I SA/Gd 987/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr 2201-IEW.4263.9.2025/HS w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej jako: "Skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej jako: "Naczelnik US", organ I instancji") z dnia 23 grudnia 2024 r. odmawiającej Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. 2.1. Pismem z dnia 27 października 2024 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT za III kwartał 2024 r. Strona powołała się na trudną sytuację finansową (znaną organowi z urzędu), zdrowotną i techniczną (brak w pełni sprawnego sprzętu). Skarżący wniósł o uznanie tej pomocy za pomoc niepubliczną w rozumieniu przepisów UE. Organ I instancji ustalił, że na dzień wpływu wniosku o umorzenie, tj. 27 października 2024 r. strona posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł. Odsetki za zwłokę nie wystąpiły. 2.2. Decyzją z dnia 23 grudnia 2024 r. Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że reguły udzielania pomocy publicznej w Polsce muszą być zgodne z prawem wspólnotowym, w tym z zasadami określonymi w Obwieszczeniu Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3, 10.12.1998). W obwieszczeniu tym Komisja Europejska stwierdziła, że działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację ściągalności długów nie stanowią pomocy publicznej. Przy czym optymalizacji ściągnięcia należności publicznych nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, np. umorzenie zaległości, a jedynie takie działania, których celem jest odzyskanie tych należności w późniejszym terminie, np. w formie odroczenia lub rozłożenia na raty. Naczelnik US podkreślił, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej byłoby naruszeniem przepisów art. 67 § 1 pkt 1 O.p. oraz, że Skarżący nie spełnia wytycznych pozwalających na przyznanie wnioskowanej ulgi w formie nie stanowiącej pomocy publicznej. Niezależnie od powyższego, organ I instancji ocenił czy w przypadku strony zaistniałaby jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. – ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniająca przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia 29 października 2024 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia materiałem dowodowym wniosku poprzez dostarczenie: - oświadczenia o stanie majątkowym (formularz nr FK-006/1) wraz z dokumentami potwierdzającymi wszystkie dane w nim zawarte; - formularza informacji z danymi pozwalającymi na dokonanie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy (formularz FK-010/1); - zestawienia księgi przychodów i rozchodów za 2024 r.; - dokumentów potwierdzających okoliczności, na które powołuje się Skarżący we wniosku, tj. trudną sytuację finansową, zdrowotną i techniczną. W odpowiedzi strona złożyła pismo i załączyła oświadczenie majątkowym FK-006/1, nie dołączając pozostałych dokumentów. Ze złożonego oświadczenia wynika natomiast, że: - strona prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z córką E. B. (lat 18) uczęszczającą do Szkoły w S.; - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący uzyskał w 2023 r. dochód ok. 200,00 zł – 300,00 zł miesięcznie. W 2024 r. strona wskazała, że nie uzyskała dochodu z tego tytułu. Skarżący otrzymuje zasiłek z opieki społecznej w postaci dodatku osłonowego i zasiłku rodzinnego (bez podania, jakie to są kwoty) oraz otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne z powodu niepełnosprawności w kwocie 215,00 zł; - miesięczne wydatki z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego to: energia ok. 250,00 zł do ok. 350,00 zł, woda i kanalizacja ok. 71,00 zł, bilety do szkoły córki ok. 212,00 zł. Strona nie posiada środków na ogrzewanie mieszkania, a gaz jest odcięty (sprawa w sądzie). Skarżący dogrzewa się "farelką". Łączne wydatki w skali miesiąca wynoszą od ok. 533,00 zł do 633,00 zł; - Skarżący posiada zaległości/zobowiązania: wobec Urzędu Skarbowego w podatku VAT za I, II i III kwartał, wobec Banków z tytułu kredytu hipotecznego, debetu na kontach (zaraz będzie sprawa w sądzie), kart kredytowych; z tytułu opłat związanych z mieszkaniem (wywóz śmieci); wobec kontrahentów – nieterminowa zapłata, zobowiązania za dostarczony towar; z tytułu alimentów. Strona podała, że nie posiada jeszcze zobowiązań wobec ZUS i ma inne zobowiązania, ale nie wie w jakiej wysokości, gdyż za dużo wszystkiego; - strona mieszka w domu jednorodzinnym, składającym się z czterech pokoi, z których tylko 2 są użytkowane. Jest dostęp do zimnej wody, nie ma ogrzewania; - Skarżący nie posiada środków pieniężnych, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych; - strona uzyskuje pomoc z opieki społecznej, ale nie posiada decyzji, gdyż wg przepisów tylko odmowa wymaga decyzji. Strona otrzymuje pomoc w postaci świadczenia pielęgnacyjnego 215,00 zł, dodatków osłonowych, zasiłku rodzinnego, ale nie pamięta jakie to są kwoty; - jako wydarzenia i okoliczności o charakterze losowym strona podała, że jest osobą niepełnosprawną na samozatrudnieniu. Covid i sytuacja zdrowotna wynikająca z wypadku doprowadziły stronę do powstania większych trudności. W październiku częściowo naprawiono kotłownię. W listopadzie doszło do wybuchu w domu (przez objawy strony) i kolejnego zalania. Wybuchł kocioł w układzie zamkniętym. Stronie nic się nie stało, może jest tylko podtruta; - Skarżący oświadczył, że nie posiada majątku nieruchomego. Posiada samochód, który ma "wartość złomową". Auto zostało spisane przez komornika. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że w odpowiedzi z dnia 21 listopada 2024 r. Skarżący podał, że jego sytuacja jest organowi znana, ponieważ prowadził on egzekucję i ma dostęp do wszelkich rozliczeń, które wystarczy rzetelnie i obiektywnie przeanalizować. Strona podała, że powyższe dane poświadczają, że żyje poniżej minimum socjalnego, pewnie i poniżej minimum egzystencji (kwoty minimum podawane są przez instytuty rządowe). Skarżący wyjaśnił, że objawy chorobowe uniemożliwiają normalne funkcjonowanie – jak stwierdził jeden z lekarzy. Nadmienił również, że nie ma możliwości kontaktu telefonicznego oraz dostępu do e-Urzędu (z powodu braku działającego sprzętu). Następnie Naczelnik US przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie na podstawie informacji dostępnych w bazach danych Urzędu. Uzasadniając swoją decyzję, Naczelnik US stwierdził, że Skarżący nie udokumentował należycie swojej sytuacji finansowej oraz okoliczności, na które powołuje się we wniosku. Strona przedstawiła oświadczenie o stanie majątkowym, jednak pomimo wezwania z dnia 29 października 2024 r., nie przedstawiła dokumentów potwierdzających danych w nim zawartych, m.in. fakt oraz wysokość uzyskiwanej pomocy z opieki społecznej, ponoszonych wydatków, wybuchu kotła, zalania. Jednocześnie Skarżący nie przedstawił księgi przychodów i rozchodów za 2024 r., formularza informacji z danymi pozwalającymi na dokonanie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy Skarżącego, dokumentów potwierdzających trudną sytuację finansową, zdrowotną i techniczną. Nadmieniono, że strona nie wykazała wszystkich składników majątku – w oświadczeniu o sytuacji finansowej podano, że nie strona nie posiada nieruchomości. Natomiast w trakcie prowadzonych czynności ustalono, że strona jest właścicielem budynku mieszkalnego. Z przedstawionych przez stronę informacji wynika, że otrzymuje ona zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 215,00 zł. Skarżący wskazał, że w 2024 r. nie uzyskał dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie podał wysokości dodatku osłonowego i zasiłku rodzinnego. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że strona ponosi wydatki w skali miesiąca wynoszące od ok. 522,00 zł do 633,00 zł. Nie udokumentowano wydatków, jak również nie wskazano, jakie są pozostałe koszty utrzymania, ale doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, że strona musi ponosić także przynajmniej koszty żywności. W ocenie Naczelnika US, to w interesie Skarżącego leżało podanie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących źródeł i wysokości dochodów, a także wysokości ponoszonych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego oraz dopilnowanie ich utrwalenia stosownymi dowodami, czego Skarżący nie uczynił. Podsumowując, organ I instancji uznał, że strona nie spełniła przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania strony od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie z wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiałów dowodowych na poparcie twierdzeń wnioskodawcy na temat jego sytuacji finansowej, życiowej, zdrowotnej. Wykazanie powyższego leży bowiem ewidentnie po stronie ubiegającej się o ulgę w spłacie jako tego, kto chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne i jednocześnie posiada najszerszą wiedzę oraz dokumenty w obszarze jego sytuacji, w tym finansowej czy zdrowotnej. Mając powyższe na względzie, wobec niewyjaśnienia przez stronę i nieudokumentowania w sposób wyczerpujący aktualnego położenia strony i wszystkich okoliczności, na które się powołuje, Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie wykazał, iż w jego przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniałyby przyznanie ulgi w spłacie, o którą wnosiła strona skarżąca. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w S. przy ul. [...], o powierzchni 0,0699 ha (w dziale IV widnieje wpis hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 120.190,00 zł na rzecz B. S.A. z tytułu kredytu, odsetek i kosztów) oraz samochód osobowy VW Transporter z 2002 r. Zatem umorzenie należności podatkowych zdaniem organu II instancji byłoby przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w prowadzonej działalności w 2023 r. Skarżący uzyskał dochód 18.718,23 zł, tj. miesięcznie 1.559,85 zł (przychód w wysokości 106.224,70 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości 87.506,47 zł). Natomiast w oświadczeniu z dnia 21 października 2024 r. strona wskazała dochód za 2023 r. ok. 200,00 zł – 300,00 zł miesięcznie. Zauważono również, że sprzedaż w I, II i III kwartale 2024 r. wyniosła 44.859,00 zł. W tym okresie dokonano pozostałych nabyć za kwotę 36.687,00 zł, jak również dokonano nabyć wewnątrzwspólnotowych ma kwotę 322,00 zł. Ponadto powyższe umacnia wniosek, że umorzenie zaległości Skarżącego byłoby przedwczesne, gdyż uzyskiwał on przychody, wykazywał sprzedaż, czyli ma możliwości zarobkowania. Strona jest osobą w wieku aktywności zawodowej, a w prowadzonym postępowaniu nie wykazała przeciwwskazań do podjęcia działań zarobkowych celem uregulowania zaległości od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł. Organ II instancji zauważył, że Skarżący posiada zajęcie wierzytelności na rzecz Prezydenta Miasta Starogard Gdański na kwotę należności głównej w wysokości 511,00 zł, nieuzasadnionym więc byłoby umorzenie zobowiązań w sytuacji, gdy inny wierzyciel podejmuje czynności do wyegzekwowania swoich należności. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł nie powstała na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od postępowania strony, lecz jest wynikiem nieprawidłowości co do terminowego wywiązywania się przez stronę z obowiązków podatkowych. Zatem skoro powstała zaległość podatkowa stanowi konsekwencję zaniechania Skarżącego (nie wywiązania się z ustawowego obowiązku terminowej zapłaty podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r.), to nie sposób uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Dyrektor IAS wskazał, że należności podatkowe objęte postępowaniem powstały w związku z prowadzoną przez Skarżącego od dnia 13 września 2013 r. działalnością gospodarczą, polegającą w przeważającej mierze na sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, która jest działalnością profesjonalną, prowadzoną na własny rachunek i własne ryzyko. Odnosząc się do argumentu strony, że wybuch epidemii COVID-19 miał wpływ na prowadzoną przez Skarżącego działalność, organ II instancji wskazał, że w roku, w którym wybuchła epidemia, strona uzyskiwała najwyższe dochody z całego okresu prowadzenia działalności. Przede wszystkim jednak zaległość, o umorzenie której wnosi Skarżący, dotyczy podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r., a zatem uznać należy, że jej powstanie nie wiąże się z ww. okolicznościami. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w związku z oczywistością naruszenia prawa przez organy państwa. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że od urzędników państwowych wymaga się szczególnej rzetelności i precyzji w wykonywaniu swoich obowiązków, wręcz szczególnej ponadprzeciętnej dbałości, ponadprzeciętnego profesjonalizmu, bo reprezentują Państwo. Wszelkie działania podejmowane przez organy mają wzbudzać zaufanie, a nie oburzenie m.in. ze względu na manipulacje. W ocenie strony przedstawiona argumentacja organu jest oderwana od rzeczywistości. Dowolność interpretacji jest na każdej płaszczyźnie. W dniu 4 lipca 2025 r. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w S. wydał decyzję w sprawie strony, w której to przyznał zasiłek stały, co istotne, nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności "z uwagi na wyjątkowo ważny interes strony". Następnie Skarżący wskazał, że pismem z dnia 27 października 2024 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku VAT. Do dnia złożenia wniosku, z przerwami, przebywał na zwolnieniach lekarskich, o których Urząd Skarbowy mógł domniemać z uwagi na dokumenty przesyłane do ZUS oraz wpłacane zaliczki, gdyż muszą być przypisane do konkretnych podatników – dokumenty z ZUS i zaliczki powinny były wpłynąć do Urzędu Skarbowego we wrześniu 2024 r., tj. przed złożeniem wniosku. Ponieważ Urząd Skarbowy posiada rozliczenia z poprzednich lat, z urzędu miał wiedzę o sytuacji finansowej strony. Zdaniem strony, organy miały wystarczającą wiedzę w zakresie "pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów..." i uwzględnienia wniosku, jak również, że w sprawie wydana została decyzja dowolna. Dalej Skarżący wskazał, że organy powołują się na zasady sprawiedliwości społecznej, jednocześnie ją gwałcąc, na co wskazuje stan faktyczny, a nie wymyślany przez organy. Nieuwzględnienie wniosku stanowi odstępstwo od zasad sprawiedliwości społecznej (m.in. poprzez dążenie do ubóstwa obywateli, pozbawiania środków egzystencji), więc jest wręcz odwrotnie niż wskazuje organ w uzasadnieniu. Strona skorygowała swoje stwierdzenie o braku decyzji dotyczącej przyznania zasiłku pielęgnacyjnego, odnalazła tę decyzję i została wydana. Co nie zmienia faktu braku decyzji dotyczącej przyznania dodatku osłonowego, co wynika z powszechnie obowiązujących przepisów, które organy powinny znać oraz faktu otrzymania zaświadczenia o przyznaniu dodatku osłonowego po zwróceniu się o kopię decyzji (nieistniejącej, gdyż wydawana tylko w przypadku odmowy). W ocenie Skarżącego organ posiada zeznania roczne z kilku lat, z których wynika trudna sytuacja finansowa: dochód rzędu 2000-3000 zł w skali roku mieści się poniżej progu egzystencji. Strona wskazała, że organ żąda od niej dowodów, które posiada, co narusza przepisy. To, że Skarżący nie przedłożył całej sterty formularzy mogło wynikać z sytuacji zdrowotnej (niedowład rąk spowodowany powikłaniami po nieskutecznej terapii), z mnogości spraw wszczynanych m.in. przez organy, ze względu na żądanie danych, które organ posiada i in., organ nie wskazał w jaki sposób strona miała przedłożyć nieistniejące dokumenty dotyczące sytuacji zdrowotnej czy też takich, których strona nie posiadała. Organ nie wskazał, jaki dokument ma poświadczać uszkodzenie sprzętu ani jaki dokument ma dowodzić braku prądu przez kilka miesięcy, jak również jaki dokument ma dowodzić uszkodzonego telefonu (wcześniejszego) i obecnego. Końcowo Skarżący podkreślił, że zeznania roczne z przestrzeni ostatnich lat wykazują trudną sytuację finansową uzasadniającą zgłoszony wniosek. Niezrozumiałym jest dla strony, że ma wykazywać coś, co jest wykazane w dokumentach, które organ posiada z urzędu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za III kwartał 2024 r. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a) do m). Unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. realizowanie jest przez organ podatkowy na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Konstatację tę uzasadnia wykorzystane w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie: "może umorzyć". Wynika z niego, że organ podatkowy ma prawo zastosowania dochodzonego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, ale również, że organ podatkowy ma w rozpatrywanym przedmiocie prawo do zastosowania lub do niezastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z tym, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie powinno być uzasadnione: materialnie – okolicznościami, dowodami, ustaleniami sprawy, oraz formalnie – w sposób spełniający wymogi i standardy uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Z treści ww. przepisów wynika, że obowiązujące przepisy prawne umożliwiają organom podatkowym udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślić jednak należy, że zasadą określoną w przepisach prawa jest obowiązek płacenia podatków nałożonych ustawami podatkowymi. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą stanowić odstępstwo od tej reguły. Rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy każdorazowo zobowiązany jest dokonać oceny towarzyszących danej sprawie okoliczności przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" powinny decydować kryteria zobiektywizowane. "Ważny interes podatnika" wystąpi najczęściej w sytuacjach nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika, które uniemożliwiają uregulowanie zaległości (np. klęska żywiołowa, wypadek). Przy ocenie tej przesłanki możliwe jest również szersze ujęcie i analiza także zwykłej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (np. kosztów leczenia). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025 r. III FSK 144/25 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA") wskazał jednak, że trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Instytucja umorzenia należności ma bowiem służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem czy też do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez podatnika decyzji gospodarczych. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Stwierdzenie zatem przez organ braku przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu społecznego" w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja (w tym przypadku odmowna) będzie miała charakter związany. Zawarty z kolei w omawianym przepisie zwrot "może" wskazuje na zastosowanie konstrukcji uznania administracyjnego. Wyraża się ono nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości wyboru jednego z dopuszczalnych wariantów rozstrzygnięcia sprawy, w tym wydania rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika nawet w sytuacji zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek. W związku z tym, sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje głównie postępowanie poprzedzające jej wydanie - poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14 oraz 14 października 2016 r. II FSK 2427/14 ( dostępne w CBOSA) wskazał jednak, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma zaś miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości i słuszności, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, względnie na podstawie przesłanek, które są nieprawdziwe. 5.4. Z regulacji art. 67b § 1 O.p. wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, według którego z konstrukcji art. 67a § 1 O.p. można wnioskować, że nie jest możliwym udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach jednego z przeznaczeń wymienionych w art. 67b § 1 O.p. (tj. niestanowiącego pomocy publicznej, stanowiącego pomoc de minimis, bądź też stanowiącego pomoc publiczną udzielaną w określanych w art. art. 67b § 1 pkt 3 O.p. celach) bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form wskazanych w art. 67a § 1 O.p. Relacja pomiędzy art. 67a § 1 O.p. a art. 67b § 1 O.p. sprowadza się do konstrukcji, w której finansowe wsparcie wskazane w przepisie art. 67b § 1 O.p., będzie mogło być udzielone danemu przedsiębiorcy dopiero wtedy, gdy organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi oceni, że jej udzielenie w jednej z form określonych w art. 67a § 1 O.p. jest uzasadnione wystąpieniem chociażby jednej z przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r. III FSK 1148/22, publ. CBOSA ). W sytuacji prowadzenia postępowania z wniosku o przyznanie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy oceniając ten wniosek w pierwszej kolejności winien dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p, a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z powyższych przesłanek, powinien przejść do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom wynikających z art. 67b § 1 O.p. Powyższe oznacza, że dopiero przy stwierdzeniu zaistnienia którejś z przesłanek ulgi tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; publik. CBOSA). W konsekwencji oceny, że w danej sprawie nie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek przyznania ulgi, o której mowa wyżej powoduje, że organ powinien odmówić umorzenia zaległości, bez dokonywania oceny spełnienia przesłanek z art. 67b Ordynacji podatkowej. 5.5. W ocenie Sądu organy w swoich rozważaniach w sposób wyczerpujący przeanalizowały okoliczności sprawy w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie należy zauważyć, że zarówno organ I jak i II instancji, przyjął, że przesłanki te w niniejszej sprawie nie zaistniały. Organy zbadały sytuację majątkową strony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu organy odniosły się co do istoty sprawy, a na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonały właściwej oceny przesłanek: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w odniesieniu do wnioskowanej ulgi - umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł. Skarżący wnosząc o przyznanie ulgi w postaci umorzenia wskazanej zaległości podatkowej powołał się na trudną sytuację finansową (według strony znaną organowi z urzędu), zdrowotną oraz techniczną ( brak w pełni sprawnego sprzętu). Jeśli chodzi o wskazaną przez stronę trudną sytuację finansową, organy zasadnie stwierdziły, iż Skarżący nie udokumentował w sposób prawidłowy swojej sytuacji finansowej i majątkowej. Strona złożyła oświadczenie o stanie majątkowym, jednak pomimo wezwania z dnia 29 października 2024 r., nie przedstawiła dokumentów potwierdzających danych w nim zawartych, m.in. faktu oraz wysokości uzyskiwanej pomocy z opieki społecznej, czy ponoszonych wydatków. Skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym stwierdził, że nie ma decyzji z opieki społecznej, gdyż wydawane są tylko decyzje odmowne - w skardze oświadczył natomiast, że koryguje swoje stwierdzenie o braku decyzji o przyznaniu zasiłku pielęgnacyjnego i przyznaje się do błędu, gdyż odnalazł tę decyzję, natomiast brak jest decyzji o przyznaniu dodatku osłonowego. Jednocześnie zdaniem Skarżącego organ podatkowy winien znać jego sytuację finansową w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi oraz zeznaniami podatkowymi złożonymi w ostatnich latach. W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne prowadzi organ egzekucyjny, natomiast wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony do organu podatkowego. Ponadto skoro strona otrzymuje świadczenia nie podlegające opodatkowaniu, uzasadnione było wezwanie organu o udokumentowanie przez stronę wysokości otrzymywanych świadczeń, którego to wezwania Skarżący nie wypełnił. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że Skarżący nie udokumentował należycie swojej sytuacji finansowej. Jednocześnie Skarżący pomimo wezwania nie przedstawił księgi przychodów i rozchodów za 2024 r., formularza informacji z danymi pozwalającymi na dokonanie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy Skarżącego. Strona nie wykazała wszystkich składników majątku – w oświadczeniu o sytuacji finansowej podano, że nie posiada nieruchomości. Natomiast w trakcie prowadzonych czynności ustalono, że Skarżący jest właścicielem budynku mieszkalnego. W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że w świetle powołanych okoliczności Skarżący nie przedstawił swojej sytuacji finansowej i materialnej w taki sposób, który pozwoliłby dokonać pełnej oceny tej sytuacji, pod kątem istnienia przesłanek wnioskowanej ulgi. Skarżący w żaden sposób nie wykazał także zdarzenia ,,technicznego’’, na które powoływał się we wniosku o umorzenie zaległości, jak i zdarzeń losowych w postaci wybuchu kotła grzewczego, czy zalania domu, w którym zamieszkuje. Skarżący również nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej jego zły stan zdrowia, na który wskazywał w trakcie przeprowadzonego postępowania. Ponadto z akt sprawy wynika, że w prowadzonej działalności w 2023 r. Skarżący uzyskał dochód 18.718,23 zł, tj. miesięcznie 1.559,85 zł (przychód w wysokości 106.224,70 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości 87.506,47 zł). Natomiast w oświadczeniu z dnia 21 października 2024 r. strona wskazała dochód za 2023 r. ok. 200,00 zł – 300,00 zł miesięcznie. Zauważono również, że sprzedaż w I, II i III kwartale 2024 r. wyniosła 44.859,00 zł. W tym okresie dokonano pozostałych nabyć za kwotę 36.687,00 zł, jak również dokonano nabyć wewnątrzwspólnotowych ma kwotę 322,00 zł. Przyznać więc należy rację organowi II instancji, iż powyższe uzasadnia wniosek, że umorzenie zaległości Skarżącego byłoby przedwczesne, gdyż uzyskiwał on przychody, wykazywał sprzedaż oraz jest osobą w wieku aktywności zawodowej, a w prowadzonym postępowaniu nie wykazał przeciwwskazań do podjęcia działań zarobkowych celem uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. w kwocie 826,00 zł. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo oceniły, iż brak jest podstaw, by przyjąć, że po stronie Skarżącego wystąpiła którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., która uzasadniałaby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2024 r. 5.6. Należy również podkreślić, że w sprawach prowadzonych w oparciu o art. 67a § 1 O.p. ciężar wykazania przesłanek wnioskowanej ulgi przesunięty został na podmiot ubiegający się o zastosowanie wobec niego ulgi, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i niezbędne dowody. Przedstawienie niepełnej dokumentacji, bądź nieujawnienie pełnych danych majątkowych oznacza natomiast, że strona nie ujawniła organom wszystkich istotnych danych pozwalających dokonać prawidłowej oceny sytuacji materialnej, czy finansowej wnioskodawcy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (por. wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 838/22, CBOSA). W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 471/21, CBOSA). Podzielając przywołane wyżej poglądy należy wskazać, że to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie podjął wystarczającej inicjatywy dowodowej celem wykazania podnoszonych przez siebie okoliczności. Z akt sprawy wynika, że Skarżący, mimo wezwania organu, nie udokumentował należycie swojej sytuacji finansowej, materialnej, czy zdrowotnej. Nie mogły więc odnieść pożądanego przez stronę skutku twierdzenia, że organ posiada pełnię wiedzy na temat jej sytuacji, zarówno zdrowotnej, jak i finansowej. Tylko analiza aktualnej, bieżącej sytuacji strony daje podstawy do wydania decyzji w przedmiocie umarzania zaległości podatkowych. 5.7. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy na podstawie zebranego materiału dowodowego przeanalizowały sytuację Skarżącego w zakresie przywołanych wyżej przesłanek umorzenia. Przekonująco uzasadniły powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że nie zostały prawidłowo udokumentowane okoliczności potwierdzające istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Motywy organu zostały ocenione jako racjonalne, obszerne i przekonujące, zaś okoliczności przywołane przez stronę i dowody zgromadzone w sprawie zostały należycie rozważone i ocenione, czego skutkiem były sformułowane w sprawie wniosków, mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów. Postępowanie prowadzone było zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, zasadą pogłębiania zaufania obywateli oraz zasadą informowania stron, a kończąca je decyzja organu odwoławczego zawierała odpowiadające przepisom uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz ocena stanu faktycznego jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ prawidłowo uwzględnił przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie organu pomimo, że niezgodne z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony. 5.8. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.