I SA/Gd 921/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.49.2025.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 1030 (jeden tysiąc trzydzieści) złotych, uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – zwanej dalej jako "O.p." oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 26, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej jako "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania R.N. (dalej: "Strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 29 maja 2019r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - działki nr [...], położonej w C., gminie [...]. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 marca 2013r. R.N., na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...], dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2.300 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej ok. 400 m2 oraz budynkiem warsztatu [...] o powierzchni ok 400 m2, położonych w C., gminie [...] przy ul. [...], za łączną kwotę 950.000 zł. Prawo własności do przedmiotowej nieruchomości Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny w dniu 24 czerwca 2009r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]. W związku z dokonaną transakcją Podatnik w dniu 24 stycznia 2013 r. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych z tytułu przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Z kolei, w dniu 29 grudnia 2015r. Skarżący nabył (do majątku odrębnego), zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości gruntowe łącznego obszaru 24.622 m2, położone w miejscowości J., gminie [...] za kwotę 920.000 zł. Dodatkowo poniósł część kosztów zawarcia aktu notarialnego - rep. A nr [...] w wysokości 18.400,00 zł. W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynęło zeznanie podatkowego PIT-39, w którym Skarżący wykazał: przychód ze sprzedażny nieruchomości 950.000 zł, koszty uzyskania przychód 938.400 zł, dochód z odpłatnego zbycia 11.600 zł, podstawę obliczenia podatku 11.600 zł, podatek należny 2.204 zł. Postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dnia 12 stycznia 2013r. Następnie decyzją z dnia 28 września 2018 r. Naczelnik określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 180.500 zł. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania Strony i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał na konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości (na dzień 12 stycznia 2013 r.) z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Naczelnik US, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że: 1) wskazana w umowie z dnia 12 marca 2013 r. cena sprzedaży nieruchomości została zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, dlatego też ustalił jej wartość rynkową w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A.B. - w wysokości 1.480.000,00 zł, 2) zakup w dniu 29 grudnia 2015r. zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości gruntowych łącznego obszaru 24.622 m2, położonych w miejscowości J., gminie [...] za łączną kwotę 938.400 zł nie mieści się w katalogu zwolnień, o których mowa w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.f. W efekcie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 maja 2019r. określił R.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - działki nr [...], położonej w C., gminie [...], w wysokości 281.200 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 27 września 2021r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2021r. o sygn. akt I SA/Gd 1692/21, uchylił decyzję organu odwoławczego. Z kolei, po wniesieniu od ww. wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2025r. o sygn. akt II FSK 1036/22 oddalił skargę kasacyjną – wniesioną zarówno przez R.N., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 września 2025 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - działki nr [...], położonej w C., gmina [...] w kwocie 102.904 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ przypomniał, iż był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022r. Organ podał, iż w pierwszej kolejności zobowiązany był do zbadania, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem okoliczność taka stanowiłaby o konieczności umorzenia postępowania w sprawie. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. oraz na art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3 i art. 45 ust. 4 pkt 4 organ wyjaśnił, iż z unormowań tych wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z 31 grudnia 2019r. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość wydłużenia ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wskazując następnie na art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. organ wskazał, iż w realiach sprawy bieg terminu przedawnienia nie uległ przedawnieniu, bowiem: 1) decyzją z dnia 26 kwietnia 2019r. Naczelnik US określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 281.200 zł wraz z odsetkami liczonymi na ww. dzień w kwocie 114.776 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku na łączną kwotę 392.872 zł, po czym: - 28 maja 2019r. Stronie zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 maja 2019r. wystawione na podstawie ww. decyzji, - 28 maja 2019r. doręczono Stronie zawiadomienia z dnia 14 maja 2019r., w tym: a) trzy zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego posiadanego kolejno: [...],[...] oraz w [...], b) zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziały w "S." Sp. z o.o., c) zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wynagrodzenia za pracę w ww. spółce, d) zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziały w "M." Sp. z o.o., e) zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wynagrodzenia za pracę w ww. spółce, f) oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym inną wierzytelność pieniężną - nadpłatę wynikającą z decyzji Naczelnika US z dnia 28 września 2018r., 2) postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019r., nr [...] Naczelnik wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało Podatnikowi doręczone w dniu 13 czerwca 2019 r., a następnie pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. na podstawie art. 70c O.p. organ ten zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dalej, pismem z dnia 5 sierpnia 2025r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ, że wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania R.N. nie zostało prawomocnie zakończone i jest prowadzone na etapie postępowania sądowego. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że termin przedmiotowego zobowiązania nie uległ przedawnieniu, którego prawidłowość stanowiska potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/21, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1036/22. Zatem, zdaniem organu przyjąć należało, że w sytuacji, gdy dochodzenie zostało wszczęte i jest prowadzone zgodnie z regułami karnoprocesowymi, czynności w żadnym stopniu nie stanowią nadużycia prawa. Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby cytując art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. przedstawił, iż organ pierwszej instancji na podstawie informacji gromadzonych z urzędu, a dotyczących wartości rynkowych nieruchomości wynikających z aktów notarialnych ustalił, że ceny nieruchomości w okresie zbliżonym do transakcji zawartej przez Podatnika wahały się w przedziale: od 1.498.541 zł do 1.769.903,55 zł. W związku z powyższym Naczelnik US pismem z 7 marca 2019 r. wezwał Stronę postępowania do: zmiany wartości zbywanej nieruchomości do kwoty 1.700.000,00 zł, wskazania jaki był stan nieruchomości w momencie sprzedaży oraz przedłożenia dowodów świadczących o poniesionych nakładach na remont budynku mieszkalnego. Zauważono, że kwestia ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz ocena jej stanu technicznego była już przedmiotem kilku wycen zawartych w operatach szacunkowych sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców majątkowych: - A.C. z 06.03.2009r. - w/g stanu na dzień 06.03.2009 r. łączna wartość wynosiła 2.179.700 zł, - A.D. z 22.08.2013r. - w/g stanu na dzień 22.08.2013 r. łączna wartość wynosiła 3.459.600 zł, - oraz A.E. z 02.09.2013r. - w/g stanu na dzień 02.09.2013 r. łączna wartość wynosiła 2.535.400 zł. W odpowiedzi z dnia 21 marca 2019r. Skarżący oświadczył, iż nie wyraża zgody na określenie wartości rynkowej do kwoty 1.700.000 zł. W związku z tym, Naczelnik US pismem z 27 marca 2019 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego – A.B. celem wydania opinii o wartości rynkowej nieruchomości nr [...] położonej w C. - wg stanu na dzień 12 stycznia 2013 r. 25 kwietnia 2019r. do organu pierwszej instancji wpłynął operat szacunkowy nr [...] z dnia 23 kwietnia 2019 r., w którym wartość przedmiotowej nieruchomości określono na kwotę 1.480.000 zł. Dyrektor Izby postanowieniem z dnia 16 marca 2020 r. zlecił organowi powołanie innego biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia kolejnej opinii w przedmiocie wyceny wartości rynkowej opisanej wyżej nieruchomości gruntowej. W dniu 5 lutego 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynął operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego – A.F. z dnia 25 stycznia 2021 r., w którym wartość rynkowa podanej nieruchomości została określona na dzień 12 stycznia 2013 r. na łączną kwotę 900.000 zł. Z uwagi na fakt, że jedynie w dwóch operatach szacunkowych wartość rynkowa nieruchomości została określona na dzień odpłatnego jej zbycia tj. 12 stycznia 2013r. Dyrektor IAS uznał za zasadne odniesienie się do ustaleń dokonanych przez rzeczoznawców – A.B. oraz A.F. Niemniej podkreślił, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostają także ustalenia dokonane w operatach szacunkowych przez pozostałych rzeczoznawców, bowiem przyjęte w nich wartości świadczą o potencjale oraz realnej wartości rynkowej ww. nieruchomości. Analizując treść oraz ustalenia zawarte w podanych wyżej operatach szacunkowych organ odwoławczy ustalił, iż określając wartość rynkową zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2.300 m2 (w obu przypadkach) biegłe przyjęły do wyceny metodę porównania parami, w związku z czym dokonano ich porównania. Porównanie zostało zaprezentowane w tabeli na str. 8 – 12 zaskarżonej decyzji. Analizując dane zawarte w zestawieniu tabelarycznym organ odwoławczy zauważył, iż w kwestiach dotyczących: lokalizacji, opisu działki i zagospodarowania terenu, opisu budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku warsztatu, analizy rynku nieruchomości oraz określenia wag cech rynkowych dokonane ustalenia są w dużej mierze zbliżone i zawierają podobne opisy. Znaczne różnice pojawiły się jednakże w przyjętej do wyceny powierzchni budynku mieszkalnego, lokalizacji i wartości innych nieruchomości (uwzględnionych do metody porównania parami) - co z kolei przełożyło się na określenie innej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości tj.: - A.F. przyjęła wartość 200 m2, wyjaśniając w piśmie z 29.06.2021 r., że w jej ocenie zarówno powierzchnia poddasza, jak i znajdujące się w poziomie piwnic garaż i pomieszczenia gospodarcze przystosowane do celów biurowo-socjalnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - A.B. w operacie szacunkowym z 23.04.2019 r. przyjęła do wyceny powierzchnię budynku mieszkalnego (zgodnie z zapisami dokonanymi w akcie notarialnym sprzedaży) tj. 400 m2. Odmienne podejście zaprezentowane zostało także w kwestii zagospodarowania w/w nieruchomości, tj.: - A.F. wyceniła nieruchomość jako jedną niepodzielną całość, - A.B. wyceniła wartość części mieszkalnej nieruchomości oraz odrębnie części przemysłowej. Kolejną różnicę stanowiły ceny nieruchomości przyjęte do porównania: - A.F. przyjęła dwie nieruchomości o wartości 864.000 zł oraz 530.000 zł, - A.B. przyjęła trzy transakcje o wartości: 1.300.000 zł, 883.501 zł oraz 2.050.000 zł. Powyższe w połączeniu z przyjęciem przez A.F. znacznie mniejszej powierzchni użytkowej nieruchomości miało decydujący wpływ na ustaloną w operatach wartość rynkową nieruchomości, którą ostatecznie określono na: - łączną wartość całej nieruchomości - 900.000 zł (operat A.F.), - wartość budynku mieszkalnego w wysokości 830.000 zł, warsztatu [...] na kwotę 650.000 zł - (łącznie 1.480.000,00 zł) operat A.B.). Zatem, mając na uwadze treść art. 19 ust. 1-4 u.p.d.f., organ odwoławczy do rozliczenia przyjął wartość zbywanej nieruchomości, położnej w C. przy ul. [...] w łącznej wysokości 1.480.000 zł - ustaloną w oparciu o operat szacunkowy nr [...] z 23.04.2019 r. Uznano bowiem, że operat sporządzony przez tą biegłą odpowiadał cenom rynkowym stosowanym w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu technicznego i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ wskazał, iż prawidłowość stanowiska zajętego w tej kwestii potwierdził WSA w Gdańsku w wydanym w dniu 26 kwietnia 2022 r. wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1692/21. Stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 23 kwietnia 2025 r. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że R.N. winien był wykazać do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę 1.480.000 zł jako przychód uzyskany 12 marca 2013 r. - ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w C. przy ul. [...]. W piśmie z dnia 3 września 2025 r. Skarżący ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M.N., V.P. oraz E.S. na okoliczność ustalenia ceny rynkowej ww. nieruchomości. Wnioskiem takim Podatnik wystąpił już na etapie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, a następnie w odwołaniu oraz skardze. Organ podał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań powyższych świadków, bowiem dysponował innymi dowodem w tym zakresie w postaci operatu szacunkowego nr [...] z 23 kwietnia 2019 r. Jednakże pismami z 14 marca 2019 r. i z 9 kwietnia 2019 r. wezwał (odpowiednio) E.S. (działającą w imieniu i na rzecz nabywcy nieruchomości tj. "J." Sp. z o.o. oraz V.P. do określenia stanu technicznego nieruchomości oraz wskazania na jakiej podstawie ustalono cenę przedmiotu sprzedaży. W odpowiedzi (2 kwietnia 2019 r.) E.S. wskazała, iż nieruchomość była w złym stanie technicznym, w stanie remontu, cenę zbycia natomiast ustalono na podstawie operatów szacunkowych. Natomiast wezwanie skierowane do drugiej z wymienionych osób wróciło jako nie podjęte w terminie. Z akt sprawy wynika także, że organ odwoławczy pismami z 18 października 2019 r. i 13 grudnia 2019 r. wezwał R.N. do złożenia zeznań na okoliczność odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym do wskazania okoliczności dotyczących stanu technicznego zbywanej nieruchomości (oraz do przedłożenia dowodów na tą okoliczność). W toku przesłuchania w dniu 16 stycznia 2020 r., a także w piśmie uzupełniającym z 31 stycznia 2020 r. Podatnik wskazał na zły stan techniczny budynków z uwagi na zalanie wodą w wyniku awarii instalacji. Wyjaśnił, że budynek nie był remontowany ponieważ przeznaczony został do sprzedaży. Oświadczył ponadto, że nie posiada żadnych dowodów dokumentujących stan techniczny budynków posadowionych na działce nr [...] w C. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy ocenił, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność ustalenia stanu technicznego opisanej nieruchomości jest niecelowe, gdyż organy uprzednio uzyskały wyjaśnienia w tej sprawie, w szczególności bezpośrednio od samego Podatnika. Ponadto w aktach sprawy znajduje się kluczowy dowód - operat szacunkowy z 23 kwietnia 2019 r. Na szczególne podkreślenie – zdaniem organu - zasłużył również fakt, iż WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1692/21 w odniesieniu do tej kwestii wskazał, iż nie dopatrzył się również okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył wyjaśnienia dotyczące przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanej przedmiotowej nieruchomości. Okoliczność, że świadkowie W.P. oraz M.N. nie złożyli stosownych wyjaśnień, nie uzasadniania naruszeń art. 122 i art. 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy okoliczności zostały ustalone na podstawie operatu szacunkowego oraz wyjaśnień złożonych przez stronę. Wbrew stanowisku skarżącego nabywca nieruchomości, reprezentowany przez E.S., pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. złożył stosowne oświadczenie dotyczące stanu technicznego nieruchomości oraz wskazał, że cenę nabycia ustalono na podstawie operatów szacunkowych. Na tej podstawie Dyrektor Izby stwierdził, że żądanie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność ustalenia ceny rynkowej zbytej nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc natomiast do zagadnienia związanego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe organ przytoczył zarówno art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., art. 21 ust. 25 jak i art. 21 ust. 26 tej ustawy. Organ podał, iż z akt sprawy wynika, że 29 grudnia 2015 r. Strona nabyła (do majątku odrębnego) zabudowane budyniem mieszkalnym i gospodarczym nieruchomości gruntowe łącznego obszaru 24.622 m2, położone w miejscowości J., gminie [...] (akt notarialny rep. A nr [...]). Organy podatkowej pierwotnie przyjęły, że wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Skorzystanie bowiem ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, zdaniem organów, nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Jednoczenie zakupiona nieruchomość była przeznaczona na cele rolnicze, związane z [...], bowiem w jej skład wchodziły niezabudowane działki łącznego obszaru 21.020 m2 oznaczone jako "[...]" oraz działka obszaru 3.062 m2 zabudowana wprawdzie budynkiem mieszkalnym, ale także budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni [...]. Charakter i przeznaczenie zakupionej nieruchomości kolidowałyby z rodzajem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej - [...] na terenie całego kraju. Ponadto, Podatnik faktycznie nigdy nie zamieszkał w zakupionej nieruchomości. Jednak zdaniem WSA wyrażonym w wydanym w tej sprawie wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (...) Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Przywołany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków (niż przeznaczenie środków na wskazane cele), od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Aby skorzystać z ulgi podatkowej podatnik jest obowiązany do udowodnienia, iż spełnił warunki do jej i przyznania. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżący winien wykazać ponad wszelką wątpliwość, że cel jaki mu przyświecał przy zakupie nieruchomości w miejscowości J., to zamieszkanie w zakupionym domu i w jaki sposób go realizował. Jedynie bowiem wykazanie, że nabył tę nieruchomość po to, by zrealizować własne cele mieszkaniowe uprawnia go do skorzystania z przedmiotowej ulgi. (...) Orzekając w przedmiocie stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także pogląd, że organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Najczęściej będzie chodziło o zakup gruntu budowlanego, gdy z różnych przyczyn podatnik nie rozpocznie budowy budynku mieszkalnego lub działkę z rozpoczętą budowę sprzeda. Również okoliczność, że przed sprzedażą podzieli działkę na mniejszą aby łatwiej i korzystniej dokonać sprzedaży sama w sobie nie powinna wpływać na tę ocenę, chyba, że organ uzna, że spełnione zostały przesłanki do uznania takich działań za prowadzenie działalności gospodarczej. (...) Definitywne rozstrzygnięcie istnienia bądź nie istnienia podstaw do zwolnienia dochodu skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2013 r. wymaga uwiarygodnienia jego twierdzeń co do przesłanek uzasadniających rezygnację z ostatecznego zamieszkania w zakupionej nieruchomości. Decydujący jest bowiem pierwotny zamiar w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży. Ponadto, nawet krótki okres zamieszkiwania w domu mieszkalnym oraz jego późniejsza sprzedaż co do zasady nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. oraz, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów podatkowych możliwe jest realizowanie "własnych celów mieszkaniowych" w więcej niż jednej nieruchomości. WSA wskazał także, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia czy wydatek w wysokości 938.400 zł poniesiony w dniu 29 grudnia 2015r. na zakup nieruchomości, położonej w J. mieści się w katalogu wydatków określonym w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim organy podatkowe nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, które zdecydowały, że w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakupiona nieruchomość nie może realizować celów mieszkaniowych, skoro z zapisów aktu notarialnego wynika, że na nieruchomości znajduje się dom mieszkalny (wraz z budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni [...]). Zdaniem Sądu budynek mieszkalny nie traci swojego przymiotu, gdy są w nie wbudowane inne funkcje (np. usługowe, produkcyjne) fragmentaryczne w odniesieniu do całości. Natomiast nie jest budynkiem mieszkalnym budynek, i w którym funkcja usługowa, handlowa lub produkcyjna jest dominująca, a mieszkalna stanowi funkcję uzupełniającą (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Bd 121/20). Powyższe winno j zostać porównane z rejestrami z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto należy wyrazić przekonanie, że znajdujące się zapisy w akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2016r. oznaczające, że przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość rolną nie są decydujące dla prawnopodatkowej oceny jego charakteru dokonanej w kontekście powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, jak również celu omawianej ulgi podatkowej. Stanowisko to zostało podzielone również przez NSA w wyroku z 23 kwietnia 2025r., sygn. akt I SA/Gd 1692/21. Dyrektor Izby dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że: - w odwołaniu z 01.07.2019 r. pełnomocnik wyjaśnił, iż Strona nabyła przedmiotową nieruchomość z zamiarem zamieszkania tam po jej przygotowaniu i remoncie. W tym celu rozpoczęła gromadzenie środków pieniężnych. W momencie zakupu nieruchomości Strona nie posiadała żadnej innej nieruchomości do zamieszkania. Nabyła ją w celu zaspokojenia swoich i rodziny podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jednakże wobec zaistnienia w ciągu roku nieprzewidzianych i niezależnych okoliczności, żona Strony otrzymała dom w darowiźnie od obojga rodziców. Ojciec małżonki poważnie zachorował i wymagał stałej opieki w jego miejscu zamieszkania, a po krótkim czasie zmarł. Strona nie miała możliwości zamieszkać od razu z rodziną w nowo nabytej nieruchomości. Nie była także w stanie utrzymać obu tych nieruchomości i zmuszona była jedną z nich (wcześniej nabytą) sprzedać. - przesłuchiwany 16 stycznia 2020 r. R.N. w zakresie dotyczącym wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy wyjaśnił, że chciał przeznaczyć na ten cel sukcesywnie zaoszczędzone kwoty, ewentualnie wspomóc się kredytem, o udzielenie którego jednak nie wystąpił. - w piśmie z 31 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do zeznań złożonych do protokołu przesłuchania Podatnik wskazał, iż na remont nieruchomości położonej w J. gromadził środki pieniężne z bieżących dochodów. Podjął też próby pozyskania kredytowania zewnętrznego. Przeprowadził rozmowy z pośrednikiem finansowym w sprawie finansowania remontu i ewentualnej rozbudowy nieruchomości. Zakup nieruchomości był dla niego inwestycją docelową. Prowadząc [...] na terenie całego kraju ze względów logistycznych celowa była zmiana miejsca zamieszkania z północnej części kraju na centralną. Z tego obszaru sprawniej można prowadzić działalność na terenie całego kraju. O ile sobie przypomina media opłacane były na podstawie jeszcze umów z poprzednimi właścicielami. Planował podpisać umowy po zakończeniu remontu nieruchomości i przeprowadzce na miejsce. Nieużytkowana nieruchomość nie generowała znacznych kosztów. Celowe było przepisanie umów już po zamieszkaniu. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS uznał, iż wydatek poniesiony przez Skarżącego na zakup nieruchomości położonej w J., gminie [...] mieści się w katalogu zwolnień, o których mowa w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Zatem żądanie Strony - zawarte w piśmie z 3 września 2025r. o przesłuchanie świadka – M.N. na okoliczność ujawnienia celów związanych z zakupem tej nieruchomości było bezprzedmiotowe. Reasumując, organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Mając z kolei na względzie dyspozycję wynikającą z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 29 maja 2019 r. i określił wysokość należnego podatku dochodowego za 2013 rok w wysokości 102.904 zł. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 art. 191 i art. 197 § 1 O.p., organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1692/21 oddalił je jako bezpodstawne. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył R.N., zaskarżając ją w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 i 2, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania w trybie art. 200 § 1 O.p. pełnomocnika skarżącego – Z.G. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż uniemożliwiło to pełnomocnikowi przedstawienie na etapie postępowania podatkowego istotnych nowych okoliczności i dokumentów oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co biorąc pod uwagę wagę tych nowych okoliczności miało istotny na wynik sprawy, a co spowodowało także konieczność sformułowania wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz poprzez zaniechanie doręczenia temu pełnomocnikowi decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez co zaskarżoną decyzję należy uznać za niewywołującą skutków prawnych. 2) art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. oraz wadliwe uznanie, że doszło do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji w kwestii instrumentalnego wykorzystania przez organ I instancji instytucji postępowania karno-skarbowego. 4) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wpływających na ocenę operatu sporządzonego przez biegłą A.B. w kontekście posiadanych przez organ z postępowania kasacyjnego informacji o ukaraniu tej biegłej [...] za wydanie operatu w niniejszej sprawie. 5) art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę opinii biegłej A.B. jako opinii rzetelnej, mogącej stanowić podstawę określenia wartości rynkowej nieruchomości, podczas gdy ocena taka jest nieprawidłowa z uwagi na prawomocne i ostateczne ukaranie [...] tej biegłej za sporządzenie operatu w niniejszej sprawie oraz z uwagi na wszczęcie przez prokuraturę [...] w sprawie czynu z art. [...] k.k. w związku z wydaną w niniejszej sprawie przez tą biegłą opinią. 6) art. 19 ust. 4 u.p.d.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu wyrażające się: - w niewezwaniu do zmiany wartości kupującego, a tylko sprzedającego (skarżącego) - w całkowitym pominięciu podanych przez skarżącego przyczyn ustalenia wartości nieruchomości na takim a nie innym poziomie oraz zignorowaniu wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do potwierdzenia jego wyjaśnień w tym zakresie, - w powołaniu biegłego, pomimo braku ku temu podstaw, skoro wcześniejsze etapy zostały przeprowadzone nieprawidłowo, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w konsekwencji organ błędnie rozstrzygnął kwestię ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, a co organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował. Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi tj.: a) wyroku Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] z dnia 31.10.2025r., sygn. [...] dotyczący uniewinnienia Strony, b) potwierdzenia przelewu kwoty 422.383,45 zł z dnia 21.10.2025r. dokonanego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. na rzecz Strony, jako zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. wraz z oprocentowaniem, - obu dokumentów na okoliczność tego, że pojawiły się nowe i istotne okoliczności, niewzięte dotychczas pod uwagę przez organy i sądy, zmieniające w sposób istotny okoliczności faktyczne niniejszej sprawy w kontekście kontroli podniesionego zarzutu nieskutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niezasadnego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. c) wniosku do Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 3 kwietnia 2025r. o dostęp do informacji publicznej wraz z potwierdzeniem nadania wniosku listem poleconym, d) decyzji Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 16 kwietnia 2025r. o odmowie dostępu do informacji publicznej (z której wynika, że decyzja o zastosowaniu kary [...] dla biegłej B. jest ostateczna i prawomocna; decyzja doręczona już po wydaniu wyroku przez NSA). e) odpowiedzi Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 10 czerwca 2025r. na skargę na decyzję z dnia 16 kwietnia 2025r. f) zawiadomienia złożonego przez Stronę z dnia 19 maja 2025r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez biegłą A.B. przestępstwa z art. [...] k.k. g) zawiadomienia z dnia 28 sierpnia 2025r. o wszczęciu [...] przez Prokuraturę [...] w G. w sprawie przedstawienia w dniu 25 kwietnia 2019r. przez ww. biegłą operatu szacunkowego w niniejszej sprawie - pięciu powyższych dokumentów na okoliczność tego, że pojawiły się nowe i istotne okoliczności, niewzięte dotychczas pod uwagę przez organy i sądy, zmieniające w sposób istotny okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, niezbędne do kontroli prawidłowości dokonanej przez organ II instancji oceny prawnej operatu biegłej i ustaleń poczynionych przez organ na jego podstawie. Strona wskazała, że dokumenty z pkt. 3-7 nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego gdyż organ nie wezwał w trybie art. 200 § 1 O.p. pełnomocnika Strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p., gdyż uniemożliwiło to przedstawienie tych okoliczności i dokumentów na wcześniejszym etapie sprawy, co biorąc pod uwagę wagę dokumentów miało istotny na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W dniu 30 kwietnia 2026 r. Skarżący złożył do tut. Sądu pismo procesowe, w którym oświadczył, iż podtrzymuje dotychczasową argumentację, zarzuty oraz wnioski skargi. Skarżący w piśmie przedstawił też swoje stanowisko w kwestii pełnomocnictwa udzielonego Z.G. Wskazał przy tym, że zarówno decyzja zabezpieczająca z dnia 26 kwietnia 2019 r., jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 maja 2019 r. wystawione na podstawie ww. decyzji zostały doręczone z pominięciem pełnomocnika. Tym samym, decyzja ta, jak i zarządzenie zabezpieczenia, zdaniem Skarżącego, nie wywołały żadnych skutków w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do rozważenia pozostał w związku z tym wpływ sprawy karnej skarbowej na bieg tego terminu. Skarżący podniósł, że wyrokiem z dnia 31 października 2025 r., [...] Sąd Rejonowy [...] w G. uniewinnił podatnika od zarzucanego mu w akcie oskarżenia czynu, na dowód czego załącza wyrok z poświadczeniem prawomocności. Skarżący uznał w związku z tym, że organ dochodzenia prowadził postępowania przygotowawcze odnośnie czynu, który nie miał miejsca. Jego zdaniem, trudno uznać postępowanie za takie, które zmierzało do realizacji celów postępowania karnego skargowego. Przedstawiając z kolei chronologię podjętych czynności Skarżący podał, iż wymienione okoliczności wskazują, że postępowanie karne skarbowe służyło wyłącznie celom podatkowym – zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podał, pomimo tego, że w wyroku z 23 kwietnia 2025 r., II FSK 1036/22 NSA dokonano oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to wydanie wyroku uniewinniającego i zawarte w nim uzasadnienie wskazują na stan, który uległ zmianie na tyle, że WSA w Gdańsku uprawnione jest do dokonania ponownej, samodzielnej oceny zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p.w kontekście instrumentalności wszczęcia ale i też prowadzenia (nie umorzenia) postepowania karno-skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Analizując akta niniejszej sprawy w kontekście zarzutów oraz wyjaśnień Strony skarżącej zawartych w skardze, a także wyjaśnień pełnomocników: Strony oraz organu złożonych do protokołu rozprawy z dnia 13 maja 2026 r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest przedwczesna. Najdalej idącym zarzutem skargi jest niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego, co powodowało, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i tym samym nie wywoływała skutków prawnych. Twierdzenie takie Skarżący zawarł w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało uniemożliwienie pełnomocnikowi przedstawienia istotnych w sprawie dowodów. Jak trafnie wskazał Skarżący, obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, a nie stronie ma charakter bezwzględny. Organ nie może decydować któremu z tych podmiotów doręczy decyzję. Prawidłowość doręczeń jest jednym z gwarantów przestrzegania praw podatnika. Z kolei ustanowienie pełnomocnika jest realizacją przysługującego podatnikowi prawa, które przez organy podatkowe powinno być bezwzględnie respektowane. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost wskazują, iż jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się tej osobie pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Z orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie pisma z pominięciem pełnomocnika skutkuje brakiem jego wejścia do obrotu prawnego, a w konsekwencji brakiem podstaw do podejmowania przez organ podatkowy działań będących jego następstwem. Oznacza to, że decyzję doręczoną stronie zamiast pełnomocnikowi należy uznać za nieistniejącą w obrocie prawnym, a więc niewywołującą żadnych skutków prawnych. Skarżący wskazał, że w uchwale z dnia 7 marca 2022r. (I FPS 4/21) skład siedmiu sędziów NSA orzekł, że postanowienie doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niewiążące również wtedy, gdy strona lub pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Oznacza to, że pominięcie pełnomocnika jest przesłanką wyłączającą skuteczność doręczenia, bez względu na brak negatywnych skutków procesowych. WSA w Gdańsku pragnie odwołać się do rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 315/24, który wskazał, że "doręczenie decyzji jest dokonane skutecznie jedynie wówczas, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Decyzja doręczona podatnikowi w sytuacji gdy podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, to decyzja niedoręczona skutecznie, a zatem taka, która nie weszła do obrotu prawnego w myśl art. 212 O.p. Uchybienie regułom dokonywania doręczeń wynikającym z art. 145 § 1 i 2 O.p. powoduje, że taka decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a termin na wniesienie środka zaskarżenia nie rozpoczął biegu. Uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie można oceniać w kategoriach wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 232/19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach tego sądu z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23 oraz z dnia 26 września 2023 r., III FSK 2642/21, że ustawodawca nie wprowadził braku dla strony ujemnych skutków procesowych jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Skoro czynność procesowa doręczenia decyzji stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności, jest zobowiązany do ponowienia czynności doręczenia poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi". W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja bezspornie została doręczona Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. Bezspornie też organ odwoławczy pomijał pełnomocnika w toku całego postępowania odwoławczego, w tym nie doręczył jemu wezwania w trybie art. 200 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego nie obejmowało prawa do reprezentacji podatnika w postępowaniu odwoławczym prowadzonym ponownie po uchyleniu pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2021 r. Skarżący umocował Z.G. do reprezentowania jego w postępowaniu podatkowym nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz do reprezentowania w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 13 sierpnia 2019r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia, czy udzielone 28 maja 2019r. Z.G. pełnomocnictwo obejmuje swoim zakresem również postępowanie odwoławcze. Skarżący w odpowiedzi wskazał, iż udzielone w dniu 28 maja 019r. pełnomocnictwo obejmuje również swoim zakresem reprezentację Podatnika w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym decyzja z 27 września 2021r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. Wbrew stanowisku zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, postępowanie odwoławcze prowadzone po uchyleniu pierwotnej decyzji pozostaje tym samym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2019 r. w którym rzeczą organu odwoławczego – zgodnie ze wskazaniem tut. Sądu - było jedynie jego uzupełnienie o ustalenie, czy skarżący nabywając nową nieruchomość mógł skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu wydatków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Zatem skoro uchylona decyzja z 27 września 2021 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, to tak samo powinna być doręczona ponownie wydana decyzja organu odwoławczego, a całe postępowanie odwoławcze powinno toczyć się z udziałem pełnomocnika. Mając na względzie powyższe, należało więc skargę odrzucić, gdyż nie można zaskarżyć decyzji, która nie została prawidłowo doręczona, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, którego przykładem są postanowienia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 709/25, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia2026 r., sygn. akt IV SA/Wr 120/26. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2026 r. zarzutu w kwestii instrumentalności prowadzenia postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia należy wskazać, iż skoro oceniono, że w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, zarzuty podnoszone w powyżej materii należało ocenić jako przedwczesne. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a skargę odrzucił. O zwrocie zaś wpisu (punkt 2 sentencji postanowienia), Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. W niniejszej sprawie skargę odrzucono na rozprawie, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. Zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się do pisma cofniętego. Poprzestanie na literalnej wykładni art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. budzi jednak wątpliwości, czy ten zwrot dotyczy również pisma odrzuconego, a więc tej części przepisu, która została zawarta przed spójnikiem alternatywnym "lub". Wobec tego, dla dokonania właściwego wyboru możliwości interpretacyjnej opartej na wykładni językowej, należy skorzystać z argumentów zaczerpniętych z metod wykładni pozajęzykowych, tj. systemowej i celowościowej. Sąd wziął pod uwagę art. 222 p.p.s.a., zgodnie z którym nie żąda się opłat od pisma, jeżeli już z niego wynika, że podlega ono odrzuceniu. Z regulacji tej wynika wniosek, że pobranie wpisu powinno każdorazowo obligować Sąd do zwrotu wpisu w przypadku odrzucenia skargi i to nawet gdyby miało to nastąpić orzeczeniem NSA wydanym na podstawie art. 189 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 2dnia 4 kwietnia 2018 r., I OSK 1236/16). Interpretacja art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna w związku z tym uwzględniać inny przepis, dotyczący obowiązku ponoszenia opłaty od pisma odrzucanego, aby istotne w tej mierze regulacje były spójne i konsekwentne. Cofnięcie skargi, to z kolei czynność dyspozycyjna strony. Jest rozumiana jako wyraz przyznanego jej prawa do rozporządzalności skargą i w pełni zależy od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy - przed rozprawą, czy w jej trakcie - tego dokona. Z kolei odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy. Stosownie bowiem do art. art. 90 § 2 p.p.s.a. sąd może wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Wobec tego uzależnianie zwrotu wpisu w razie całkowicie zależnego od woli strony cofnięcia skargi do dnia rozpoczęcia rozprawy, o której strona jest zawiadamiana z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 91 § 2 p.p.s.a.) jest racjonalne. Natomiast nieprzystające do art. 222 p.p.s.a., jak również niecelowe, byłoby takie uzależnienie w odniesieniu do odrzucenia skargi, które nie zależy od woli strony, lecz wyłącznie od oceny prawnej Sądu. Mając wobec tego powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.