I SA/Gl 1020/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.220.2025.2.IN UNP: 2623667 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w dniu 18 czerwca 2025 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.220.2025.2.IN UNP: 2623667 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 aktualny – dalej: "u.p.d.o.p." ) na wniosek S. sp. z o. o. w C. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca", "strona") w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy: Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, we wniosku z 15 kwietnia 2025 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni przedstawiła problem dotyczący zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodu spółek wobec dochodów stanowiących wypłatę w trakcie roku podatkowego na rzecz wspólników zaliczki tytułem "podzielonego zysku" oraz doboru stawki właściwej dla opodatkowania dochodów w kwocie odpowiadającej zaliczkom a powstałych na skutek powzięcia po roku podatkowym uchwały o podziale wyniku finansowego do wypłaty wspólnikom. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawczyni (dalej także jako: "Spółka ) jest osobą prawną (spółką z o.o.) będącą polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (PKD 46.14.Z). Spółka jest od dnia 1 stycznia 2022 r. opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p.", "CIT") w ramach ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z Rozdziałem 6b u.p.d.o.p. (dalej: "Ryczałt" lub "Estoński CIT"). Pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie trwał do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: "Pierwszy Rok Podatkowy"). Drugi rok podatkowy w Ryczałcie trwał od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. (dalej: "Drugi Rok Podatkowy"). Trzeci rok podatkowy w Ryczałcie trwał od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (dalej: "Trzeci Rok Podatkowy"). Spółka w okresach, o których mowa w niniejszym wniosku, nie była i nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. W roku podatkowym poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy, przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. W Pierwszym Roku Podatkowym, przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. W Drugim Roku Podatkowym, przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyły wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro. Wnioskodawczyni wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wypłaty zysku Spółki, który został przez Spółkę wypracowany w Drugim Roku Podatkowym. Dnia 22 grudnia 2023 r. zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, zgodnie z którą postanowił wypłacić wspólnikom Spółki zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2023 (równoznaczny Drugiemu Rokowi Podatkowemu) w łącznej kwocie 1.200.000,00 zł. Wypłata zaliczek wspólnikom Spółki (zgodnie z proporcją posiadanego udziału w zysku Spółki) także miała miejsce w 2023 r. W deklaracji CIT-8E składanej za 2023 r., Spółka w części D.1. deklaracji wykazała kwotę 120.000,00 zł w pozycji "Należny ryczałt od wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy". Następnie dnia 15 kwietnia 2024 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy 2023 (równoznaczny Drugiemu Rokowi Podatkowemu) w sposób następujący: ‒ część zysku netto w kwocie 1.200.000,00 zł (tj. w wysokości wypłaconej w 2023 r. zaliczki na poczet dywidendy) uznano jako odpowiadającą wartości dywidendy, ‒ pozostałą część zysku wyłączono od podziału i pozostawiono w Spółce. W tak nakreślonym opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy wypłata zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2023 (równoznaczny Drugiemu Rokowi Podatkowemu) w łącznej kwocie 1.200.000,00 zł, która została dokonana na rzecz wspólników Spółki w 2023 r. - podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10%? 2. Czy Spółka prawidłowo wykazała w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2023 r. kwotę 120.000,00 zł w pozycji "Należny ryczałt od wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy"? 3. Czy w części D. 1. deklaracji CIT-8E składanej za 2024 r. Spółka powinna w pozycji: ‒ "należny ryczałt" wykazać kwotę 120.000 zł, ‒ "należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" wykazać kwotę 0 zł? 4. Czy Spółka, działając jako płatnik, miała prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f.) od przychodów uzyskiwanych przez wspólników Spółki z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, o których mowa w pytaniu nr 1 niniejszego wniosku - na zasadzie określonej w art. 30a ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.f (tj. o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego Spółki, z którego przychód ten został uzyskany)? 5. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 4 za nieprawidłową, czy Spółka działając jako płatnik, miała prawo pomniejszyć zryczałtowany podatek (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f) od przychodów uzyskiwanych przez wspólników Spółki z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, o których mowa w pytaniu nr 1 niniejszego wniosku - na zasadzie określonej w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. (tj. o kwotę stanowiącą 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego Spółki, z którego przychód ten został uzyskany)? Z uwagi na to, że DKIS przedmiotem rozpoznania w zaskarżonej interpretacji uczynił pytania Spółki dotyczące opodatkowania p.d.o.p. (pytania 1-3) poniżej przywołano własne stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie. Odnośnie pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2023 (równoznaczny Drugiemu Rokowi Podatkowemu) w łącznej kwocie 1.200.000,00 zł, która została dokonana na rzecz wspólników Spółki w 2023 r. - podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10%. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) (...). Strona wskazała, że w myśl art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p., ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. W Pierwszym Roku Podatkowym (1.01.2022 r. - 31.12.2022 r.) Spółka posiadała status małego podatnika. W Drugim Roku Podatkowym (1.01.2023 r. - 31.12.2023 r.) Spółka posiadała status małego podatnika. Dopiero w Trzecim Roku Podatkowym (1.01.2024 r. - 31.12.2024 r.) Spółka utraciła status małego podatnika, gdyż w Drugim Roku Podatkowym przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyły wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. Spółka wskazała, że w tej sytuacji wypłata wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy dokonana w 2023 r., na podstawie uchwały zarządu Spółki z 22 grudnia 2023 r. (dotycząca zysku Spółki, który został przez Spółkę wypracowany w Drugim Roku Podatkowym) - podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10%. Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska powołała się na informację Ministerstwa Finansów przekazywana do mediów na zapytania dziennikarzy z 19 marca 2025 r. (ID informacji: 631079): "W przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy zastosowanie znajduje stawka ryczałtu obowiązująca podatnika w roku jej wypłaty" oraz wyroki WSA w Lublinie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 390/23 i I SA/Lu 635/23. Odnośnie pytania nr 2, to zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo wykazała ona w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2023 r. kwotę 120 000,00 zł w pozycji "Należny ryczałt od wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy". Wskazała, że skoro zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym do pytania nr 1 powyżej, wypłata wspólnikom Spółki zaliczek na poczet dywidendy dokonana w 2023 r., na podstawie uchwały zarządu Spółki z 22 grudnia 2023 r. (dotycząca zysku Spółki, który został przez Spółkę wypracowany w Drugim Roku Podatkowym) - podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10%, to należy uznać, że Spółka powinna wykazać Ryczałt z tego tytułu w deklaracji CIT-8E składanej za rok 2023 - w wysokości 120.000 zł (tj. 10% z kwoty 1.200.000 zł). Wedle Spółki oznacza to, że prawidłowo wykazała w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2023 r. kwotę 120.000,00 zł w pozycji "Należny ryczałt od wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy". Przechodząc do pytania nr 3 Spółka wskazała, że w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2024 r. powinna w pozycji: ‒ "należny ryczałt" wykazać kwotę 120.000 zł, ‒ "należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" wykazać kwotę 0 zł. Powyższe wywiodła z tego, że skoro zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym do pytania nr 1 powyżej, wypłata wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy dokonana w 2023 r., na podstawie uchwały zarządu Spółki z 22 grudnia 2023 r. (dotycząca zysku Spółki, który został przez Spółkę wypracowany w Drugim Roku Podatkowym) - podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10%, to należy uznać, że Spółka w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2024 r. powinna w pozycji "należny ryczałt" wykazać kwotę 120.000 zł. Zdaniem Wnioskodawczyni, podjęcie dnia 15 kwietnia 2024 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o podziale zysku za rok obrotowy 2023 (równoznaczny Drugiemu Rokowi Podatkowemu) w sposób następujący: ‒ część zysku netto w kwocie 1.200.000,00 zł (tj. w wysokości wypłaconej w 2023 r. zaliczki na poczet dywidendy) uznano jako odpowiadającą wartości dywidendy, ‒ pozostałą część zysku wyłączono od podziału i pozostawiono w Spółce, w żaden sposób nie zmienia wniosków, iż wypłata wspólnikom Spółki zaliczek na poczet dywidendy dokonana w 2023 r. podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10% (co odpowiada kwocie 120.000 zł). Ponadto należy uznać, że w części D.1. deklaracji w pozycji "należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" - należy wykazać kwotę 0 zł, gdyż jest to wynik działania: 120.000 zł (należny ryczałt) minus 120.000 zł (ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy). Spółka wskazała, że oznacza to iż w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2024 r. powinna w pozycji: ‒ "należny ryczałt" wykazać kwotę 120.000 zł, ‒ "należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" wykazać kwotę 0 zł. Zdaniem Wnioskodawczyni, podjęcie 15 kwietnia 2024 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o podziale zysku za rok obrotowy 2023 (równoznaczny Drugiemu Rokowi Podatkowemu) w sposób następujący: ‒ część zysku netto w kwocie 1.200.000,00 zł (tj. w wysokości wypłaconej w 2023 r. zaliczki na poczet dywidendy) uznano jako odpowiadającą wartości dywidendy, ‒ pozostałą część zysku wyłączono od podziału i pozostawiono w Spółce, w żaden sposób nie zmienia wniosków, iż wypłata wspólnikom Spółki zaliczek na poczet dywidendy dokonana w 2023 r. podlegała opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 10% (co odpowiada kwocie 120.000 zł). Ponadto należy uznać, że w części D.1. deklaracji w pozycji "należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" - należy wykazać kwotę 0 zł, gdyż jest to wynik działania: 120.000 zł (należny ryczałt) minus 120.000 zł (ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy). W konsekwencji Spółka w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2024 r. powinna w pozycji: ‒ "należny ryczałt" wykazać kwotę 120.000 zł, ‒ "należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" wykazać kwotę 0 zł. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2025 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w części dotyczącej pytań oznaczonych nr 1 i 2, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 3. W zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe DKIS przedstawił wyjaśnienia, na których wstępie podkreślił, że jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnicy są obowiązani uwzględnić w uchwale o podziale wyniku finansowego (podjętej w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonali wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy) kwotę wypłaconych zaliczek, wówczas są oni obowiązani do ustalenia należnego ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku według stawki ryczałtu obowiązującej podatnika w roku podatkowym, w którym taka uchwała została podjęta. Wskazał, że art. 28p ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w ust. 2, odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki. Odliczenia dokonuje się od ryczałtu należnego od zysku, na poczet którego zaliczka została wypłacona, proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty. Wedle DKIS w analizowanej sprawie, na poczet przewidywanej dywidendy wypłacane były zaliczki w roku, w którym Spółka posiadała status małego podatnika (zatem do wypłaconej zaliczki zastosowano stawkę 10% ryczałtu). Natomiast podział zysku nastąpił w roku, w którym Spółka utraciła status małego podatnika, wówczas Spółkę obowiązywała 20% stawka ryczałtu. W świetle powyższego, w części D.1. deklaracji CIT-8E składanej za 2024 r., Spółka powinna, wykazać: - w poz. 35 "Suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat" kwotę 1 200 000 zł (tj. wysokość zysku podzielonego za 2023 r. na podstawie uchwały z 2024 r., niepomniejszonego o dokonaną wypłatę zaliczki); - w poz. 39 "Należny ryczałt" kwotę 240 000 zł (wysokość zysku przeznaczonego do podziału na podstawie uchwały x 20% stawka ryczałtu); - w poz. 42 "Należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku" kwotę 120 000 zł (należny ryczałt wg. stawki 20% po obniżeniu o ryczałt obliczony wg stawki 10% od zaliczek wypłaconych w 2023 r., tj. 240 000 zł – 120 000 zł). Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 16 lipca 2025 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżając ją w części dotyczącej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie nr 3. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 1 lit, a) w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 1 i art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, że podjęcie w 2024 roku uchwały o podziale wyniku finansowego za rok 2023 powoduje, że Spółka jest zobowiązana ustalić należny ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku według stawki ryczałtu obowiązującej Spółkę w roku podjęcia uchwały (tj. 20%), a nie w roku 2023, czyli w roku, w którym dokonano wypłaty zaliczki na poczet dywidendy (tj. 10%); 2) naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść strony Spółka wniosła o: a) uchylenie zaskarżonego aktu w całości, b) zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podniosła, że niesłusznie uznał jednak, że podjęcie uchwały o podziale zysku za rok obrotowy 2023 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 15 kwietnia 2024 r. - miało jakikolwiek wpływ na zastosowaną stawkę ryczałtu od dochodów spółek, tj. że podjęcie wskazanej uchwały w roku, w którym Spółka utraciła już status małego podatnika sprawia, że Spółkę obowiązuje w tym zakresie stawka 20% ryczałtu. Spółka wskazała na treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że analiza tych przepisów pozwala na wyciągniecie wniosków, zgodnie z którymi skoro Spółka w 2023 roku zarówno podjęła uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy, jak i zapłaciła wskazane zaliczki na rzecz wspólników, a zarazem w 2023 roku (Drugi Rok Podatkowy) posiadała status małego podatnika - to wypłata zaliczek powinna być opodatkowana 10% stawką ryczałtu od dochodów spółek. Nie zgodziła się z organem, że podjęcie w 2024 roku (tj. w roku, w którym Spółka utraciła status małego podatnika) uchwały o podziale zysku za rok 2023 - miało jakikolwiek wpływ na stawkę ryczałtu w stosunku do wypłaty dywidendy (zaliczek) na rzecz wspólników. W ocenie skarżącej niesłuszne są twierdzenia organu, zgodnie z którymi "(...) jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnicy są obowiązani uwzględnić w uchwale o podziale wyniku finansowego (podjętej w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonali wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy) kwotę wypłaconych zaliczek, wówczas są oni obowiązani do ustalenia należnego ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku według stawki ryczałtu obowiązującej podatnika w roku podatkowym, w którym taka uchwała została podjęta". Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska DKIS oznaczałoby, że w stosunku do tej samej wypłaty środków pieniężnych (zaliczki na dywidendę), dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 20m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.- powstałby dwa razy, co jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego, jak również z obiektywnie obowiązującymi zasadami, w tym z zasadami logiki. Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie zaliczka na poczet dywidendy była równa samej kwocie dywidendy (tj. łącznie wypłacano zaliczkę w kwocie 1.200.000 zł, a pomimo podjęcia uchwały o podziale zysku w następnym roku podatkowym, nie wypłacano ani złotówki więcej na rzecz wspólników). Skoro dochód z tego tytułu powstał już w 2023 r., w momencie wypłaty zaliczki (z czym Organ się zgadza), to nie mógł powstać raz jeszcze w roku następnym - w stosunku do tej samej kwoty 1.200.000 zł. W skardze ponownie nawiązano do stanowiska Ministerstwa Finansów oraz wspomnianych wcześniej orzeczeń WSA w Lublinie z 15 listopada 2023 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 13 sierpnia 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy powołał się na to, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach WSA w Gdańsku z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 620/24, z 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 294/23, WSA w Warszawie z 7 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1558/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku podmiotów opodatkowanych na warunkach określonych przez rozdział 6b u.p.d.o.p. stawkę ryczałtu stosowaną do dochodu stanowiącego zysk przeznaczony do wypłaty należy określać według statusu podatnika istniejącego z daty powzięcia uchwały o podziale zysku, czy też wedle statusu podatnika z daty wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Zagadnienie na jakim koncentruje się spór w sprawie było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Odniesiono się do niego w wyrokach WSA w Gdańsku w wyrokach z 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 294/23 i 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 620/24, WSA w Krakowie w wyrokach z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 294/23, 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 825/23, 11 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 373/25, z 25 września 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 391/25 i WSA w Warszawie w wyroku z 7 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 367/25, a także tutejszego Sądu wyrok z 20 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 654/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w tych judykatach i posłuży się nią w dalszych wywodach. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 2, art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie są bezpodstawne. Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie byty zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28o ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Zgodnie zatem z przywołanym wyżej art. 28n ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 (art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.). Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei art. 28o u.p.d.o.p. wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n u.p.d.o.p. Natomiast art. 28t ust. 1 pkt u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). W dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.d.o.p.). Skoro z art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku przy wypłacie dywidendy (zysku z danego roku) istotna jest zatem data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Zanegować należało więc pogląd skarżącej, że moment powstania zysku automatycznie implikuje oraz aktualizuje wysokość stawki od jego wypłaty. Rację ma bowiem organ interpretacyjny podkreślając, że wykładnia przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zarówno data faktycznej wypłaty zysku, jak i rok za który jest wypłacany - nie mają wpływu na ustalenie właściwej wysokości stawki ryczałtu. Wpływ na ustalenie stawki ryczałtu ma bowiem data podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dyrektor stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, iż do podstawy opodatkowania ustalonej w roku podjęcia uchwały należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym właśnie roku, która jak wynika z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. uzależniona jest od statusu podatnika dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących analizowane zagadnienie. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie dochodzi do sytuacji, w której dochód z tytułu podzielonego zysku powstawał "dwa razy" tj. pierwszy raz przy okazji wypłaty zaliczki, oraz ponownie przy podjęciu uchwały o podziale zysku. Należy wyjaśnić, że zastosowania przez ustawodawcę rozwiązania prowadzącego do opodatkowania wypłat zaliczek na poczet podzielonego zysku jest związane z istotą "estońskiego CITu" jakim jest przyznanie korzyść w postaci odroczenia momentu opodatkowania zatrzymanego w spółce zysku. Opodatkowane są natomiast transfery środków ze spółki do wspólników (z wyraźnie przewidzianymi w przepisach wyjątkami np. zwrot wspólnikowi części kapitałowej pożyczki udzielonej spółce). Obciążenie podatkiem wypłat do wspólników/podmiotów powiązanych dokonywanie w formie zaliczek na poczet zysków, ale również zysków definitywnych, czy zysków ukrytych, podyktowane jest zapobieganiem nadużyciom w korzystaniu z tej formy opodatkowania. Chodzi bowiem o to, aby realizowane były cele dla jakich wprowadzoną tą formę opodatkowania (możliwość zwiększenia kapitalizacji jednostek, reinwestycja w zasoby własne), a jednocześnie podmioty korzystające z tej formy opodatkowania nie uzyskały pozycji nadmiernie uprzywilejowanej. Ostatnie zjawisko wystąpiłoby gdyby wypłaty zaliczek na poczet zysków nie były w ogóle opodatkowane. Odbiorcy wypłat korzystaliby wówczas ze środków nieopodatkowanych, bowiem w odróżnieniu od innych podatników obciążenie fiskalne zysku u wypłacającego byłoby odroczone albo mogło w ogóle nie wystąpić. Skoro natomiast zaliczki są opodatkowane, to z konieczności wymagają zastosowania stawki obowiązującej dla danego podmiotu w dacie ich wypłaty. Odpowiednio stosuje się tu reguły dotyczące opodatkowania zysków definitywnych. Dostrzeżenia wymaga, że zaliczka nie ma charakteru ostatecznego, chyba że konsumuje w całości świadczenie, którego wartość jest pewna i znana w momencie uiszczania zaliczki (np. zaliczkowa zapłata całości ceny sprzedaży). W przypadku wypłaty na poczet zysku dokonanej przed zakończeniem roku obrotowego spółki, nie może być znana wysokość zysku za ten rok obrotowy – dopuścić należy wariant że zysk w ogóle nie wystąpi. Wypłata zaliczki nie ma zatem w tym znaczeniu charakteru definitywnego. Cechę tą uzyskać może dopiero wraz z powzięciem uchwały o podziale zysku. Stąd jako moment wypłaty zysku należy rozpoznać datę powzięcia uchwały o podziale zysku. W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 2, art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. przeprowadzona przez DKIS ocena stanowiska Spółki była prawidłowa. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Stosownie art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Dyrektor przedstawił rzeczowe i wyczerpujące wyjaśnienia dotyczące istoty sprawy. Wprawdzie DKIS w uzasadnieniu interpretacji nie nawiązał do orzeczeń WSA w Lublinie z 15 listopada 2023 r. oraz z 15 grudnia 2023 r. oraz informacji medialnej Ministerstwa Finansów na jakie powołał się wnioskodawca, lecz w niniejszej sprawie braki te nie prowadziły do istotnego naruszenia zasady prowadzenia postępowania, a to wobec trafności i zupełności autorskich wyjaśnień Dyrektora. W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.