustawy VAT, pod warunkiem spełnienia wszystkich ustawowych warunków. Następnie podatek ten podlega wpłacie przez podatnika w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a i art. 33b - tj. zgodnie z zasadą z (niezmienną) zasadą ogólną - na warunkach właściwych zapłacie należności celnych, "ogólnych" również dla należnego podatku VAT z tytułu importu towarów - poprzez dokonanie jego rzeczywistej zapłaty w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny o jego wysokości, chyba że - jako odstępstwo - zadeklarowali jego rozliczenie poprzez właściwą deklarację podatkową. Strona skarżąca uzasadnia słuszność swojego stanowiska powołując się na treść Broszur informacyjnych dot. struktury JPK_VAT z deklaracją, opracowanych przez Ministerstwo Finansów (Warszawa, czerwiec 2020 r., styczeń 2022 roku i luty 2022). Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w Gdańsku, broszury te nie mają charakteru normatywnego i jako takie nie mogą przesądzać o ewentualnej słuszności stanowisk żadnej ze stron zawisłego przed Sądem pierwszej instancji sporu oraz że to nie ich treść, a powszechnie obowiązującego prawa stanowi dla podatników źródło podlegających realizacji obowiązków, związanych z prawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Sytuacja taka, co najwyżej mogłyby stanowić uzasadnienie dla wniosku o zastosowanie jednej z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 O.p. z uwagi ważny interes publiczny. Skorzystanie z rozliczenia podatku należnego VAT na zasadach określonych w art. 33a ustawy VAT warunkuje "złożenie deklaracji za okres (...)", co oznacza, że wymogu tego nie spełnia ani złożenie ewidencji. "Deklaracja", o której mowa w art. 99 (Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku, Rozdział 2. Deklaracje), nie jest tym co ewidencja, wymieniona w art. 109 ustawy VAT (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 2. Ewidencje). Zgodnie z treścią art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Stosowanie uproszczenia określa ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym ust. 1 stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. 2) (uchylony) 3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy VAT). Zgodnie z treścią art. 33a ust. 7 ustawy VAT, podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Deklaracje podatkowe podatnik jest obowiązany składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy VAT). W ust. 2 i 3 zastrzeżono, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Jednak przepisów ust. 2 i 3 nie stosuje się do podatników, którzy w danym kwartale dokonali importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 (art. 99 ust. 3a pkt 3 ustawy VAT). W takim przypadku, co wskazano powyżej, począwszy od 1 lipca 2020 r. na mocy art. 99 ust. 3d ustawy VAT po stronie podatnika aktualizuje się obowiązek miesięcznego składania deklaracji podatkowych, począwszy od deklaracji składanych za okresy wymienione w pkt 1-2 tego przepisu. Deklaracje składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. llb ustawy VAT) - zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach (dodany art. 99 ust. lic ustawy VAT), tj. w postaci Jednolitego Pliku Kontrolnego, a w tym przypadku "JPK z deklaracją". Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w Gdańsku odwołując się do treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej z 31 lipca 2019 r., niewątpliwie celem Ustawodawcy było zapewnienie wcześniejszego otrzymywania informacji od podatników o rozliczeniu importu towarów objętych tym uproszczeniem, a w konsekwencji umożliwienia szybszej weryfikacji przez KAS pod kątem jego prawidłowego rozliczenia, tym niemniej konstrukcja omawianych ustępów art. 99 ustawy VAT nie pozostawia większych wątpliwości interpretacyjnych i nie rozdziela - z wyjątkiem po raz pierwszy deklarowanego importu towarów, rozliczanego poprzez art. 33a ust. 1 ustawy VAT - poszczególnych deklaracji podatkowych na te, których ustawowy termin złożenia jest zbieżny z odpowiednimi deklaracjami miesięcznymi oraz pozostałe i nie uzależnia wyłączenia z rozliczania kwartalnego od faktycznego lub nie uszczuplenia należnego podatku VAT, czy też od jego wysokości. Jednocześnie art. 33a ustawy VAT odnosi się do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji, a z tego względu kluczowe znaczenie ma rozliczenie w tej (odpowiedniej) deklaracji całości podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego. Za spełnienie wymogu ustawowego nie może być uznawane złożenie deklaracji innej aniżeli miesięcznej i to za właściwy dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów miesiąc, co wskazują powołane w decyzji przepisy ustawy VAT. W przedmiocie niniejszego postępowania zatem Strona skarżąca miała obowiązek przesłać do urzędu skarbowego miesięczną deklarację podatkową (Jednolity Plik Kontrolny z deklaracją) i rozliczyć w niej podatek należny z tytułu importu towarów wynikający ze zgłoszenia celnego lub dokonać tej czynności w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, czego nie uczyniła. Procedura, o której mowa w art. 33a ustawy VAT, daje możliwość rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej, poprzez ujęcie w niej kwot podatku obliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wybór tej procedury uproszczonej ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w czasie, tj. ze zgłoszenia celnego do deklaracji podatkowej. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku VAT jest jednak wbrew twierdzeniom Skarżącej wyjątkiem od reguły - jako rodzaj uprzywilejowania podatnika. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie musi przestrzegać wszystkich warunków wskazanych w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT, a zatem w odniesieniu do rodzaju podatnika ("VAT czynny") także deklaracji, której złożenie warunkuje uznanie tej metody rozliczenia podatku należnego za prawidłowy ("w deklaracji składanej za okres, w którym (...)". Skoro zatem podatnik wybiera rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów poprzez procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, powinien składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne a nie kwartalne, gdyż tylko takie realizują przesłankę wynikającą z tego przepisu. Wadliwie tym samym Skarżąca powołuje zarzut naruszenia art. 33a ust. 6a i ust. 7 ustawy VAT, gdyż w niniejszej sprawie nie zostało zrealizowane ustawowe założenie wynikające z ust. 1 tego przepisu, w terminie przewidzianym w ust. 6a. W związku ze stwierdzeniem braku spełnienia warunku, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, dotyczącym złożenia właściwej deklaracji podatkowej, a zatem deklaracji za właściwy - miesięczny - okres, organ celny zobligowany był do zmiany zgłoszenia celnego w odniesieniu do metody płatności podatku. Przy czym złożenie deklaracji podatkowej z zasady zawsze ma wymiar wyłącznie techniczny i formalny. Skoro jednak wolą Ustawodawcy było przyznanie możliwości skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku poprzez prawidłowe wypełnienie tego "technicznego" wymogu, to nie ulega wątpliwości, że niezależnie od wysokości podatku i jego zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, dochodzi do uchybienia warunkom przewidzianym dla stosowania omawianego uproszczenia. Z kolei ocena rozmiaru tych uchybień i stosowanie przepisów z tym związanych, nie podlegają swobodzie administracyjnej organu celnego. Istota omawianego przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, którego nie da się wyeliminować poprzez jakiekolwiek przesłanki łagodzące, zarówno natury obiektywnej, jak i subiektywnej. Ocenie organów celnych nie podlega stopień zawinienia i skala naruszeń. Skarżąca zwraca uwagę na otrzymany komunikat [...] z systemu AIS/IMPORT, świadczący o prawidłowym rozliczeniu podatku. Potwierdzenie rozliczenia podatku VAT dla zgłoszeń dokonanych w trybie art. 33a ustawy VAT zasadniczo odbywa się automatycznie w systemach KAS, jeżeli kwota i podstawa podatku VAT ze zgłoszeń celnych jest tożsama z kwotą i podstawą VAT wskazaną w deklaracji podatkowej. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w Gdańsku powyższe nie wykluczało możliwości późniejszej weryfikacji zgłoszenia celnego pod kątem zgodności z prawem zadeklarowanych w nim danych, na podstawie art. 48 UKC. Skoro zatem w wyniku późniejszej weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzono nieprawidłowości w zadeklarowanej metodzie płatności podatku VAT, właściwy dla miejsca przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny zobowiązany był do dokonania zmiany tego zgłoszenia, w sposób doprowadzający do jego zgodności z prawem. Powołane w skardze "Wytyczne w sprawie stosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166,179 i 182 UKC" Ministerstwa Finansów ze stycznia 2021 r. potwierdzają, że brak weryfikacji, którą jednak organ celny "powinien" a nie "musiał" przeprowadzić w zakreślonym wedle wskazań skargi terminie, nie wyklucza weryfikacji przeprowadzonej wobec zgłoszenia celnego w późniejszym czasie. Do takiej weryfikacji uprawnia wprost art. 48 UKC, zgodnie którym do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Przyjęcie zgłoszenia bez weryfikacji, tj. po stwierdzeniu spełnienia przez nie wymogów formalnych, nie oznacza, że organ celny nie jest uprawniony do kontroli celnej po zwolnieniu towaru. Wobec tez o bezczynności organu celnego wobec przyjmowanych zgłoszeń celnych Podatnika i braku ich weryfikacji, należy zatem zauważyć, iż z art. 188 UKC wynika, że weryfikacja stanowi uprawnienie właściwego organu, z którego może on, ale nie musi skorzystać, co realizuje na mocy art. 46 oraz art. 48 UKC. Z tego powodu bez wpływu i znaczenia normatywnego na przepisy unijnego prawa celnego pozostają "zalecenia", czy broszury informacyjne. Jak wyżej wskazano o ile materiały urzędowe mogłyby wprowadzić w błąd, jedyną drogą dla uwzględnienia tego skutków byłoby zastosowanie ulgi podatkowej, a nie rezygnacja organu z obowiązków ustawowych. Należy pamiętać, że w sprawie mamy do czynienia z podatnikiem od lat prowadzącym profesjonalną działalność w zakresie importu towarów, a orzecznictwo sądowe w kwestiach spornych w niniejszym postepowaniu jest jednoznaczne (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 658/25, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 13/25 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 429/23) Jak słusznie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 431/23, z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. wynika, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie). Rozliczanie należności celnych, jak również podatku VAT z tytułu importu towarów, odbywa się na zasadzie samoobliczenia, co wyklucza przyjmowanie istnienia po stronie Organu obowiązku podejmowania w każdym przypadku i obligatoryjnie działań, mających na celu weryfikację jego prawidłowości. Stwierdzenia istnienia nieprawidłowości organ celny jest nie tylko uprawniony do dokonania właściwych czynności w celu ich usunięcia, a tym samym wymierzania należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości, czy też - jak w niniejszej sprawie - zmian w zgłoszeniu celnym, w zgodzie z przepisami prawa celnego, inicjując je na podstawie art. 22 ust. 6 UKC. W odniesieniu do podnoszonych w skardze zarzutów związanych z zasadami proporcjonalności, należy uznać, że działanie Organu zarówno I, jak i II instancji nie było nieproporcjonalne. W odniesieniu do nałożonego na importera obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, godzi się ponownie zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, a Organ I instancji nie rozstrzygał o wysokości zarówno tego podatku, jak i odsetek. Wyrażona w decyzji kwota przypominała wyłącznie informacyjnie o obowiązku jego uiszczenia podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Zasadnym jest w tym miejscu powtórzenie, że reguły proporcjonalności sprowadzają się do stosowania środków bezpośrednio prowadzących do osiągnięcia zamierzonego celu, które pozostają niezbędne i efektywnie proporcjonalne do nakładanych na obywateli ciężarów, co nie jest równoznaczne z ich brakiem. Przy czym Strona skarżąca dostrzega wyłącznie pogorszenie swojej sytuacji na skutek mogącej wystąpić zapłata odsetek, natomiast nie dostrzega, że zaakceptowanie jego stanowiska prowadzi do uszczerbku majątkowego Skarbu Państwa przez późniejsze odprowadzanie podatku. Odsetki stanowią więc rekompensatę za niekorzystanie przez Skarb Państwa ze środków, za czas różnicy miedzy rozliczeniem kwartalnym a miesięcznym. Odnośnie tego zarzutu można odwołać się do argumentacji przywoływanej w szeregu wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I GSK 1687/21, I GSK 6/22 i I GSK 770/22 NSA wskazał, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, by akty prawne instytucji Unii były odpowiednie do realizacji zgodnych z prawem celów zamierzonych przez dane uregulowanie i nie wykraczały poza to, co konieczne do realizacji tych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. wyrok TSUE z dnia 4 maja 2016 r., P. i in., C-547/14, EU:C:2016:325, pkt 165 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, najogólniej rzecz ujmując, zasada proporcjonalności polega na tym, że państwa członkowskie mogą stosować środki, które umożliwiają efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu i nie są nadmiernie uciążliwe dla strony. Niewątpliwie środek w postaci konieczności poinformowania właściwego NUCS o rozliczeniu podatku VAT z tytułu importu towaru za pomocą deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy nie jest uciążliwy, trudny do spełnienia czy też niemożliwy do realizacji, bowiem zależy w istocie od samego podatnika. Podatnik miał do wyboru: mógł rozliczyć podatek należny w zgłoszeniu celnym i dokonać jego zapłaty w terminie 10 dni (zasada), albo skorzystać z procedury uproszczonej, pod warunkiem przedstawienia w terminie czterech miesięcy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Skoro nie dochował tego warunku, to winien liczyć się z konsekwencjami w postaci utraty prawa do rozliczenia w procedurze uproszczonej i zaktualizowanie się obowiązku rozliczenia się przez podatnika na zasadach ogólnych. W przywołanym już wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 września 2024 r. sąd ten wskazał, że w wyroku z 9 września 2004 r., V., C-269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., D., C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44. Z kolei w wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., R., C-418/14, EU:C:2016:400, co prawda dotyczącego innej sytuacji, ale mającym znaczenie dla oceny art. 33a u.p.t.u., wyraźnie wynika, że przepisy prawa UE, jak i zasada proporcjonalności, nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Przepis art. 33a u.p.t.u. uzależnia zastosowanie trybu uproszczonego od spełnienia określonych warunków. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Podatnik ma aż cztery miesiące na przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (art. 33a ust. 6 u.p.t.u.), co nie jest wymogiem trudnym do spełnienia, bowiem zależy od samego podatnika. Podatnik miał do wyboru: mógł rozliczyć podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo skorzystać z procedury uproszczonej, z uwarunkowaniami w postaci przedstawienia w terminie czterech miesięcy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Nie budzi również zastrzeżeń sądu konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, jakim jest utrata prawa do rozliczenia w procedurze uproszczonej i zaktualizowanie się obowiązku rozliczenia się przez podatnika na zasadach ogólnych. Konstrukcja przepisu art. 33a u.p.t.u. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Stosowanie art. 33a u.p.t.u. nie jest obowiązkiem, a przywilejem skierowanym wyłącznie do wiarygodnych importerów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 291/23 wyraził stanowisko, że w przypadku regulacji art. 33a u.p.t.u. nie można mówić o tym, że przyjęte w nim rozwiązania, w szczególności te, o których mowa w ust. 1 i ust. 2 omawianego przepisu, godzą w konstytucyjnie chronione wartości, o których mowa w art. 2, art. 64, art. 84., art. 91 ust. 3 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z regulacjami prawa unijnego, w szczególności art. 250-261 oraz art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 273 dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. Wykładnia wszystkich tych regulacji w żadnym razie nie prowadzi bowiem do wniosku, że rozwiązania przyjęte w art. 33a ust. 2 u.p.t.u. wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Podzielając to stanowisko Sąd orzekający w sprawie wyraża pogląd, że również rozwiązania przewidziane w art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w konstytucyjnie i traktatowo chronione wartości nie godzą. Po upływie terminu określonego w art. 33 ust. 4 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową i uzasadnia przyjęcie, że podatnik obowiązany jest do obliczenia odsetek za zwłokę na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej. W tym wypadku, odsetki za zwłokę wymagane przez wierzyciela, za brak terminowego regulowania zobowiązań przez dłużnika, są skutkiem uchybienia wymogom formalnym rozliczenia, stanowiącego świadomy wybór podatnika i wyłącznie możliwość (nie obowiązek) przyznany mu przez ustawodawcę. Utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty nie tylko kwoty tego podatku, ale i odsetek, ponieważ w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie powstaje zwłoka w zapłacie zobowiązania. W tym wypadku odsetki pełnią funkcję represyjno-dyscyplinującą, skłaniając do wypełniania wymogów warunkujących stosowanie uproszczeń VAT z tytułu importu towarów, co nie czyni obowiązku ich uiszczenia nieproporcjonalnym. Takie rozwiązanie nie jest także kwestionowane przez TSUE. W wyroku z 17 lipca 2014 r. E., EU:C:2014:2091, pkt 46-48 Trybunał wskazał, że zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w przypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom. Przy czym należy zwrócić uwagę, że W odniesieniu do zarzutów o charakterze procesowym należy wskazać, że w sprawie takiej jak niniejsza, Organy celne działają poza wymogami określanymi w przepisach ogólnych działu IV Ordynacji podatkowej (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) i żadna z nich nie pozostaje "w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego). Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych prowadzonych przez Organ I instancji stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-2 art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tylko w tym enumeratywnie wymienionym zakresie organ celny przy rozstrzyganiu danej sprawy stosuje - i to wyłącznie odpowiednio - właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, co zasadniczo odróżnia model procedury celnej od podatkowej. Przy czym w odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż również postępowanie celne jest postępowaniem prowadzonym dwukrotnie i w całości przez dwa organy celne, o czym stanowi treść art. 44 UKC: Każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Naczelnik urzędu celno-skarbowego i naczelnik urzędu skarbowego to odrębne organy, posiadające odmienne kompetencje, uprawnienia i zadania. Ten drugi nie jest organem uprawnionym do weryfikacji i zmiany zgłoszenia celnego. Ta kompetencja przysługuje tylko organom celnym. Zgodnie z art. 5 pkt 1 UKC "organy celne" oznaczają administracje celne państw członkowskich odpowiedzialne za stosowanie przepisów prawa celnego oraz wszelkie inne organy upoważnione na mocy prawa krajowego do stosowania niektórych przepisów prawa celnego. Na mocy art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji; 2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako: a) organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, b) organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych, c) organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przy czym do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. pobór należności celnych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), podczas gdy do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy obejmowanie towarów procedurami celnymi oraz wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego oraz wymiar należności celnych i podatkowych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 33 ust. 1 pkt 5-6 ustawy o KAS). Z tego wynika, że kompetencje organu podatkowego w zakresie weryfikacji poprawności deklaracji podatkowych i wymiaru podatków, na podstawie których wydaje następnie zaświadczenia, nie dotyczą weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego, nawet tych, na podstawie których są sporządzane deklaracje, co z kolei należy do wyłącznych zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego. Fakt wydania powoływanego w skardze zaświadczenia przez organ podatkowy w żaden sposób nie mógł zatem wpływać ani na działania organu celnego w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, ani nie potwierdzał jego prawidłowości, co poprzez stawiany zarzut stara się wywieźć Skarżąca. W świetle zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności i uzasadnionych oczekiwań równie rozlegle Organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, a fakt braku jego akceptacji nie wpływa na prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia. Fakt, że ostatecznie wydane rozstrzygnięcie nie odpowiada subiektywnemu oczekiwaniu Strony nie dowodzi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku naruszył zasadę dwuinstancyjności, a wyłącznie, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze nie potwierdziło słuszności złożonego środka zaskarżenia. Naruszenie wynikającej z zasad unijnych i z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego nie polega na braku akceptacji stanowiska strony postępowania w zakresie przeznaczenia towaru oraz odmiennej ocenie klasyfikacyjnej w oparciu o obiektywne cechy towarów. Organy administracji publicznej, niezależnie od przedmiotu działania muszą, bowiem działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie i są to wartości uniwersalne dla całego systemu europejskiego prawa. Tymczasem w skarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono wszystkie kwestie istotne, prowadzące do jej rozstrzygnięcia, a uzasadnienie, wbrew wywodom skargi było niewadliwe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, skarżona decyzja nie uchybia treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z którego wynika decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te elementy zawarto w treści uzasadnienia poczynając od przedstawienia ustaleń faktycznych i właściwego odniesienia się do nich, wraz z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z powołanymi regułami postępowania, materiał dowodowy podlega najpierw rozpatrzeniu przez organ pod kątem jego autentyczności oraz wiarygodności i następnie ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W efekcie, warunkiem dokonania prawidłowej oceny jest kompletność tego materiału. Z kolei prawidłowa realizacja zasady swobodnej oceny dowodów powoduje konieczność analizy każdego dowodu z osobna i we wzajemnym związku z innymi dowodami. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski powinny być logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy. To oznacza, że zasada ta zostanie naruszona, gdy zebrane dowody pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności, nie zebrano dowodów, których obiektywnie należało oczekiwać w postępowaniu, a także gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia luki w rekonstrukcji stanu faktycznego na tyle istotne, że uniemożliwiają jego prześledzenie i wyciągnięcie na tej podstawie prawidłowych wniosków. Do sytuacji takiej nie dochodzi jednak w wyniku rozstrzygnięcia w sposób nieodpowiadający stronie i w wyniku dokonania odmiennej analizy prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawione zostały przesłanki, którymi kierował się Dyrektor Izby dokonując rozstrzygnięcia. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, w tym prawa procesowego. Naruszeniem treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. W ocenie WSA w Gdańsku wszystkie mające zastosowanie zasady prawa procesowego, zostały w pełni zrealizowane w toku postępowania odwoławczego, czemu tut. Organ dał wyraz w treści wydanej decyzji. Po dokonaniu zatem kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.