I SA/Gl 1072/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.324.2025.1.ASZ UNP: 2658208 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z 23 lipca 2025 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.324.2025.1.ASZ UNP: 2658208, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej jako Gmina, Wnioskodawca, skarżąca) przedstawione we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Gmina S. posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej jako u.s.g.), służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 u.s.g. - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiących przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz sporządzania deklaracji VAT. Zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem w granicach określonych przepisami prawa. W skład majątku Gminy wchodzą grunty, budynki oraz budowle. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145), nieruchomości komunalne mogą być przedmiotem obrotu: sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Oprócz umów dzierżawy, czy najmu, Gmina zawiera również umowy użyczenia. We wszystkich przypadkach stroną tych umów jest podmiot, którego działalność wpisuje się w katalog zadań publicznych wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g. Przedmiotem niniejszego wniosku są umowy użyczenia pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych w S., w których znajduje się przestrzeń niewykorzystywana na potrzeby Urzędu Miasta, ani żadnej jednostki organizacyjnej Gminy. Stronami umów użyczenia są: jednostka administracji publicznej, stowarzyszenie społeczne oraz spółka miejska. Jedna umowa użyczenia pomieszczeń biurowych jest zawarta ze Skarbem Państwa – [...] Urzędem Wojewódzkim w K. na potrzeby Terenowej Delegatury Paszportowej [...] Urzędu Wojewódzkiego. Jednostka ta wykonuje swoje czynności na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2025 r. poz. 428), gdzie art. 2 wskazuje, iż zadania administracji rządowej w województwie wykonuje wojewoda, który z kolei na podstawie art. 14 w celu usprawnienia działania organów rządowej administracji zespolonej w województwie może tworzyć delegatury urzędu wojewódzkiego. Umowa dotyczy użyczenia pomieszczeń biurowych na potrzeby wykonywania zadań określonych ustawą z dnia 13 lipca 2006 r. o dokumentach paszportowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1063), tj.: prowadzenia spraw z zakresu dokumentów paszportowych: przyjmowania wniosków paszportowych i wydawania dokumentów paszportowych, przyjmowania oświadczeń o utracie lub odnalezieniu dokumentu paszportowego, a także prowadzenie ewidencji paszportowej obejmującej: wydane dokumenty paszportowe, utracone dokumenty paszportowe, udzielanie informacji o danych paszportowych zgodnie z ustawą o dokumentach paszportowych oraz ustawą o ochronie danych osobowych. Delegatura nie prowadzi w użyczanych pomieszczeniach działalności innej niż to wynika z ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, a jedyne wynagrodzenie jakie inkasuje to opłata za wydanie paszportu, której wysokość określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2022 r. w sprawie opłat za wydanie dokumentu paszportowego oraz ich zwrotu (Dz. U. poz. 1499) i która zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o dokumentach paszportowych stanowi dochód budżetu państwa. Inna umowa użyczenia dotyczy byłego ośrodka rekreacyjnego "R." - terenu kopalni KWK N., który obejmuje zalesiony obszar, zbiornik wodny "W." oraz budynek "R.". Umowa zawarta jest ze stowarzyszeniem Polski Związek Wędkarski, który jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Związek posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz Statutu Polskiego Związku Wędkarskiego. Celem Związku jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. Związkiem kieruje Zarząd Główny w W., organizując pracę całego stowarzyszenia. PZW prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i ochrony wód, realizuje politykę ekologiczną państwa, zgodną z przyjętymi przez Polskę międzynarodowymi konwencjami i dyrektywami Unii Europejskiej. Polski Związek Wędkarski gospodaruje na ponad 219 tys. ha wód. PZW zagospodarowanie akwenów opiera na zasadach naukowych, dotyczących biologicznej ochrony gatunków, zgodnie z zasadami racjonalnego, umiarkowanego użytkowania zasobów wód. PZW dla zachowania ginących i zagrożonych gatunków ryb wspiera ich aktywną ochronę przez doskonalenie biotechniki rozrodu i chowu, z zachowaniem ich swoistej różnorodności genetycznej. W działalności zarybieniowej PZW preferuje zasadę niewprowadzania do wód powierzchniowych gatunków obcych rodzimej faunie. Cele Związku realizowane są poprzez reprezentowanie Związku w kraju i za granicą; współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi; współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi; współdziałanie z instytucjami powołanymi do ochrony przyrody i ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym; współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, a w szczególności w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji; nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki wędkarskiej i rybackiej; prowadzenie ośrodków zarybieniowych; prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową; prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji; upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów w dyscyplinach wędkarskich w kraju, na zasadach obowiązujących w PZW oraz uczestnictwo w zawodach za granicą; organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich; popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności PZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w zakresie wychowania, nauki, techniki, kultury fizycznej i sportu, związanych z ochroną przyrody i ochroną środowiska naturalnego, w tym prowadzenie obozowisk, baz wypoczynkowych bądź edukacyjnych na nieruchomościach Związku; edukację wędkarską i turystykę. Porozumienie w sprawie użyczenia pomieszczeń biurowych Gmina zawarła również z utworzoną przez siebie spółką: S1. Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, w Spółce nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego. Gmina sprawuje nad Spółką kontrolę, odpowiadającą kontroli nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami Spółki. 100% działalności Spółki dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez Gminę. Gmina i Spółka zawarły – w ramach zamówienia publicznego, udzielonego na podstawie art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.), w trybie zamówienia z wolnej ręki o wartości równej lub przekraczającej 215.000 euro – umowę powierzenia. W ramach tej umowy Gmina powierzyła Spółce świadczenie usług polegających na przygotowaniu, obsłudze i nadzorowaniu realizacji zadań inwestycyjnych w ramach inwestycji komunalnych, z wyłączeniem prowadzenia robót budowlanych i rozliczania inwestycji. Spółka, od listopada 2020 r., przy wykorzystaniu wykwalifikowanego personelu wykonuje zadania w zakresie wszelkich remontów, modernizacji, budów, usuwania awarii, do których zobowiązana jest Gmina jako właściciel nieruchomości gminnych i zarządca nieruchomości Skarbu Państwa: dróg, parków, obiektów publicznych, budowli oraz budynków, w których siedzibę ma Urząd Miejski w S. oraz inne jednostki organizacyjne Gminy S. (placówki oświatowe, instytucje kultury i inne). Spółka de facto przejęła wszystkie obowiązki Wydziału Inwestycji Urzędu Miejskiego w S. w zakresie realizacji zadań inwestycyjnych zgodnie z wykazem przedsięwzięć określonych w wieloletniej prognozie finansowej Gminy S. i zatwierdzonym planie budżetowym na dany rok. Spółka wykonuje wszelkie czynności inwestorskie w zakresie nadzoru nad realizacją zadań inwestycyjnych na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę. Obowiązki Spółki dotyczą zatem w szczególności: ( przygotowywania materiałów wyjściowych do projektów inwestycyjnych (koncepcji inwestycji, dokumentacji techniczno-ekonomicznej, opracowań projektowych, programów funkcjonalno-użytkowych, przedmiarów robót, raportów, ekspertyz budowlanych, studiów wykonalności, kosztorysów); ( przygotowania danych dla potrzeb zamówień publicznych (dokumentów przetargowych oraz umów); ( prowadzenia czynności mających na celu ustalenie stanu prawnego nieruchomości, na których ma być realizowane zadanie inwestycyjne; ( uzyskiwania wszystkich decyzji, uzgodnień, analiz i pozwoleń niezbędnych do realizacji zadania inwestycyjnego; ( organizacji przetargów, nadzoru nad wnoszonymi zabezpieczeniami; ( zawierania umów z wykonawcami; ( współpracy z instytucjami współfinansującymi inwestycje miejskie; ( kontroli inżyniera kontraktu, dokonywania odbioru robót, dokonywania rozliczeń zadań inwestorskich, uzyskania pozwoleń na użytkowanie, przekazania inwestycji do użytkowania. Liczba zadań inwestycyjnych w jakie Gmina jest zaangażowana i które prowadzi przy pomocy Spółki jest ruchoma – część inwestycji się kończy, ale stale rozpoczynane są nowe. W dniu 31 grudnia 2024 r. wykaz planowanych zadań publicznych do realizacji w 2025 r. obejmował 62 zadania, m.in.: przebudowy, rozbudowy i remonty ulic, skrzyżowań, ścieżek rowerowych, infrastruktury deszczowej, adaptacje pomieszczeń, budowę żłobka, termomodernizacje placówek oświatowych, modernizacje bazy sportowej, rekultywację terenów pokopalnianych, reaktywacja obszarów rekreacyjnych nad zbiornikiem wodnym, budowa placów zabaw, wybiegu dla psów, strefy relaksu, instalacje odnawialnych źródeł energii na obiektach użyteczności publicznej. Gmina nie oddaje w użyczenie nieruchomości podmiotom prywatnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Każda umowa lub porozumienie w sprawie użyczenia wskazuje, iż udostępniana powierzchnia będzie wykorzystywana przez biorącego w użyczenie zgodnie z określonym przeznaczeniem – na cele statutowe danego podmiotu w zakresie zadań publicznych, a zmiana sposobu korzystania będzie wymagała każdorazowo pisemnej zgody użyczającego. W umowie użyczenia Gmina zapewnia biorącemu w użyczenie: wywóz odpadów komunalnych, obsługę portierską, ochronę budynku i monitorowanie pomieszczeń, dostęp do instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, dostęp do linii telefonicznej, ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, realizację napraw instalacji i urządzeń technicznych, przeglądy i konserwację budynku, a także sprzątanie użyczanych powierzchni. Biorący w użyczenie, zgodnie z umową, jest zobowiązany pokrywać koszty związane z utrzymaniem użyczonych pomieszczeń, tj. koszty centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, wywozu odpadów komunalnych, wykonanych połączeń telefonicznych. Co do zasady zużycie mediów ustalane jest na podstawie wskazań podliczników, a jeżeli w danej nieruchomości takowe nie są zainstalowane, wówczas podstawę rozliczenia kosztów stanowi iloczyn wartości wynikającej z faktur otrzymanych od dostawców oraz procentowi użyczonej powierzchni w stosunku do łącznej powierzchni użytkowej budynku. Rozliczenie połączeń telefonicznych odbywa się na podstawie raportów zawierających rejestr wykonanych połączeń z poszczególnych umów, czas trwania rozmów oraz wartość abonamentu miesięcznego. Jeżeli umowa użyczenia nie zawiera zapisów dotyczących rozliczania kosztów mediów, zawierane jest odrębne porozumienie regulujące kwestie odpłatności za zużycie mediów na zasadach identycznych jak opisane powyżej. W związku z takim opisem stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie: Czy opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, stanowią dla Gminy S. wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Gminy użyczenie nieruchomości gminnych na rzecz jednostek administracji publicznej oraz związane z tą czynnością rozliczanie kosztów mediów nie stanowią przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, nie są wynagrodzeniem z tytułu dostawy lub świadczenia usług w zakresie tych mediów, bowiem Gmina nie działa w danej sytuacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina uzasadniając swoje stanowisko wskazała na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdziła, że przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, czy ust. 2 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze. Gmina odwołała się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i stwierdziła, że w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na zasadach właściwych obrotowi gospodarczemu. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, co oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności pozostających w sferze aktywności typowej dla wolnorynkowej konkurencji na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Następnie skarżąca wskazała na treść art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) i stwierdziła, że Użyczenie jest zatem umową korzystania z cudzej rzeczy, cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi nieodpłatnymi umowami, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu), co pozwala określić użyczenie jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (np.: uchwała Sądu Najwyższego z 8 lipca 1992 r. sygn. III CZP 81/92, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r. sygn. I ACa 1366/13, czy wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. ACa 41/13). Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Jak skonstatował Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. VI ACa 885/14 użyczenie nie może mieć zastosowania tam, gdzie chodzi o ponoszenie kosztów i opłat, przekraczających zwykłe utrzymanie rzeczy, które właściciel musiałby ponosić sam, gdyby nie oddał rzeczy w użytkowanie. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę uznaje się za jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną, czyli nie mają do niej zastosowania przepisy art. 487–497 Kodeksu cywilnego. Podobnie wyraził się w tej kwestii Sąd Najwyższy, który uznał, że w przypadku umowy użyczenia świadczenie użyczającego nie odpowiada świadczeniu biorącego. Biorący do używania nie jest bowiem zobowiązany do żadnych świadczeń. Jest to umowa jednostronna, w której biorący korzysta z rzeczy cudzej w sposób określony przez użyczającego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 550/09). W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przytoczonych orzeczeń Gmina stwierdziła, że czynność użyczenia wpisuje się jak najbardziej w reżim zadań własnych Gminy, a cechy charakterystyczne tego świadczenia nie wskazują, aby zarówno użyczenie, jak i czynności towarzyszące w postaci udostępnienia mediów, wykonywane były przez Gminę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Użyczenie nieruchomości gminnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w rozmaitym zakresie: otrzymania dokumentów potwierdzających tożsamość i obywatelstwo polskie, skorzystania z walorów terenów rekreacyjnych, czy zabezpieczeniu ich bezpiecznemu i komfortowemu korzystaniu z infrastruktury miejskiej. Nieodpłatne oddanie do użytkowania części nieruchomości w oparciu o art. 710 k.c. jest działaniem publicznym, niemającym charakteru gospodarczego, podobnie jak czynność rozliczania się z biorącymi w użyczenie jednostkami w zakresie zwrotu kosztów mediów. Przyjęty sposób zapewnienia jednostkom publicznym możliwości świadczeń publicznych, a w konsekwencji zagwarantowania lokalnej społeczności dostępu do administracji państwowej, wynika z potrzeby zadośćuczynienia zasadzie racjonalności i gospodarności w dysponowaniu środkami publicznymi i niewątpliwie jest dowodem braku rynkowości w tym konkretnym zachowaniu Gminy. Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości będącej własnością Gminy S., realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy (m.in.: w zakresie zadań zleconych z zakresu administracji państwowej, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic i mostów, czy też edukacji publicznej i zieleni gminnej), niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zawarte przez Gminę umowy i porozumienia nieodpłatnego użyczenia nieruchomości, pozostawać będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2017 r. sygn. I FSK 2284/15: "W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na energię, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści". Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że z przepisów tych wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnośnie odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Ponadto wskazał na treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania podatku od wartości dodanej usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi, w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Wyjaśniono ponadto, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Dalej, organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazał także, że ww. przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zdaniem organu interpretacyjnego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ interpretacyjny odwołał się także do art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. Odnosząc się do opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych. Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach użyteczności publicznej na rzecz ww. podmiotów na podstawie umowy użyczenia. Gmina pobiera od korzystających z pomieszczeń opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów, tj.: koszty centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, wywozu odpadów komunalnych, wykonanych połączeń telefonicznych. Z powołanych przepisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że za daną czynność, przewidziano odpłatność. W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez podmioty z ww. mediów w budynkach użyteczności publicznej przewidziano opłatę. Pobierana przez Gminę odpłatność dotyczy zapłaty za ww. media na podstawie ustaleń między stronami zawieranej umowy użyczenia. Wobec powyższego, sprzedaż przez Gminę ww. mediów na rzecz podmiotów korzystających z ww. budynków użyteczności publicznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ww. czynności są wykonywane w sferze czynności cywilnoprawnych, a nie w ramach czynności określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Nie zmienia tego również fakt, że Gmina świadczy ww. czynności na rzecz jednostki administracji publicznej, stowarzyszenia społecznego oraz spółki miejskiej, które wykorzystują użyczoną przestrzeń na cele statutowe w zakresie zadań publicznych. Zatem stanowisko wyrażone we wniosku organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła: 1. Błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przyjmując od stron umów użyczenia zwrot kosztów zużytych mediów Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a otrzymane środki finansowe stanowią dla Gminy wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem Od towarów i usług. 2. Naruszenie przepisów właściwych postępowaniu interpretacyjnemu mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 14c § 2 O.p., poprzez ograniczenie treści uzasadnienia prawnego do zacytowania przepisów. 3. Naruszenie art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich pominięcie i wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ogólnikowe, lakoniczne uzasadnienie niepoparte żadną pogłębioną argumentacją z pominięciem szeroko eksponowanych przez gminę okoliczności specyficznego stanu faktycznego. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Gmina argumentowała, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu wynika, że Gmina udostępniając części nieruchomości gminnych Delegaturze Paszportowej, Związkowi Wędkarskiemu, czy spółce komunalnej "nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u." Brak jest tu bowiem zamiaru prowadzenia działalności zarobkowej w celu osiągania skonkretyzowanych korzyści ekonomicznych, a występujące przepływy finansowe dotyczą wyłącznie rozliczenia kosztów mediów związanych z normalnym użytkowaniem nieruchomości, a nie świadczenia wykonywanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Otrzymywane przez Gminę płatności nie stanowią skalkulowanego czynszu, ekwiwalentu, odstępnego, czy zapłaty za jakiekolwiek świadczenie. Co istotne Gmina nie zwiększa wartości żądanego zwrotu o kwotę marży - zwracana przed podmioty kwota jest równa kwotom wynikającym ze wskazań liczników lub z przeliczenia ilości zużytych mediów. Jednostki objęte systemem finansów publicznych zobowiązane są zabezpieczać posiadane zasoby w sposób zapewniający odzyskiwanie należnych im środków, stąd rzetelne i transparentne rozliczanie kwot, jakie Gmina zapłaciła za media zużywane przez inne podmioty. U podstaw rozliczania należności będących przedmiotem sporu nie ma przesłanek wywodzących się ze sfery działalności komercyjnej nastawionej na zysk i opartym na konkurencyjnym rynku. W zaistniałej sytuacji Gmina występuje jako organ władzy publicznej: 1. zapewniający mieszkańcom dostęp do biura paszportowego, 2. umożliwiający mieszkańcom korzystanie z obszarów rekreacyjnych, 3. zapewniający miastu obsługę i realizację inwestycji miejskich. Każde z tych działań pozostaje w sferze zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o samorządzie powiatowym. Aby móc je właściwie realizować Gmina nawiązuje współpracę z wykorzystaniem swojego majątku, taką właśnie jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Współpraca ta owszem ma charakter ciągły i nieprzerwany, jednak nie stanowi efektu zobowiązań cywilnoprawnych tylko porozumień zawieranych pomiędzy Gminą, a jednostką administracji publicznej, związkiem ogólnopolskim oraz spółką gminną w celu realizacji zadań władzy publicznej lub zadań statutowych nienastawionych na zysk i komercję. W ocenie Gminy, na powyższe stanowisko nie ma wpływu fakt, że Gmina posiada status podatnika podatku od towarów i usług oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samo posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza bowiem, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. I FSK 603/06. Polskie i unijne przepisy o podatku od wartości dodanej przewidują w określonych sytuacjach brak opodatkowania czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca zacytowała pkt 21 wyroku TSUE w sprawie C-174/14 oraz fragment interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. W ocenie Gminy i wbrew twierdzeniu organu, decydującego znaczenia dia zidentyfikowania w niniejszej sprawie istnienia działalności gospodarczej nie ma również fakt wystąpienia w zaistniałym stanie faktycznym przepływów pieniężnych - samo otrzymanie środków finansowych nie czyni bowiem z podmiotu podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała na pkt 44 wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08. Zdaniem skarżącej, aby stwierdzić, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, a co za tym idzie - czy istnieje przejaw działalności gospodarczej, należy - zgodnie z zaleceniami TSUE (wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele) przeanalizować wszystkie okoliczności sprawy pod względem następujących kwestii: - czy pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy, - czy okoliczności danego świadczenia są identyczne z tymi, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, - czy występuje rozróżnienie między kosztami funkcjonowania, a kwotami otrzymanymi za dane świadczenie, - rzeczywisty związek między zapłaconą kwotą a danym świadczeniem. Przenosząc powyższe na kanwę przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sytuacja, w jakiej znajduje się Gmina udostępniając nieodpłatnie należące do niej mienie odbiega od warunków na jakich podmioty prywatne zarządzają swoim majtkiem. Po pierwsze, brakuje tu zorientowania na uzyskiwanie wymiernych korzyści z posiadanych aktywów. Po drugie, otrzymywane przez Gminę wynagrodzenie nie pokrywa całości kosztów, jakie Gmina ponosi w związku z funkcjonowanie danej nieruchomości. Jak zostało to przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w umowie użyczenia Gmina zapewnia biorącemu w użyczenie: wywóz odpadów komunalnych, obsługę portierską, ochronę budynku i monitorowanie pomieszczeń, dostęp do instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, dostęp do linii telefonicznej, ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, realizację napraw instalacji i urządzeń technicznych, przeglądy i konserwację budynku, a także sprzątanie użyczanych powierzchni. Biorący w użyczenie, zgodnie z umową, jest zobowiązany pokrywać jedynie konieczne wydatki związane z utrzymaniem użyczonych pomieszczeń, tj. koszty centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, wywozu odpadów komunalnych, wykonanych połączeń telefonicznych. Bez wątpienia można zatem uznać, że pomiędzy kosztami wykonywania świadczenia przez Gminę, a wysokością otrzymywanej odpłatności istnieje swojego rodzaju asymetria. Powyższe okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do naruszenia zasady konkurencyjności, o której mowa wart. 13 Dyrektywy VAT. Realizując postanowienia porozumień w sprawie nieodpłatnego użyczania nieruchomości gminnych. Gmina nie zyskuje bowiem żadnej realnej gospodarczej przewagi nad innymi uczestnikami obrotu na rynku nieruchomości, ponieważ współpraca w zakresie użyczania nieruchomości gminnych w ogóle nie jest rozpatrywana przez którąkolwiek ze stron w kategoriach działalności gospodarczej, lecz wypełniania ustawowo określonych zadań publicznych oraz innych czynników, takich jak lokalizacja nieruchomości, czy warunki lokalowe. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa TSU (Wyrok z 14.06.2017 r., C-38/16, Compass Contract Services Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, EU:C:2017:454, pkt 24, powołane tam orzecznictwo oraz opinia Rzecznika Generalnego w tej sprawie), konkurencyjność podmiotów prawa publicznego względem podmiotów prywatnych należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach nieopodatkowania działalności gospodarczej tych pierwszych: przywołana zasada sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku od towarów i usług. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z perspektywy podatku od towarów i usług. Naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie tego podatku stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane zatem jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, a jak zostało to już wskazane w niniejszym piśmie, strony porozumień nie działają przy ich realizacji w charakterze przedsiębiorców. Z tego samego powodu, nie można tu również zastosować normy wynikającej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., tj. tak zwanej instytucji refakturowania (w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi). Gmina w odniesieniu do przedmiotowych umów użyczenia oraz konsekwencji finansowych z nich wynikających nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, lecz organu władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Niezrozumiałe jest dla Gminy jest stwierdzenie Organu, że w odniesieniu do czynności będących przedmiotem sporu Gmina nie działa w ramach przepisów o samorządzie gminnym. Gmina wskazała na art. 7 ust. 1 u.s.g. i wywiodła, że jest on odpowiednikiem normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 166 ust. 1 Konstytucji. Zacytowała także fragment komentarza do tego przepisu. Następnie argumentowano, że zadania gmin nie mają jednolitego charakteru prawnego: u.s.g. dzieli je na zadania własne fakultatywne (art. 7 ust. 1), obligatoryjne (art. 7 ust. 2), zlecone: a) z zakresu administracji rządowej, czyli przekazane przez ustawy (art. 8 ust. 1), b) w drodze porozumienia administracyjnego, czyli wykonywane na podstawie porozumień (art. 8 ust. 2), c) powierzone z zakresu samorządu terytorialnego przez inne jednostki samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2a). Zakres zadań własnych jest zatem szeroki i różnorodny, najważniejsze jednak jest aby działania gminy skoncentrowane były na zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności bez analizowania danych czynności pod względem rachunku zysków i strat, jak to ma miejsce w przypadku podmiotów prywatnych. Dlatego w swoim działaniu polegającym na użyczeniu majątku gmina nie działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego a art. 15 ust. 1 u.p.t.u., lecz korzysta z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącej, znaczącym naruszeniem przewidzianej w przepisach O.p. procedury dotyczącej wydawania interpretacji indywidualnych jest w zaistniałej sprawie fakt, iż Organ zdaje się nie dostrzegać specyficznych okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie odnosi się bowiem do większości argumentów zaprezentowanych przez Gminę, pomija szeroko eksponowaną przez Gminę specyfikę zaistniałego stanu faktycznego, a przytaczając przepisy prawa materialnego, nie dokonuje rzeczowej i odpowiedzialnej wykładni tych przepisów w odniesieniu do sytuacji Gminy. To wszystko uniemożliwia Gminie poznanie toku rozumowania Organu, a w konsekwencji czyni utrudnionym uznanie zasadności przytoczonych przepisów oraz negatywnej oceny dokonanej przez Gminę. O tym, że Organ w sporządzanej przez siebie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest zobligowany do oparcia swoich wywodów przede wszystkim na opisie zdarzeń zaprezentowanym przez wnioskodawcę czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. I SA/GI 430/15: Interpretacja indywidualna winna zawierać: po pierwsze w sentencji, ocenę stanowiska wnioskodawcy, po drugie, w uzasadnieniu, prawną ocenę zajętego stanowiska, a to oznacza, że merytoryczna treść uzasadnienia interpretacji winna odpowiadać podjętemu rozstrzygnięciu a więc ocenie stanowiska. W badanej sprawie, zakres rozstrzygnięcia/sentencji nie odpowiada uzasadnieniu/ocenie prawnej, gdyż ocena zawiera stanowisko organu w odniesieniu do dwóch zagadnień, w sytuacji, gdy sentencja zawiera wyłącznie uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do art. 15b ustawy podatkowej. Wymaga zaakcentowania, że takie stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazała na wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 772/11. w świetle powyższego nie można uznać, aby akt będący przedmiotem skargi spełniał wymogi art. 14b §2, art. 14c §1 i §2 oraz art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h O.p., jako, że Organ ogranicza się do przytaczania przepisów i ich krótkiej wykładni na gruncie teoretycznym, bez żadnego odniesienia do okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Próżno szukać w wydanej interpretacji indywidualnej sensownego ciągu logiczno-myślowego, który poprowadził Organ do wyciągnięcia zaprezentowanych w niej wniosków i poparcia postawionych tez. Tak niedbała i nieprofesjonalna ocena stanowiska Gminy jest w sposób wyraźny naruszeniem zasady praworządności oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Otrzymana przez Gminę interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako źródło wiarygodnej i rzetelnej oceny prawnopodatkowej o walorach ochronnych i gwarancyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ocenie Sądu podlegała interpretacja indywidualna wydana na rzecz skarżącej. Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 143, dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższego wynika, że zarzuty sformułowane w skardze są dla Sądu wiążące. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18, przypominając, że art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację. Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a". W niniejszej sprawie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego podniosła zarzut naruszenia "błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przyjmując od stron umów użyczenia zwrot kosztów zużytych mediów Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a otrzymane środki finansowe stanowią dla Gminy wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem Od towarów i usług". Należy zwrócić uwagę, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. co prawda został przez organ interpretacyjny powołany, jednakże w tej części organ interpretacyjny był zgodny ze skarżącą, że jednostka samorządu terytorialnego może działać zarówno jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak i jako podatnik podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jednakże najistotniejszej jest to, że w tym zakresie organ interpretacyjny nie wypowiadał się co do istoty pytania skarżącej, to bowiem odnosiło się do tego, czy opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, stanowią dla Gminy wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Gminy wynikało z analizy art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u., a zatem przepisów, które nie zostały zarzucone. Należy podkreślić raz jeszcze, że w sprawach skarg na interpretacje Sąd nie może dokonywać oceny poza zakresem zaskarżenia, a taka sytuacja miałaby miejsce w niniejszej sprawie. Ocena bowiem tego czy opłaty w powyższym zakresie stanowią wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymagało by bowiem oceny z jakim charakterem czynności mamy do czynienia w sprawie, a zatem kwestii przedmiotowej, nie zaś podmiotowej. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.