I SA/Gl 107/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu na posiedzeniu uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2022 r. nr 2401-IEE.711.973.2022.2/LF/ UNP: 2401-22-253552 w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. nr 2401-IEE.711.973.2022.2/LF/ UNP: 2401-22-253552 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000), dalej "k.p.a.", oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia S Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca, strona skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2022 r. nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec S.1 Sp. z o.o. w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych należnych od skarżącej ww. spółce zawiadomieniami z dnia: - 30 listopada 2020 r., nr 2429-SEE.711.26157242.2020.1.PW/2511 na kwotę 1. 511. 919,65 zł, doręczonym skarżącej 9 grudnia 2020 r., - 7 grudnia 2020 r., nr 2429-SEE.711.26402288.2020.1.PW/2515 na kwotę 32.742 zł, doręczonym skarżącej 9 grudnia 2020 r., - 7 stycznia 2021 r., nr 2429-SEE.711.27374141.2021.I.PW/21 na kwotę 137.952,01 zł, doręczonym skarżącej 11 stycznia 2021 r., - 12 sierpnia 2021 r., nr 2429-SEE.711.38574341.2021.I.MST/312 na kwotę 429. 356,54 zł, doręczonym skarżącej 16 sierpnia 2021 r., - 24 września 2021 r., nr 2429-SEE.711.40367242.2021.1.SSZ.15875 na kwotę 67. 386,10 zł, doręczonym skarżącej 4 października 2021 r., - 15 października 2021 r., nr 2429-SEE.711.41458100.2021.1.AŻ/3533 na kwotę 77.308,56 zł, doręczonym skarżącej 21 października 2021 r., - 20 stycznia 2022 r., nr 2429-SEE.711.46584393.2022.1.SSZ na kwotę 73.179,31 zł, doręczonym skarżącej 25 stycznia 2022 r., - 15 czerwca 2022 r., nr 2429-SEE.711.54461929.2022.1.PW./1119 na kwotę 1.226.003,98 zł, doręczonym skarżącej 20 czerwca 2022 r., - 1 września 2022 r., nr 2429-SEE.711.58427152.2022.1.PW./1430 na kwotę 240.591,98 zł, doręczonym skarżącej 5 września 2022 r. Zajęcia te opiewały łącznie na kwotę 3.796. 440,13 zł. Do dokonanych czynności egzekucyjnych nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych. Łączne prowadzenie egzekucji przejął Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S.. W toku prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uzyskał od Dyrektora Oddziału ZUS w S. kwotę 125 946,98 zł (w wyniku podziału kwoty uzyskanej od maja 2021 r. do czerwca 2022 r.). Po rozliczeniu ww. wpłat otrzymanych od Dyrektora Oddziału ZUS w S. oraz kwot rozliczonych na zaległości S.1 Sp. z o.o. organ egzekucyjny ustalił, że stan zadłużenia na tytułach wykonawczych, objętych ww. zawiadomieniami, należnych od skarżącej dla S.1 Sp. z o.o. wynosi 3. 847.504,22 zł (w tym należność główna 3.299.314,55 zł). W dniach od 2 do 13 czerwca 2022 r., na wniosek Dyrektora Oddziału ZUS w S. z 5 kwietnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w S Sp. z o.o. kontrolę. Jej efektem był protokół sporządzony 13 czerwca 2022 r. Do protokołu S Sp. z o.o. nie złożyła uwag ani zastrzeżeń. W dniu 21 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...], którym określił wysokość nieprzekazanej kwoty – 3. 847.504,22 zł. Swoje rozstrzygnięcie oparł o wyniki ww. protokołu kontroli. Postanowienie doręczono w dniu 26 września 2022 r. Pismem z dnia 3 października 2022 r. skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 63 § 1 oraz w zw. z art. 71a § 9 i 71b u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie, skutkujące wydaniem postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności S.1 Sp. z o.o. wobec S Sp. z o.o. w sytuacji, gdy egzekucję do tej wierzytelności prowadzi Dyrektor Oddziału ZUS w S., nadto naruszenie art. 71a § 1 i § 9 u.p.e.a., przez ich błędne zastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego nie jako organ egzekucyjny, lecz na wniosek organu egzekucyjnego, jakim jest Dyrektor Oddziału ZUS w S. oraz naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez bezzasadne uznanie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w pierwszej instancji w całości. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. nr 2401-IEE.711.973.2022.2/LF/ UNP: 2401-22-253552 DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2022 r. nr [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał na wstępie, że w jego ocenie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty w wysokości 3.847.504,22 zł. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, iż do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. niezbędne jest łączne zrealizowanie dwóch przesłanek: dłużnik zajętej wierzytelności musi uchylać się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu, a uchylanie to musi być bezpodstawne. Podstawą uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela np. zarzut przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności itp. Zaś zadaniem organu w ramach postępowania zmierzającego do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty jest ustalenie, czy dłużnik rzeczywiście jest obowiązany do zapłaty określonej kwoty. Dlatego kontrola, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a została określona przez ustawodawcę jako uprawnienie organu egzekucyjnego dla zabezpieczenia realizacji celów jakie zostały określone w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazuje na to sformułowanie "organy egzekucyjne uprawnione są". Celem tego postępowania jest jedynie ustalenie okoliczności wskazujących czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od bezpodstawnego przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia. Jeżeli więc cel, dla którego przeprowadzenie kontroli zostało przewidziane zostaje zrealizowany bez konieczności jej przeprowadzenia, to można uznać, że nieprzeprowadzenie kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. nie stanowi przeszkody do wydania postanowienia, o jakim mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. DIAS zauważył, iż w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że ustalenie bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności może nastąpić alternatywnie na podstawie zgromadzonego w sprawie egzekucyjnej materiału dowodowego lub poprzez przeprowadzenie kontroli. W realiach tej sprawy materiał dowodowy, pozyskany w wyniku przeprowadzenia u skarżącej kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego przez Dyrektora Oddziału ZUS w S. środka egzekucyjnego, pozwolił na ocenę realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., bez konieczności przeprowadzenia kolejnej kontroli w tym zakresie. Pozwolił on na stwierdzenie istnienia wymagalnych i bezspornych zobowiązań skarżącej wobec S.1 Sp. z o.o., ich nieprzekazania i bezpodstawnego uchylania się od ich przekazania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. mógł wydać swoje rozstrzygnięcie w oparciu o ustalenia dokonane w wyniku kontroli dokonanej na wniosek innego organu egzekucyjnego, tym bardziej, że kontrola była przeprowadzona w czerwcu tego samego roku (a zatem dane były aktualne). Jednocześnie DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydał właściwy organ, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. i to on jest gospodarzem tego postępowania. Dyrektor Oddziału ZUS w S., w wyniku zbiegu egzekucji, prowadzi egzekucję tylko ze środka egzekucyjnego, do którego nastąpił zbieg. Na potwierdzenie tego stanowiska DIAS przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2274/12, w którym zawarto następujące twierdzenie: "Odnosząc się do zarzutu dotyczącego właściwości organu do wydania postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., tj. w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu zajętej kwoty należy wskazać, że organem właściwym do wydania tego postanowienia, a wcześniej do przeprowadzenia kontroli, o której mowa w § 1 art. 71a ww. ustawy – jest organ, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, nie zaś organ który w wyniku zastosowania przepisów dotyczących zbiegu egzekucji, stał się właściwy do łącznego prowadzenia tych egzekucji wobec zobowiązanego, czyli wierzyciela zajętej wierzytelności". Przechodząc do meritum DIAS stwierdził, iż bezsporna jest okoliczność zajęcia wierzytelności u skarżącej jako dłużnika zajętej wierzytelności i nieprzekazania części zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, a nadto uznanie przez skarżącą tej wierzytelności. Zaznaczył przy tym, że stosowne zawiadomienia zawierały pouczenie o możliwości ściągnięcia nieprzekazanej organowi wierzytelności bezpośrednio od dłużnika – w przypadku bezpodstawnego uchylenia się od przekazania zajętych wierzytelności. Następnie organ wskazał, iż czynności kontrolne dokonane u skarżącej, ukierunkowane na sprawdzenie prawidłowości realizacji dokonanych zajęć wierzytelności pieniężnych, zakończyły się spisaniem 13 czerwca 2022 r. protokołu i pozwoliły na stwierdzenie faktu bezpodstawnego uchylania się od realizacji zajęć. Jednocześnie strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń zawartych w protokole kontroli. W postanowieniu z dnia 1 września 2022 r. (co znajduje potwierdzenie w protokole kontroli) organ egzekucyjny wskazał, iż w oświadczeniu z 8 czerwca 2022 r. skarżąca wskazała, że w okresie od 14 stycznia 2020 r. do 8 czerwca 2022 r. przekazała na rzecz S.1 Sp. z o.o. łącznie kwotę 9.136 228,57 zł, w tym 6.324.596,04 zł za zgodą ZUS, natomiast kwotę 2.811.632,53 zł bez zgody ZUS. Jednocześnie wskazała, że kwoty te przeznaczone zostały na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w S.1 Sp. z o.o. Fakt ten pozostaje jednak bez znaczenia dla stwierdzenia bezpodstawnego uchylenia się od realizacji zajęć, a wręcz potwierdza ten fakt, bowiem dłużnik zajętej wierzytelności nie może według swojego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności, bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu, bez zgody organu egzekucyjnego. Samowolne przekazanie S.1 Sp. z o.o. środków w kwocie 2.811.632,53 zł bez zgody organu egzekucyjnego jednoznacznie wskazuje, że strona skarżąca bezpodstawnie uchylała się od realizacji zajęć. Jednocześnie DIAS odnotował fakt, że wnioski o zwolnienie spod egzekucji zajętych kwot składane były do Dyrektora Oddziału ZUS S., a nie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Dyrektor Oddziału ZUS w S. wydawał postanowienia o zwolnieniu spod egzekucji w swoim imieniu, a nie w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Istotne jest również, co podkreślił organ egzekucyjny, że pomimo zgody organu prowadzącego łączną egzekucję i w konsekwencji wypłaty kwoty 6.324.596,04 zł na wypłatę wynagrodzeń, a także deklaracji dłużniczki, złożonej do protokołu, że kwota 2.811.632,53 zł (bez zgody ZUS) została również przeznaczona na wypłatę wynagrodzeń należnych za pracę pracownikom S.1 Sp. z o.o., zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń nie zostały zapłacone. Powstały kolejne zaległości, prowadzące do bezskuteczności egzekucji i pogłębiania zadłużenia S.1 Sp. z o.o. DIAS zgodził się z organem egzekucyjnym, iż nie bez znaczenia są tu powiązania kapitałowo-osobowe obydwu spółek. Wszystkie udziały w S.1 Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. należą do K. K., który jest prezesem zarządu S.1 Sp. z o.o. i członkiem rady nadzorczej w S Spółka z o.o. Natomiast prokurent S.1 Sp. z o.o. – J. S. – pełni funkcję prezesa zarządu w S Sp. z o.o. Zgodnie z art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), a także analogicznym art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), powiązania występują, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa we wskazanym przepisie, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Ponadto, organ egzekucyjny dokonał analizy dostępnych w bazie danych organu za okres od listopada 2020 r. do września 2022 r. plików JPK i stwierdził, że S.1 Sp. z o.o. wykazała sprzedaż na rzecz skarżącej, co zobrazował w tabeli. Analiza tych transakcji wskazuje, że współpraca pomiędzy stroną skarżącą i S.1 Sp. z o.o. niezmiennie odbywa się w sposób ciągły. W badanym okresie stwierdzono występowanie transakcji na łączną kwotę 6. 767.772,65 zł netto. Z danych przedstawionych w tabeli wynika także, że 7 pierwszych dowodów sprzedaży na łączną kwotę 342.465 zł netto wystawionych zostało przed doręczeniem zawiadomienia organu egzekucyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. (doręczenie nastąpiło 9 grudnia 2020 r.). Analiza plików JPK za okres od listopada 2020 r. do września 2022 r. wykazała, iż jedynym nabywcą towarów i usług oferowanych przez S.1 Sp. z o.o. jest strona skarżąca, która w tym czasie dokonała nabyć na łączną kwotę 6.469.202,65 zł netto. W oświadczeniu z 8 czerwca 2022 r. przedłożonym w toku kontroli skarżąca wskazała natomiast, że wysokość wierzytelności przysługujących S.1 Sp. z o.o. na dzień 31 maja 2022 r. wynosi 4.867.656,29 zł. Z informacji uzyskanych przez poborcę skarbowego od prezesa zarządu S.1 Sp. z o.o. (a stan ten został potwierdzony w trakcie dokonywania czynności kontrolnych) wynika, że S.1 Sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku, a miejscem prowadzenia działalności jest hala stanowiąca własność skarżącej. S.1 Sp. z o.o. wynajmuje od strony skarżącej także maszyny, służące do produkcji. Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny, działania takie poddają w wątpliwość sens prowadzenia działalności gospodarczej przez S.1 Sp. z o.o., która powiązana kapitałowo i osobowo ze skarżącą, funkcjonuje niejako w jej imieniu. Jeżeli produkcja dokonywana przez S.1 Sp. z o. o. odbywa się w siedzibie skarżącej i na jej maszynach, a strona skarżąca nie reguluje należności wynikających z dokumentów księgowych i do tego w imieniu tych podmiotów występują te same osoby, to trudno wskazać powód prowadzenia działalności gospodarczej przez S.1 Sp. z o.o., inny niż optymalizacja rozwiązań podatkowych stosowana przez skarżącą. W ocenie DIAS, wszystkie powyższe ustalenia i zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdził, że skarżąca bezpodstawnie uchyliła się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. Skoro wysokość nieprzekazanych wierzytelności przysługujących od skarżącej na rzecz S.1 Sp. z o.o. wynosi 4.867.656,29 zł, to kwota określona w zaskarżonym postanowieniu winna zostać przekazana na rachunek organu egzekucyjnego, celem realizacji zajęć dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W oświadczeniu złożonym w toku kontroli prowadzonej w okresie od 2 do 13 czerwca 2022 r. skarżąca wskazała kwotę wierzytelności nieprzekazanej S.1 Sp. z o.o., której wysokość pozwala na zaspokojenie całej kwoty zaległości, określonej w postanowieniu z dnia 21 września 2022 r. DIAS wyjaśnił także, iż wydatkowanie kwot przekazanych przez skarżącą bez zgody organu egzekucyjnego kwoty na rachunek S.1 Sp. z o.o. na wynagrodzenia pracowników nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zawarty w art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" nie odnosi się do okoliczności związanych z kondycją finansową dłużnika zajętej wierzytelności i należy go interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. DIAS nadmienił także, iż - jak podał organ egzekucyjny - na wysokość nieprzekazanej przez skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. kwoty w wysokości 3.847.504,22 zł składają się (objęte zawiadomieniami): należności główne, odsetki, koszty upomnienia oraz należne koszty egzekucyjne, co nie jest kwestionowane przez skarżącą. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 63 § 1 oraz w zw. z art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności S.1 Sp. z o.o. wobec S Sp. z o.o. w sytuacji, gdy egzekucję do tej wierzytelności prowadzi łącznie tylko Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S., a nadto naruszenie art. 71a § 1 i § 9 u.p.e.a., przez ich błędne zastosowanie, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego nie jako organ egzekucyjny, lecz na wniosek organu egzekucyjnego jakim jest Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S.. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł wydać tego postanowienia, gdyż nie jest organem egzekucyjnym, który prowadzi egzekucję w stosunku do tej wierzytelności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zignorował ten zarzut i nie odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tymczasem – w ocenie skarżącej – nie może być żadnych wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie prowadzi egzekucji administracyjnej do wierzytelności S.1 Sp. z o.o. wobec S Sp. z o.o. z uwagi na brzmienie art. 62 § 1 i art. 63 § 1 u.p.e.a. Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w dniu 18 grudnia 2019 r. wierzytelność S.1 Sp. z o.o. wobec S Sp. z o.o. została zajęta przez Dyrektora Oddziału ZUS w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zajął tą wierzytelność dopiero 15 stycznia 2020 r. Dalszą egzekucję do tej wierzytelności mógł zatem prowadzić łącznie jako organ egzekucyjny tylko Dyrektor Oddziału ZUS w S.. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego 2 lipca 2020 r. uchylił dokonane przez siebie zajęcie wierzytelności. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie art. 71b u.p.e.a., egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest więc w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego. Powoduje to, że organem egzekucyjnym w tym zakresie jest organ prowadzący egzekucję do tego prawa majątkowego. Organem tym nie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., lecz Dyrektor Oddziału ZUS w S.. W konsekwencji tylko Dyrektor Oddziału ZUS może wydać postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. i tylko ten organ egzekucyjny może wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający ściągnięcie wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności (tzn. S Sp. z o.o.) w trybie art. 71b tej ustawy. Oczywistym jest, że dwa różne organy egzekucyjne nie mogą ściągać tej samej zajętej wierzytelności od S Sp. z o.o. w sytuacji, gdy egzekucję do tej wierzytelności prowadzi łącznie tylko Dyrektor Oddziału ZUS. Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a., jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Oczywiście S.1 Sp. z o.o. nie może bezpodstawnie uchylać się od przekazania zajętej wierzytelności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, bo Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnych uchylił dokonane przez siebie zajęcie. Może uchylać się od przekazania wierzytelności Dyrektorowi Oddziału ZUS, więc tylko ten organ może wydać postanowienie na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wskazał, iż postanowienie wydane na podstawie art. 79a § 9 u.p.e.a. musi być poprzedzone kontrolą prawidłowości wykonania zastosowanego środka egzekucyjnego, przeprowadzoną przez organ egzekucyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołuje się na przeprowadzą przez siebie kontrolę, zakończoną protokołem z dnia 13 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził jednak tej kontroli jako organ egzekucyjny (bo nie jest organem egzekucyjnym w stosunku do wierzytelności S.1 Sp. z o.o. wobec S Sp. z o.o.), lecz na wniosek, będącego organem egzekucyjnym, Dyrektora Oddziału ZUS w S., zgodnie z art. 79 § 2 u.p.e.a. Tak więc to Dyrektor Oddziału ZUS jako organ egzekucyjny, na którego wniosek prowadzona była kontrola, mógł wydać postanowienie w sprawie określenia wysokości przekazanej kwoty. Nie mógł go natomiast wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadził kontrolę jedynie na zlecenie organu egzekucyjnego, celem zgromadzenia materiału dowodowego dla organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 14 listopada 2022 r. nr 2401-IEE.711.973.2022.2/LF/ UNP: 2401-22-253552, którym DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2022 r. nr [...] określające wysokość kwoty nieprzekazanej przez skarżącą organowi egzekucyjnemu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zaistniały przesłanki do wydania skarżącej, jako dłużnikowi zajętej wierzytelności, postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty, na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., a nadto czy postanowienie w tej materii mógł wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zajęcie egzekucyjne, zdefiniowane w art. 1a pkt 18 u.p.e.a., stanowi czynność organu egzekucyjnego, na podstawie której następuje odebranie zobowiązanemu swobody rozporządzania przysługującym mu prawem majątkowym. Mocą art. 89 i kolejnych ww. ustawy możliwe jest przeprowadzenie przez organ egzekucji z wierzytelności pieniężnych innych niż określone w przepisach art. 72-87 u.p.e.a. Stosownie do art. 89 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (...). Stosownie do art. 67a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia (m.in. wierzytelności) wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, a dłużnik jest zobligowany przekazać mu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Na podstawie art. 91 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma możliwość zastosowania wobec dłużnika zajętej wierzytelności trybu przewidzianego w art. 71b tej ustawy, a mianowicie ściągnięcia zajętej kwoty wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi wówczas postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Mianowicie, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Wydane w tym trybie postanowienie stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika i stwierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W postanowieniu, o którym mowa wyżej, organ egzekucyjny dokonuje konkretyzacji obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenia jego charakteru i zakresu. Stanowi ono prawną podstawę do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu całej lub części zajętej wierzytelności. Zatem przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są: 1) fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie); 2) bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że zawiadomieniami z 30 listopada 2020 r., 7 grudnia 2020 r., 7 stycznia 2021 r., 12 sierpnia 2021 r., 24 września 2021 r., 15 października 2021 r., 20 stycznia 2022 r., 15 czerwca 2022 r. oraz 1 września 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych należnych od skarżącej S.1 Sp. z o.o. w S.. Jednocześnie zawiadomienia te zawierały pouczenie o możliwości ściągnięcia nieprzekazanej organowi wierzytelności bezpośrednio od dłużnika - w przypadku bezpodstawnego uchylenia się od przekazania zajętych wierzytelności. Czynności kontrolne dokonane u skarżącej ukierunkowane na sprawdzenie prawidłowości realizacji dokonanych zajęć wierzytelności pieniężnych, zakończyły się spisaniem 13 czerwca 2022 r. protokołu i pozwoliły na stwierdzenie faktu bezpodstawnego uchylania się od realizacji zajęć. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń zawartych w protokole kontroli. Tutejszy Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż kontrola, o której mowa w art. 71a §1 u.p.e.a. została określona przez ustawodawcę jako uprawnienie organu egzekucyjnego dla zabezpieczenia realizacji celów jakie zostały określone w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazuje na to sformułowanie "organy egzekucyjne uprawnione są". Celem tego postępowania jest jedynie ustalenie okoliczności wskazujących czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od bezpodstawnego przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia. Jeżeli więc cel, dla którego przeprowadzenie kontroli zostało przewidziane zostaje zrealizowany bez konieczności jej przeprowadzenia, to można uznać, że nieprzeprowadzenie kontroli, o której mowa w art. 71a § 1 u.p.e.a. nie stanowi przeszkody do wydania postanowienia o jakim mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1515/10 oraz z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2245/18 wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenie bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności może nastąpić alternatywnie na podstawie zgromadzonego w sprawie egzekucyjnej materiału dowodowego lub poprzez przeprowadzenie kontroli. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w zaskarżonym postanowieniu organ słusznie uznał, że materiał dowodowy, pozyskany w wyniku przeprowadzenia u skarżącej kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego przez Dyrektora Oddziału ZUS w S. środka egzekucyjnego, pozwolił na ocenę realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., bez konieczności przeprowadzenia kolejnej kontroli w tym zakresie. Nie budzi bowiem wątpliwości w niniejszej sprawie fakt istnienia wymagalnych i bezspornych zobowiązań skarżącej wobec S.1 Sp. z o.o. w S., a także bezpodstawnego uchylania się od ich przekazania organowi egzekucyjnemu. Powyższe potwierdza także analiza transakcji wykazanych w plikach JPK. W oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2022 r. skarżąca wskazała, że w okresie od 14 stycznia 2020 r. do 8 czerwca 2022 r. przekazała na rzecz S.1 Sp. z o.o. łącznie kwotę 9.136.228,57 zł, w tym 6.324.596,04 zł za zgodą ZUS, natomiast kwotę 2.811 632,53 zł bez zgody ZUS. Jednocześnie oświadczyła, że kwoty te przeznaczone zostały na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w S.1 Sp. z o.o., przy czym zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń nie zostały uiszczone, co spowodowało powstanie kolejnych zaległości. Nadto odnotowania wymagają powiązania kapitałowe i osobowe obydwu spółek. Podkreślenia wymaga, że podstawą uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności lub jej części mogą być jedynie okoliczności prawne, i to takie, których konsekwencją jest uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela, jak np. zarzut przedawnienia, potrącenia itp. Użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Tym samym cel, na który wydatkowano omawiane kwoty pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Skoro zatem skarżąca – mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych – nie przekazała zajętych przez organ egzekucyjny wierzytelności, to wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. było zasadne. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 63 § 1 oraz w zw. z art. 71a § 9 i 71b u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie, a nadto zarzutu naruszenia art. 71a § 1 i § 9 u.p.e.a., w związku z wydaniem postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie tutejszego Sądu rozstrzygnięcie w pierwszej instancji winien wydać Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., gdyż to on jest gospodarzem tego postępowania. Jak wynika z akt sprawy, to ten organ egzekucyjny dokonał zajęcia dochodzonych należności z tytułu podatków. Na sumę dochodzonych należności, wskazaną w każdym z powyższych zawiadomień, składały się kwota należności głównej, kwota odsetek, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne, dochodzone na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z 15 stycznia 2020 r. nr 2429-SEE.711. 14633057.2020.1.PW/162, dokonał także zajęcia na rzecz należności ZUS. Jednak z uwagi na fakt, że organ egzekucyjny tego wierzyciela sam dokonał zajęcia tej wierzytelności, czynność została w dniu 2 lipca 2020 r. uchylona. Dyrektor Oddziału ZUS w S., w wyniku zbiegu egzekucji prowadzi egzekucję tylko ze środka egzekucyjnego, do którego nastąpił zbieg. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostał organem egzekucyjnym właściwym w pozostałym zakresie. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 61/16 właściwym do wydania postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności jest organ egzekucyjny, który w chwili wydania postanowienia prowadzi egzekucję w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.