I SA/Gl 1193/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.720.11.2025 UNP:2401-25-180213 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 23 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.720.11.2025 UNP: 2401-25-180213 utrzymujące w mocy wydane wobec P.C. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 8 stycznia 2025 r. nr [...] oddalające w całości zarzut nieistnienia obowiązku i zarzut braku wymagalności obowiązku oraz stwierdzające niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.) oraz art. 18 w związku z art. 33 § 2 pkt 1,5,6 oraz art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, dalej: u.p.e.a.). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 25 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) wydał decyzję nr [...] określającą i zabezpieczającą na majątku P.C. (dalej: zobowiązany, skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. Następnie, na podstawie ww. decyzji, 27 listopada 2024 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Pismem z 4 grudnia 2024 r. zobowiązany podniósł następujące zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego: - nieistnienia obowiązku, twierdząc, że zarządzenie zabezpieczenia jest bezprzedmiotowe, ponieważ dotyczy zobowiązania za 2015 r., które uległo przedawnieniu, ponadto decyzja zabezpieczająca nie została doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia i doręczona została po upływie okresu przedawnienia; - braku wymagalności obowiązku, twierdząc, że decyzja zabezpieczająca z 17 września 2021 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nie zostały skutecznie doręczone, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r., - wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie, - przystąpienia do zabezpieczenia bez nadania zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności, - przystąpienia do zabezpieczenia, w sytuacji, gdy w zarządzeniu wierzyciel nie wskazał prawidłowych okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Naczelnik po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów postanowieniem z 8 stycznia 2025 r. nr [...] oddalił w całości zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności obowiązku oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie, strona wskazała na: - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Według strony zarządzenie zabezpieczenia z 27 listopada 2024 r. nr [...] na jej majątku jest bezprzedmiotowe, ponieważ dotyczy zobowiązania podatkowego za 2015 r., które uległo przedawnieniu w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym, a które to środki do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone podatnikowi mimo, iż decyzje wymiarowe organów I i li instancji w sprawie podatnika zostały uchylone przez WSA w Gliwicach w dniu 17 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1444/22), co zostało podtrzymane przez NSA w dniu 9 maja 2024 r. (sygn. II FSK 2134/23) i wskutek wystawienia 27 listopada 2024 r. kolejnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] na kwotę 732 185,00 zł. W wyniku powyższego organ podatkowy podwaja wartość zabezpieczenia tego samego zobowiązania podatkowego z 2015 r., - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego, mimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone. Decyzja Naczelnika w sprawie zabezpieczenia zobowiązania z 25 listopada 2024 r. nr [...] nie została doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia i została doręczona po upływie okresu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2021 r., - naruszenie art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a. poprzez wygaśnięcie obowiązku. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest, mimo upływu terminu przedawnienia, przetrzymywania już na rachunku wierzytelności podatnika w kwocie 558 926,37 zł, które zostały już zajęte w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym, a które to środki do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone podatnikowi mimo, iż decyzje wymiarowe organów I i II instancji w sprawie podatnika zostały uchylone wyrokiem z 17 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1444/22) i wskutek wystawienia 27 listopada 2024 r. kolejnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] na kwotę 732.185,00 zł. W wyniku powyższego organ podatkowy podwaja wartość zabezpieczenia tego samego zobowiązania podatkowego z 2015 r., - naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. poprzez brak wymagalności obowiązku, spowodowanego nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. wpływającego na brak zawieszenia terminu przedawnienia w podatku dochodowym za 2015 rok, co spowodowało skuteczne przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r., - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 155a i art. 157 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 i art. 212 O.p. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia bez nadania zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności przetrzymywania już na swoim rachunku wierzytelności podatnika w kwocie 558 926,37 zł, które zostały już zajęte w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym, a które to środki do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone podatnikowi, mimo, iż decyzje wymiarowe organów I i II instancji w sprawie podatnika zostały uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 lipca 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1444/22) i wskutek wystawienia 27 listopada 2024 r. kolejnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] na kwotę 732.185,00 zł, w wyniku czego organ podatkowy podwaja wartość zabezpieczenia tego samego zobowiązania podatkowego z 2015 r., - naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 155a i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1 O.p. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia, w sytuacji, gdy w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel nie wskazał prawidłowych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Dyrektor nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie przywołał art. 166b, art. 33 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 34 § 1 i § 3 oraz art. 18 u.p.e.a. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Podkreślił, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., który to przepis stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym (o czym stanowi art. 166b u.p.e.a.). Dalej wyjaśniono, że w niniejszej sprawie Naczelnik wydał 17 września 2021 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku strony oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Stosownie do art. 155b § 1a u.p.e.a. ww. dokumenty przesłano w jednej kopercie na adres strony w Estonii. Doręczenie ww. decyzji o zabezpieczeniu dokonane zostało w trybie art. 155b u.p.e.a., tj. w dniu wydania decyzji tj. 17 września 2021.r. wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1, stanowiące podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a. Dyrektor omówił też analizowaną w wyrokach WSA w Gliwicach z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 972/22 i I SA/Gl 973/22 oraz z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1476/25 i I SA/Gl 1477/24 kwestię daty doręczenia przesyłki zawierającej wskazaną decyzję oraz zarządzenie zabezpieczenia, którą jest 18 października 2021 r. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku Dyrektor wyjaśnił, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości stosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym zarzut nieistnienia obowiązku musi być oceniany przez pryzmat przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia. W przeciwnym razie odmienna interpretacja prowadziłaby do konieczności każdorazowego umorzenia postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie przesłanki do zabezpieczenia istniały, przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione 27 listopada 2024 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], Podstawę do jego wystawienia stanowiła decyzja z 12 listopada 2024 r. orzekająca o dokonaniu na majątku strony zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i odsetek. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem zgodnie z art. 239c O.p. ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Z tych powodów Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności Dyrektor wyjaśnił, że przez wymagalność obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy jego realizacji wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje, ale jego egzekucja będzie dopuszczalna dopiero w przyszłości. Może to mieć miejsce ze względu na wstrzymanie bądź odroczenie terminu jego wykonania. W ramach tego zarzutu zobowiązany wskazał na nieskuteczne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, co omówiono powyżej. Zarzut braku wymagalności obowiązku uznano zatem za nieuzasadniony. W ramach tego zarzutu zobowiązany wskazał także, iż "Nie można uznać, że obowiązek wynikający z decyzji jest wymagalny przed momentem jej doręczenia". Nawiązał w ten sposób do podnoszonego - w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku - argumentu, że nawet w przypadku uznania ww. decyzji za doręczoną na podstawie fikcji doręczenia, "decyzja nie została doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia". W tym zakresie przedstawił poglądy dotyczące wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w kontekście wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, a także argumenty związane z wyjątkowym charakterem unormowania określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a. Argumentacja ta odnosi się więc zarówno - we wskazanej wyżej części - do zarzutu nieistnienia obowiązku, jak i do zarzutu braku wymagalności obowiązku. W tym kontekście Dyrektor wskazał, że decyzja Naczelnika doręczona została na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu określonego w art. 155b § 1a u.p.e.a., które powinny być konkretne i zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organ pierwszej instancji wskazał w wydanym 27 listopada 2024 r. zarządzeniu zabezpieczenia (ZZ-1 w części C, pkt 6) 1. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, 2. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w ar. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 900, z późn.zm), mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Podkreślono przy tym, że w zarządzeniu zabezpieczenia (druk ZZ-1) wierzyciel nie może w dowolny sposób wskazywać na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, ponieważ na druku zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) w pkt 6 ma możliwość zaznaczenia jedynie wymienionych w rubrykach 1-5 okoliczności - co uczynił organ pierwszej instancji, zaznaczając rubryki 2 i 4 wskazujące na wymienione wyżej okoliczności. Ponadto uzasadnienie przyczyn wskazania tych okoliczności Naczelnik zawarł także w decyzji z 25 listopada 2024 r., wskazując na takie dodatkowe przesłanki jak: zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowane do Prokuratury Rejonowej w M. oraz zmianę miejsca zamieszkania na Estonię w trakcie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że art. 155b § 1a u.p.e.a. został zasadnie zastosowany. Odnosząc się z kolei do zarzutu wygaśnięcia obowiązku poprzez jego przedawnienie wyjaśniono, że zarówno w odwołaniu z 9 grudnia 2024 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 25 listopada 2024 r. nr [...], jak i w zażaleniu z 3 marca 2025 r. na postępowanie zabezpieczające, zobowiązany podniósł zarzuty, z których w istocie wynika, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Na dzień wniesienia pismem z 4 grudnia 2024 r. zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 listopada 2024 r., tożsame okoliczności, jakie zostały podniesione w tym piśmie jako zarzuty, tj. prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. oraz związana z tym bezpośrednio kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania była przedmiotem zarzutów wniesionych przez stronę w 2022 r. w toku postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji wydał w tej sprawie postanowienie, w którym oddalił wniesione zarzuty i to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W związku z wyrokiem WSA uchylającym ww. orzeczenia - po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji oddalił wniesione zarzuty. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie organ II instancji utrzymał je w mocy. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarga wniesiona do WSA na to orzeczenia nie była jeszcze rozstrzygnięta. Natomiast na dzień wydania niniejszego postanowienia kwestia ta była już rozpoznana w wyroku WSA Gliwicach z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/24> Skarga kasacyjna od tego orzeczenia oczekuje na rozpoznanie przez NSA. Ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. strona podniosła także w odwołaniu z 10 stycznia 2025 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 9 grudnia 2024 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Jak podkreślił Dyrektor istotą regulacji zawartej w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu zabezpieczającym, jeśli kwestia jest już była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Mechanizm przewidziany w tym przepisie jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) od postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego głoszenia zarzutu, który jest lub był rozpatrywany w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia, ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy. "Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencyjności w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 841/21). Przy czym "Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia" (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 766/21). Skoro zatem zarzut wskazany w piśmie z 4 grudnia 2024 r. był przedmiotem postępowania przed WSA w Gliwicach, skutkowało to zasadnym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu w sprawie postępowania prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 września 2024 r. Dyrektor odniósł się także do zarzutu, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone mimo przetrzymywania na rachunku organu wierzytelności w kwocie 558.926,37 zł, które zostały zajęte w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym i które do dnia dzisiejszego nie zostały stronie zwrócone mimo uchylenia decyzji wymiarowych przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lipca 2023 r. Nawiązał także do argumentacji strony, która podniosła, że wysokość kwoty objętej postępowaniem zabezpieczającym została bezzasadnie podwojona do wartości 732.185,00 zł. Po pierwsze wskazał, że powyższe zarzuty zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu i nie mieszczą się w katalogu zarzutów, które można wnieść w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Ponadto zauważył, iż organ pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że strona pismem z 7 października 2024 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji z żądaniem zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, uzasadniając wniosek uchyleniem decyzji wymiarowych przez WSA. W tej sprawie skierowano także ponaglenie, które zostało postanowieniem z 17 grudnia 2024 r. uznane za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji poinformował także, iż zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji, która następnie została uchylona podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki w przypadku jeśli organ nie wyda nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Trzymiesięczny termin na wydanie decyzji upływał 4 stycznia 2025 r. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy skierował wniosek o zabezpieczenie i w toku postępowania zabezpieczającego zabezpieczeniem objęta została m.in. kwota nadpłaconego podatku. Decyzja nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881,00 zł. kończąca postępowanie podatkowe została wydana 9 grudnia 2024 r., a więc przed upływem ww. terminu. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie: - art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) tej ustawy, poprzez przystąpienie do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostało już zabezpieczone w całości inną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17 września 2021 r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.881,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.440,00 zł, na skutek czego organ podatkowy dokonał już skutecznego zabezpieczenia tego zobowiązania z 2015 r. do wysokości co najmniej 1.799.136,95 zł (a więc o wartości czterokrotnie wyższej, aniżeli sporne zobowiązanie podatkowe za 2015 r.), w tym dokonał wpisu hipoteki przymusowej na lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość podatnika, a następnie Naczelnik zwrócił 11 października 2022 r. nadpłatę tego zabezpieczenia w wysokości 560,60 zł na rachunek podatnika (oryginał bankowego potwierdzenia w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia w załączeniu), jak również pismem z 3 listopada 2022 r. Naczelnik z własnej inicjatywy wystąpił o wykreślenie hipoteki przymusowej (oryginał pisma Naczelnika z 3 listopada 2022 r. w aktach sprawy, a dodatkowo kopia w załączeniu); - art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155 i art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy w związku z art. 33d § 1 O.p. poprzez instrumentalne wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia pozornych i nieprawdziwych okoliczności ż 2021 r.; mających świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji w 2024 r., pomimo tego, że wszystkie okoliczności są tymi samymi, jakie przywołał Naczelnik 3 lata wcześniej, czyli jest to: zmiana miejsca zamieszkania podatnika, która nastąpiła 12 sierpnia 2021 r.; sprzedaż udziału we własności samochodu, która nastąpiła 10 września 2021 r. (kopia umowy sprzedaży udziału z 10 września 2021 r. w załączeniu) oraz darowanie przez podatnika swojej matce lokalu mieszkalnego objętego od 2021 r. do 2022 r. hipoteką przymusową, którą Naczelnik wykreślił z własnej inicjatywy na podstawie pisma z 3 listopada 2022 r. z powodu — "nadzabezpieczenia" zobowiązania podatkowego za 2015 r., ustanowionego na podstawie poprzedniej decyzji Naczelnika z 17 września 2021 r. nr [...] (oryginał pisma NUS w M. z 3 listopada 2022 r. w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia w załączeniu); - art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, pomimo tego, że taki zarzut nie był przedmiotem rozpoznania w żadnym innym postępowaniu, ponieważ odwołanie od poprzedniej decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r. nr [...] nie zostało rozpoznane z powodu dopatrzenia się uchybienia terminowi do jego wniesienia, a decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. została uchylona przez WSA w Gliwicach i NSA w Warszawie wyrokami z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22 i z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23 bez badania merytorycznej zasadności takich zarzutów; - art. 33d § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. w związku z art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. poprzez przystąpienie do wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 25 listopada 2024 r. nr [...], pomimo tego, że dotknięta jest ona wadami kwalifikowanymi z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., ponieważ dotyczy ona zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostało już wykonane w całości inną decyzją Naczelnika z 17 września 2021 r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.881,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.440,00 zł, na skutek czego organ podatkowy dokonał już zabezpieczenia tego zobowiązania do wartości, co najmniej 1.799.136,95 zł, w tym dokonał wpisu hipoteki przymusowej na lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość podatnika objętym księgą wieczystą nr [...], a więc dokonał zabezpieczenia o wartości czterokrotnie wyższej, aniżeli sporne zobowiązanie podatkowe za 2015 r., a następnie Naczelnik zwrócił 11 października 2022 r. nadpłatę tego zabezpieczenia w wysokości 560,60 zł na rachunek podatnika (oryginał bankowego potwierdzenia w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia załączeniu), jak również pismem z 3 listopada 2022 r. Naczelnik z własnej inicjatywy wystąpił o wykreślenie hipoteki przymusowej (oryginał pisma Naczelnika w aktach sprawy oraz dodatkowo kopia załączeniu), a ponadto, wszystkie powody ponownego zabezpieczenia wskazane w decyzji z 25 listopada 2024 r. nr [...] są takie same, jakie przywołał Naczelnik 3 lata wcześniej; - art. 34a u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r., niezależnie od tego, czy organy czasowo i skutecznie zawiesiły i na jakiej podstawie prawnej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., skoro na każdej z tych podstaw prawnych zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wygasłoby wskutek przedawnienia, niezależnie od tego, czy byłoby zasadne, skoro: prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło 16 grudnia 2022 r. (data wydania prawomocnego postanowienia przez Sąd Okręgowy w C. w sprawie [...] o oddaleniu zażalenia organu podatkowego na postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa); doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło 9 maja 2024 r. (data wydania prawomocnego wyroku przez NSA w Warszawie oddalającego skargę kasacyjną organu podatkowego): wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiłoby 20 stycznia 2022 r. (data doręczenia decyzji z 16 grudnia 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r.), a zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. nastąpiłoby 11 października 2022 r. (podatnik dobrowolnie wpłacił 26 września 2022 r. żądaną część zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w kwocie 167.000,00 zł, a następnie 11 października 2022 r. organ zwrócił podatnikowi 560,60 zł jako nadpłatę oraz pismem z 3 listopada 2022 r. wystąpił z własnej inicjatywy z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej). Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z 8 stycznia 2025 r. nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Autor skargi podniósł w szczególności, że pomimo tego, że obie decyzje wymiarowe organów podatkowych w sprawie zostały prawomocnie uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1444/22, to Naczelnik nie dokonał zwrotu na rzecz podatnika przetrzymywanej od kilku lat kwoty 559.136,95 zł, ale 25 listopada 2024 r. wydał drugą decyzję w sprawie ponownego zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, w której określił po raz kolejny przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r., tym razem w wysokości 389.500,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 342.685,00 zł. Na skutek odwołania podatnika Dyrektor decyzją z 4 lipca 2025 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze, bez zbadania któregokolwiek z zarzutów i przystąpił do wykonania decyzji z 25 listopada 2024 r. nr [...], pomimo tego, że dotknięta jest ona wadami kwalifikowanymi z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., ponieważ dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostało już wykonane w całości inną decyzją Naczelnika z 17 września 2021 r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.881,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.440,00 zł. Ponadto, wszystkie powody ponownego zabezpieczenia wskazane w decyzji z 25 listopada 2024 r. nr [...] są te same, jakie przywołał Naczelnik 3 lata wcześniej. Reasumując, nie zaistniała w 2024 r. żadna nowa, uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. nie zostanie wykonane. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 34a u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r., niezależnie od tego, czy organy czasowo i skutecznie zawiesiły i na jakiej podstawie prawnej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., skoro na każdej z tych podstaw prawnych zobowiązanie podatkowe za 2015 r. wygasłoby wskutek przedawnienia. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło 16 grudnia 2022 r. (data wydania prawomocnego postanowienia przez Sąd Okręgowy w C. w sprawie [...] o oddaleniu zażalenia organu podatkowego na postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa); doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło 9 maja 2024 r. (data wydania prawomocnego wyroku przez NSA w Warszawie oddalającego skargę kasacyjną organu podatkowego). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło 20 stycznia 2022 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej z 16 grudnia 2021 r.), a zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło 11 października 2022 r. (podatnik dobrowolnie wpłacił 26 września 2022 r. żądaną część zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w kwocie 167.000 zł, a następnie 11 października 2022 r. organ zwrócił podatnikowi 560,60 zł jako nadpłatę oraz pismem z 3 listopada 2022 r. wystąpił z własnej inicjatywy z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej). Podatnik od samego początku trwania postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych podnosi zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r. (niezależnie od tego, czy zobowiązanie to powstało, czy też nie) na skutek jego przedawnienia. Nie jest jednak prawdą, że zarzut ten był kiedykolwiek przedmiotem badania i ocen w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym lub sądowoadministracyjnym. Do chwili obecnej, ani Naczelnik, ani Dyrektor nie wskazali w sposób jednoznaczny w żadnym piśmie, na której z podstaw wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1-4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1-6 tej ustawy, uznają oni, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. uległ zawieszeniu i po jakim okresie biegnie on dalej. Przemilczenie tego zarzutu przez organy podatkowe wydaje się być jednak uzasadnione tym, że którejkolwiek z 6 podstaw prawnych nie poddałby analizie, to zobowiązanie podatkowe jest przedawnione. Gdyby bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, to zobowiązanie to wygasłoby 31 grudnia 2021 r. Według organów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 4 O.p. na skutek doręczenia w przesyłce pod numerem pocztowym [...] m. in. zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. wraz z decyzją zabezpieczającą z 17 września 2021 r. Według organu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogłoby też dojść na podstawie art. 70 § 6 O.p., ponieważ Naczelnik 12 października 2021 r., a więc na niecałe 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia, wystąpił do Prokuratury Rejonowej w M. z żądaniem wszczęcia śledztwa w sprawie rzekomego oszustwa podatkowego. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 1 października 2022 r. z uwagi na brak danych uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa (zażalenie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Sądu z 16 grudnia 2022 r). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało jednak doręczone po upływie terminu przedawnienia. Konieczna jest także ocena, czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogłoby też dojść na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ponieważ podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora z 31 sierpnia 2022 r., utrzymującą w mocy wymiarową decyzję Naczelnika z 16 grudnia 2021 r. Nawet gdyby rozważać zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. nastąpiłoby 20 stycznia 2022 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej z 16 grudnia 2021 r.), a zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiłoby 11 października 2022 r. na skutek dobrowolnej wpłaty. Reasumując, nawet gdyby więc w kwestii zawieszenia biegu przedawnienia podzielić stanowisko organów (z którym podatnik się nie zgadza), że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie doszło, na którejś z 6 podstaw prawnych wskazanych art. 70 § 6 O.p., to nawet podzielając bezkrytycznie stan faktyczny przedstawiony przez organy, że okres przedawnienia został zawieszony w dniu 18 października 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (z dniem uznania za doręczone zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r., to zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. 5 - letni bieg terminu przedawnienia w tej sprawie i tak już upłynąłby 24 lipca 2024 r. (10 maja 2024 r. + 75 dni). Żadna z powyższych okoliczności i przywołanych dat nie była dotychczas przedmiotem ustaleń i ocen prawnych Naczelnika, Dyrektora ani Sądu. Gdyby jednak poczynione zostały w tym zakresie ustalenia, to Dyrektor winien umorzyć postępowanie odwoławcze od decyzji z 25 listopada 2024 r. nr [...], nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 tej ustawy, ale na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 34a u.p.e.a. Z tego też powodu skarżący podniósł zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 34a u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy organy czasowo i skutecznie zawiesiły i na jakiej podstawie prawnej bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) tej ustawy poprzez ponowne przystąpienie do zabezpieczenia zobowiązania. Z tych też powodów skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, pomimo tego, że taki zarzut nie był przedmiotem rozpoznania w żadnym innym postępowaniu, skoro odwołanie od poprzedniej decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r. nie zostało rozpoznane z powodu dopatrzenia się uchybienia terminowi do jego wniesienia, a decyzja wymiarowa z 16 grudnia 2021 r. została uchylona wyrokiem z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1444/22 bez badania zasadności takich zarzutów. Tym samym, zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2015 r. (niezależnie od tego, czy zobowiązanie to powstało, czy też nie) nie był przedmiotem merytorycznego badania i ocen w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym lub sądowoadministracyjnym. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) tej ustawy poprzez ponowne przystąpienie do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które zostało już zabezpieczone w całości inną decyzją zabezpieczającą Naczelnika z 17 września 2021 r., na skutek czego organ podatkowy dokonał już skutecznego zabezpieczenia tego zobowiązania z 2015 r. do wysokości, co najmniej 1.799.136,95 zł, Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155 i art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy w związku z art. 33d § 1 O.p. poprzez instrumentalne wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia pozornych i nieprawdziwych okoliczności z 2021 r. mających świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji w 2024 r., pomimo tego, wszystkie powody są tymi samymi, jakie przywołał Naczelnik 3 lata wcześniej. W pkt C uzasadnienia skargi odniesiono się do postanowienia Dyrektora z 27 września 2021 r. wydanego w przedmiocie oddalenia zarzutów i niedopuszczalności zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie wcześniejszej decyzji Naczelnika z 17 września 2021 r. nr [...], które to postanowienie i przywołane okoliczności są przedmiotem odrębnych skarg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 23 lipca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 8 stycznia 2025 r. oddalające w całości zarzut nieistnienia obowiązku i zarzut braku wymagalności obowiązku oraz stwierdzające niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zabezpieczenia dokonuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, zawierający pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując, że zarzuty wniesione w terminie 7 dni powodują zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Na podstawie art. 155b § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręczają zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia i dokument zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym, bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w treści art. 33 § 2 u.p.e.a. Przy czym, co wymaga podkreślenia, zarzuty nie mogą być stosowane wprost, gdyż art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na gruncie postępowania zabezpieczającego zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 731/16). W niniejszej sprawie skarżący podniósł zarzut nieistnienia obowiązku. Pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Jak już była mowa postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia. Brak jest więc możliwości stosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zarzut ten musi być oceniany przez pryzmat przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 738/23). Postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 25 listopada 2024 r. nr [...]. Podstawę do jego wystawienia stanowiła decyzja z 12 listopada 2024 r. orzekająca o dokonaniu na majątku strony zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i odsetek. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem zgodnie z art. 239c O.p. ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Wspomniana decyzja Naczelnika z 25 listopada 2024 r. wraz z zarządzeniem zabezpieczenia doręczona została w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia, po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa wart. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Wierzyciel wskazując na konieczność zastosowania art.155b § 1a u.p.e.a. jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazał w wydanym 27 listopada 2024 r. zarządzeniu zabezpieczenia (ZZ-1 w części C, pkt 6): 1. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, 2. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w ar. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Z zestawienia art. 155b § 1 i § 1a u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczającej (doręczając bankowi zawiadomienie o zabezpieczeniu) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Prowadzi to do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Podjęcie czynności zabezpieczającej w tym szczególnym wypadku może zatem dotyczyć obowiązku wynikającego z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu, bowiem nie została doręczona zobowiązanemu (por. wyrok NSA z 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4142/21). Odnośnie zarzutu braku wymagalności wskazać należy, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 416/22). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 309/22). Wskazane okoliczności niewątpliwie nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, lecz jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, który ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu niewątpliwie kreuje zatem obowiązek podlegający zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 31 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 832/22). W orzecznictwie wskazuje się na brak uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego braku wymagalności obowiązku w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego (tak jak w niniejszej sprawie) strona skorzystała (por. wyrok NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1237/24). Skarżący podnosząc zarzut braku wymagalności wskazywał, że decyzja zabezpieczająca z 17 września 2021 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nie zostały skutecznie doręczone co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 r. Aktualnie kwestia skutecznego doręczenia wspomnianej decyzji i zarządzenia zabezpieczenia została potwierdzona w prawomocnych wyrokach wydanych wobec skarżącego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/25, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1330/25). W orzeczeniu tym NSA, aprobując rozstrzygnięcie sądu I instancji, stwierdził, że doręczenie na terenie Estonii zostało dokonane zgodnie z prawem. Zdaniem Sądu zasadne było także stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Formułując zarzut braku wymagalności obowiązku oraz wygaśnięcia obowiązku skarżący twierdził, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowodowanego nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. wydanych w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym. Prawidłowość doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. oraz związana z tym bezpośrednio kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania była przedmiotem zarzutów wniesionych przez skarżącego w 2022 r. w toku postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji wydał w tej sprawie postanowienie, w którym oddalił wniesione zarzuty i zostało ono utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W związku z wyrokiem WSA uchylającym ww. orzeczenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji oddalił wniesione przez skarżącego zarzuty. Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia i utrzymał to postanowienie w mocy postanowieniem, zaskarżonym do WSA w Gliwicach. Kwestia przedawnienia, związana ze skutecznością doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. wydanych w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym była więc niewątpliwie przedmiotem postępowania sądowego. Wyrokiem z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/24 Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora z 27 września 2024 r. nr 2401-IEW3.712.1.2024 UNP: 2401-24-236468 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 29 listopada 2023 r. nr [...], którym oddalono w całości zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku oraz stwierdzono niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Sąd stwierdził, że kwestia przedawnienia była przedmiotem wyroków WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22 oraz NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23, którym oddalono skargę kasacyjną. Jednocześnie zaznaczył, że okoliczność, iż Sąd kwestii tej nie przesądził nie wyłącza stosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Nadto kwestia wygaśnięcia obowiązku na skutek jego przedawnienia została podniesiona przez stronę w odwołaniu z 9 grudnia 2024 r. od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2024 r. nr [...]. Na marginesie dodać można, że później kwestia ta była podnoszona w odwołaniu z 10 stycznia 2025 r. od decyzji Naczelnika z 9 grudnia 2024 r. nr [...], wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a jeszcze później w zażaleniu z 3 marca 2025 r. na postępowanie zabezpieczające. Jak stanowi art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., niedopuszczalność zarzutu zachodzi, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, prawodawca zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Prawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony (por. wyrok NSA z 21 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 487/25). Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 września 2025 r., sygn. akt I SA/Po 429/25). W nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu, iż postępowanie zabezpieczające jest prowadzone, mimo przetrzymywania na rachunku organu wierzytelności w kwocie 558.926,37 zł, które zostały zajęte w poprzednim postępowaniu zabezpieczającym i które do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone skarżącemu mimo uchylenia decyzji wymiarowych organów I i II instancji przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lipca 2023 r. oraz zarzutu, iż wysokość kwoty objętej postępowaniem zabezpieczającym została bezzasadnie podwojona do wartości 732.185,00 zł wskazać trzeba, iż kwestia ta nie mieści się w katalogu zarzutów, które można wnieść w postępowaniu zabezpieczającym. Materia ta odnosi się zasadniczo do prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. W toku niniejszego postępowania wyjaśniono jednak stronie, że zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji, która następnie została uchylona podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki w przypadku, jeśli organ nie wyda nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ten trzymiesięczny termin na wydanie decyzji upływał 4 stycznia 2025 r. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy skierował wniosek o zabezpieczenie i w toku postępowania zabezpieczającego zabezpieczeniem objęta została m.in. kwota nadpłaconego podatku. Decyzja Naczelnika nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881,00 zł kończąca postępowanie podatkowe została wydana 9 grudnia 2024 r., a więc przed upływem ww. terminu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.