I SA/Gl 120/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. i 2015 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania J.P. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], orzekającej o solidarnej z A S.A. w M. (dalej jako "Spółka") oraz J.W. (dalej jako "drugi członek zarządu") odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - październik 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - listopad 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł - maj 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz ż odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), - uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz za październik 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie; - uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu ww. Spółki, za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł (związane z postępowaniami egzekucyjnymi obejmującymi należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r.. styczeń 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r.) - i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy - orzekając o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu ww. spółki za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł (związane z postępowaniami egzekucyjnymi obejmującymi należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usłg za miesiące: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r.), - a w pozostałej części, tj. orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - listopad 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - styczeń 2015 r w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - maj 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł - czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł utrzymał decyzję organu podatkowego w mocy. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wartościach wskazanych na wstępie. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku przewidzianych tych przepisem przesłanek oraz art. 118 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie pomimo, że minął okres do wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się w szczególności poprzez: - niezbadanie wszystkich dokumentów, w tym dostarczonych przez stronę; - nieprzesłuchanie świadków mających wiedzę o działaniach zarządu w celu poprawy stanu Spółki; - nieuwzględnienie wyroku sygn. akt [...] i [...], opinii biegłego oraz orzeczenia sądu karnego sygn. akt [...]; przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego i wszechstronne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym rozpatrzenie sprawy, b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i czynnego działu strony w postępowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego możliwość przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią może mieć miejsce dopiero w przypadku działania bezprawnego, celem osiągnięcia korzyści w sposób przestępczy lub niezgodny z regułami uczciwości i współżycia społecznego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wyjaśnienie zaś wątpliwości winno być dokonywane na korzyść strony, również z uwzględnieniem działania w "dobrej wierze". Podniósł, że nie był on winny zaistniałej sytuacji Spółki, a pracę w niej rozpoczął właśnie w celu jej restrukturyzacji. Nie otrzymał żadnych korzyści, a sama Spółka zalegała wobec niego na kwotę ok. [...] zł. Jednocześnie został uniewinniony w postępowaniu karnym prowadzonym w odniesieniu do tych samych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że wobec Spółki została wydana decyzja o rozłożeniu na raty zobowiązań, które zaczęła spłacać. W okresie pełnienia zaś przez niego funkcji Spółka regulowała zobowiązania podatkowe, a jedynie z powodów proceduralnych zaliczane one były na poczet wcześniejszych zobowiązań powstałych przed objęciem przez niego funkcji. Wskazał także na przyczyny powstania zadłużenia Spółki. Skarżący powołując się na brzmienie art. 116 O.p. stwierdził, że zarząd Spółki we właściwym terminie złożył wniosek o upadłość. W jego ocenie powyższą konkluzję potwierdzają opinie biegłego i tymczasowego nadzorcy sądowego oraz orzeczenie sądu upadłościowego. Opinia biegłego jest bezstronna, zaś ustalenia organu podatkowego są stronnicze. Zwłaszcza, że sam organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, a tym samym uznał, że Spółka rokuje. Zaznaczył także, że postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości zostało wydane po upływie znacznego czasu, kiedy to doszło do zmian w kondycji finansowej Spółki uniemożliwiających restrukturyzację zadłużenia. Tymczasem składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka miała możliwość zawarcia układu z wierzycielami i wywiązania się z niego. Pominiecie zaś orzeczeń sądu karnego i upadłościowego oznacza, że w sposób subiektywny i wybiórczy zgromadzono materiał dowodowy. Wskazał także, że w sprawie nie można mu przypisać ani winy umyślnej, ani nieumyślnej. Zakwestionował także zasadność "wystąpienia podatku dochodowego od osób prawnych", w tym tego czy został on wyliczony za okres sprawowania przez niego funkcji, czy też po tym okresie. Stwierdził, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 kwietnia 2018 r. nie spełnia dyspozycji z art. 200 O.p. bowiem decyzję wydano półtora roku później. Skarżący zakwestionował również wysokość kosztów egzekucyjnych zarzucając, że w decyzji podano łączną kwotę bez wskazania z czego one wynikają. Wątpliwości budzi ewentualne dublowanie lub w ogóle ich zawyżenie. Kolejną kwestią, na którą skarżący zwrócił uwagę jest przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Na poparcie powołał stosowne orzeczenia sądowe dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego a pierwotnym dłużniku. W jego ocenie organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r., albowiem uległy przedawnieniu. Kluczowym jest bowiem doręczenie decyzji, albowiem w tym momencie następuje związanie nią z organem. Na zakończenie wniósł o odstąpienie od wymiaru odsetek z uwagi na długotrwale prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji. W piśmie z dnia 2 października 2020 r. skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu i przytoczone w nim zarzuty. W ocenie strony dla sprawy istotne byłyby zeznania świadków - członków rady nadzorczej, albowiem mogliby przedstawić sytuację związaną z restrukturyzacją spółki, a ponadto poczynione w tym zakresie ustalenia rzutowałyby na kwestie związane z czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo zarzucił, że przesłane jej stanowisko w sprawie odwołania było niepełne, gdyż nie zawierało załącznika - analizy przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady jawności postępowania i prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie, odnośnie dokumentów zawierających analizę przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że wspierają one podnoszone zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1, 123 § 1 i 2, art. 200 O.p., bowiem zawierają dokumenty, które zostały tam dodane po zapoznaniu się przez niego z aktami, bowiem powołane w tym stanowisku wyroki zapadły po tej dacie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 127 O.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Następnie przytoczył brzmienie art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4, art. 108, a także art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. W oparciu o ww. przepisy (art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i 2015 r. (stosownie do art. 22 powołanej ustawy zmieniającej) wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów. Innymi słowy jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób (bez zawężenia - jak chciałaby tego odwołujący - do osób działających w sposób bezprawny, celem osiągnięcia korzyści w sposób przestępczy łub niezgodny z regułami uczciwości i współżycia społecznego) ponosi za cudzy dług. Odwołując się do treści art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma bowiem charakter konstytutywny, co oznacza, że dla zachowania terminu zakreślonego powołanym przepisem (w art. 118 § 1 O.p.) wystarczające jest wydanie decyzji (a nie wydanie i jej doręczenie) przez organ pierwszej instancji. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja taka traci swoje podstawy. Przestaje bowiem wówczas istnieć przedmiot zawartego w niej rozstrzygnięcia. Dyrektor ustalił zatem, że należności Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz za październik 2014 r. uległy przedawnieniu, bowiem Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zaś podejmowane przez organ egzekucyjny czynności miały miejsce odpowiednio w sierpniu 2015 r. oraz styczniu 2015 r. Zatem należało uznać, że postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe i jako takie decyzję dotyczącą ww. zobowiązań należało uchylić, a postępowanie w tej części umorzyć (w tym co do odsetek od tych zaległości). Odnośnie kosztów egzekucyjnych naliczonych w związku z prowadzeniem postępowań egzekucyjnych obejmujących należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. Organ odwoławczy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.), koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, ale tylko te określone jako koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej. Należności z tytułu kosztów egzekucyjnych należy zakwalifikować do kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 ustawy o finansach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm., dalej jako "u.f.p."). Ustawa ta nie zawiera postanowień normujących sprawy przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, jak również nie zawiera wprost odesłania do takich przepisów. Zgodnie jednak z art. 67 ust. 1 ww. ustawy - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem przedmiotowe koszty egzekucyjne przedawniają się według reguły ustanowionej w art. 70 O.p., w związku z art. 67 u.f.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja wymagała więc jej zreformowania – poprzez uchylenie jej w części i orzeczenie co do istoty sprawy - odnośnie wskazanej przez organ pierwszej instancji łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych [...] zł, powstałych w związku z postępowaniami egzekucyjnymi obejmującymi należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od maja 2015 r. do sierpnia 2015 r., a więc także koszty egzekucyjne naliczone w związku z postępowaniami egzekucyjnymi z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. Z pisma organu egzekucyjnego wynika, że: 1. koszty egzekucyjne dotyczące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. objętego tytułem wykonawczym [...] wynoszą [...] zł, 2. koszty egzekucyjne dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. objętych tytułem wykonawczym [...] wynoszą łącznie [...] zł. W tej jednak sytuacji korekta kosztów egzekucyjnych może dotyczyć jedynie w zakresie przedawnionego ww. zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r. Wskazane koszty egzekucyjne wynikają z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...], gdzie ujęty został także tytuł wykonawczy [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Należność ta - z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wynosiła [...] zł, a więc odsetki podatkowe naliczone od niej na dzień ww. zajęcia wynosiły [...] zł. Na koszty egzekucyjne dotyczące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. składały się (zgodnie z ww. pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r.) opłata manipulacyjna (która wynosi zgodnie z art. 64 ust. 6 u.p.e.a. - co do zasady 1 % kwoty egzekwowanej należności) i opłata za zajęcie rachunku bankowego (która wynosi zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 4 u.p.e.a. - co do zasady 5% kwoty egzekwowanej należności). Zatem koszty egzekucyjne naliczone w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wynoszą [...] zł. W związku z tym skorygowaniu, w ramach reformacji zaskarżonej decyzji, uległy także koszty egzekucyjne naliczone w łącznej kwocie [...] zł, poprzez ich zmniejszenie do kwoty [...] zł, co wynika z następującego wyliczenia: [...] - [...] zł (czyli koszty za wrzesień 2014 r. - [...] zł + koszty za październik 2014 r. - [...] zł) = [...] zł. Natomiast pozostałe zobowiązania objęte decyzją organu podatkowego, zdaniem Dyrektora, nie uległy przedawnieniu. Podkreślił, że przedmiotowe zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i listopad 2014 r. mogą się przedawnić z upływem dnia 18 grudnia 2020 r. z uwagi na podejmowane czynności egzekucyjne. Natomiast za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - w braku innych okoliczności powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu ich przedawnienia – ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Podkreślił przy tym, że decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...], a zatem przed upływem ww. terminu, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślił, że ww. zobowiązania wynikają z deklaracji złożonych przez Spółkę, zatem stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji zarzut skarżącego co do ich wymiaru należało uznać za chybiony. Jednocześnie odwołał się do treści art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz art. 47 § 3 O.p. i wskazał, że terminy płatności zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 okresy od lipca do sierpnia 2014 r., od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od maja do sierpnia 2015 r., upływały odpowiednio z dniem: 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 29 grudnia 2014 r., 26 stycznia, 25 lutego, 25 czerwca, 27 lipca, 25 sierpnia i 25 września 2015 r. Odnosząc się do przesłanek z art. 116 § 1 O.p. warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, Dyrektor ustalił, że w czasie kiedy powstały przedmiotowe zaległości wiceprezesem w Spółce był skarżący. Zarząd był dwuosobowy (funkcję prezesa pełnił dugi członek zarządu). Okoliczność ta jest bezsporna. Powołanie skarżącego nastąpiło uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...]. Stosownie do informacji, jaka w dniu 15 lutego 2016 r. wpłynęła do organu podatkowego, rzeczoną funkcję przestał pełnić z dniem [...]. Zatem w czasie kiedy powstały ww. zobowiązania skarżący pełnił funkcję w zarządzie, w tym podpisał się na ww. deklaracjach. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie prezentowany jest utrwalony pogląd, zgodnie z którym przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 116 O.p. skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Wyjaśnił przy tym znaczenie pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu tego przepisu. Wskazał zatem, że na zaległości Spółki w podatku od towarów u usług za okresy od lipca do sierpnia 2014 r., od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od maja do sierpnia 2015 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze: w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] oraz [...] (doręczone w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]). Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi Spółce zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Ustalił także, że oprócz ww. należności organ podatkowy prowadził również postępowania egzekucyjne dotyczące należności: w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2014 r. oraz za luty i kwiecień 2015 r., jak również prowadzone na rzecz Dyrektora PFRON za okresy od kwietnia do października 2014 r. W związku z powyższym skierowano liczne zawiadomienia do rachunków bankowych w B S.A., C S.A. oraz D S.A. Egzekucja ta okazała się ona nieskuteczna z uwagi na brak środków i występujący do tego środka zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (B S.A.), nieprowadzenia rachunku (C S.A., D S.A.). Jednocześnie skierowano zawiadomienia o zajęciu do osób trzecich (E S.A,, F Sp. z o.o.. G S.A., H S.A., I S.A., J Sp. z o.o., K S.A., L S.A., M S.A. oraz N S.A). W odpowiedzi otrzymano informację, że Spółka nie jest kontrahentem (F Sp. z o.o., G S.A., H S.A, I Sp. z o.o.), podmiot nie ma wierzytelności względem A S.A. (M S.A. i N S.A., K S.A., który ponadto informował o zbiegu egzekucji). E S.A. w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. podała, iż nie posiada środków na spłatę zobowiązań, a ponadto, że w październiku 2014 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei L S.A. w piśmie z dnia 31 marca 2015 r. przekazała, że przysługujące A S.A. wierzytelności zostały przelane na rzecz F Sp. z o.o. "na podstawie umowy factoringu zawartej pomiędzy A a G (...). W związku z powyższym nie posiadamy, ani też nie będziemy posiadali w przyszłości żadnych zobowiązań wobec A (...). L S.A. przejął kompleksowe wykonanie realizowanych wspólnie z A kontraktów (...) W dniu [...] został spisany z udziałem skarżącego, jako wiceprezesa Spółki, protokół dotyczący zobowiązanej Spółki, z którego treści wynika, że firma nie posiada żadnej gotówki. Od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń. Zajmowany budynek został przewłaszczony na rzecz firmy K S.A. Spółka nie posiada żadnego majątku. Rachunek bankowy w B S.A. zajęty został przez Urząd Skarbowy w M. oraz Komorników Sądowych. W marcu 2015 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie protokołem z tego samego dnia zostały zajęte posiadane przez spółkę ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera stacjonarnego (1 szt. o szacowanej wartości 400 zł), 3 zestawów biurkowych (o szacowanej łącznej wartości 900 zł). W dniu [...] doręczono A S.A. zawiadomienie z dnia [...], znak: [...] o zajęciu pojazdu. Według informacji z dna 29 kwietnia 2015 r. Urzędu Miasta M. Spółka nie figuruje jako właściciel / użytkownik nieruchomości położonych na terenie Miasta M. Nie ujawniono również aby Spółka figurowała w ewidencji ksiąg wieczystych (wydruki z dnia 21 maja 2015 r., 29 czerwca 2017 r. oraz 26 lipca 2018 r.). W stosunku do: rachunku bankowego w B S.A., wierzytelności przysługujących od I S.A. oraz L S.A, jak również do ruchomości Spółki, nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, do prowadzenia której został ustalony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K.S., co oznaczało, że organ podatkowy utracił kompetencje do prowadzenia egzekucji z ww. składników. Podejmowane przez administracyjny organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do ujawnienia innych składników majątku zobowiązanej Spółki, do których można by skutecznie prowadzić egzekucję. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] zawieszono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K.S. poinformował, że dotychczas podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.) - łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa na kwotę [...] zł. Jednakże z uwagi na brak w składzie jednostki organizacyjnej organów do reprezentacji wystąpiła przeszkoda w umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. W świetle powyższego postanowieniem z dnia [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Za pismem z dnia [...] komornik przesłał odpis planu podziału z dnia [...] uzyskanej z egzekucji kwoty w wysokości [...] zł. Z niniejszego planu wynika, że należne organowi podatkowemu należności nie zostaną zaspokojone (suma do wypłaty wynosi [...] zł). Zaznaczył także, że dodatkowo postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Mając na względzie powyższe, w ocenie Dyrektora, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było uzasadnione. Wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. Skoro zatem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna (nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności), to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do przeniesienia na niego odpowiedzialności. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał zatem, że pismem z dnia 26 marca 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy zarządził zwrot ww. wniosku. Pomimo bowiem wezwania dłużnik nie uzupełnił w przepisanym terminie wszystkich braków formalnych. Następnie pismem z dnia 12 maja 2015 r. Spółka ponowiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż majątku dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania. Organ odwoławczy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 3/09, i wyjaśnił, że przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. W związku z powyższym odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako "u.p.u.n."). Wskazał zatem na art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podkreślił, że powołane przepisy nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika - czego domaga się strona - lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) lub taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r. (pismo PFRON z dnia [...], znak: [...]), - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę [...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r. (pismo ZUS z dnia [...], znak: [...]), - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r. Ponadto w oparciu o akta związane ze złożonym przez Spółkę (w marcu 2015 r.) wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ustalono, że posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów (na łączną kwotę [...] zł) oraz wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł). Terminy płatności najstarszych zaległości (względem innych podmiotów) upływały w dniach: - 30 stycznia 2014 r. - należność wobec O, - 21 lutego 2014 r. - należność wobec P, - 27 lutego 2014 r. - należność wobec Q Sp. z o.o. Wskazał, że to sama Spółka za pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. (wpływ do Sądu w dniu 23 kwietnia 2015 r.) w zał. nr 3 (podpisanym m.in. przez skarżącego) wymieniła swoich wierzycieli z podaniem kwoty wierzytelności i terminu zapłaty, co znalazło przełożenie na ocenę momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 22 lutego 2014 r. i z tym. dniem, zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 8 marca 2014 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy Spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania). Organ odwoławczy podzielił powyższą opinię, zaznaczył przy tym, że skarżący został powołany do zarządu Spółki w dniu [...]. W tym czasie Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec US, ZUS, PFRON, swoich kontrahentów, jak również nie płaciła kolejnych, co przedstawił w formie tabelarycznej. Stwierdził, że z danych tych wynika, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę nie było przemijające i chwilowe, ale stan ten postępował i utrwalał się. Tymczasem każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ważne są powody niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie funkcję w Spółce skarżący objął w sytuacji, gdy ta już znajdowała się w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez niego tej funkcji, czego przejawem były powstałe w tym czasie dalsze zaległości podatkowe, to jest oczywistym, że również na nim ciążył obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu Spółki ma bowiem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej Spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka. W razie przekroczenia tego terminu (do czego doszło w sprawie) powinien był liczyć się z odpowiedzialnością za jej długi. W świetle powyższego termin dla skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego), zdaniem Dyrektora, upływał z dniem [...], czyli w ciągu 14 dni od objęcia funkcji wiceprezesa zarządu, co nastąpiło w dniu [...]. Podejmowane działania restrukturyzacyjne, na które strona wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowią okoliczności wyłączającej odpowiedzialność, tym bardziej, że skarżący miał świadomość stanu Spółki, bowiem sam wskazywał, że rozpoczął w niej pracę w celu restrukturyzacji, gdy sytuacja finansowa nie była. Pomimo tego, że utrzymywanie aktywności Spółki, znajdującej się od 2014 r. w złej sytuacji finansowej, skutkować mogło generowaniem dalszego zadłużenia, zarząd podjął takie ryzyko i zaniechał złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, i choć działanie takie jest dopuszczalne, jeżeli według oceny władz Spółki uda się opanować jej sytuację finansową, to jednak podjęciu takiego ryzyka musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Oceny tej nie zmienia kwestia zaangażowania członków zarządu w ratowanie Spółki, podobnie jak przekonanie, że podjęto wszelkie dostępne środki, które w danych okolicznościach miały poprawić kondycję podmiotu, czego jednak z przyczyn niezależnych nie udało się osiągnąć. W tym też aspekcie powoływanie dowodu w postaci zeznań świadków na okoliczność sytuacji w spółce, zdaniem organu odwoławczego, nie miało znaczenia. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w terminie, Dyrektor wskazał, że aby tak było, wniosek powinien być skuteczny ze względu na ochronę interesów wierzycieli. Tymczasem złożony przez Spółkę wniosek nie wywarł skutków prawnych, a zatem nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Czas procedowania sądu nie ma tutaj znaczenia. W związku z powyższym nie można stwierdzić braku winy skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarciu postępowania układowego. Nie wykazał on, aby nie miał wpływu na jego terminowe złożenie. Oceny tej okoliczności należy bowiem dokonywać przez pryzmat staranności członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki, a w tej sprawie staranności takiej stronie przypisać nie można. Organ odwoławczy podkreślił, ze od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p., a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie czasu kiedy zaistniała przesłanka do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania układowego. Niewypłacalność Spółki wystąpiła w dniu 22 lutego 2014 r. (a dla skarżącego termin do złożenia wniosku upływał w dniu [...]). Zatem wnioski czy to z marca, czy z maja 2015 r. uznał za spóźnione. Odnosząc się do argumentu dotyczącej zapadłego wobec skarżącego wyroku karnego Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku sądu karnego. Podobnie kwestia związana z udzieleniem Spółce ulgi w spłacie zobowiązań, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Niniejsze postępowania nie są tożsame, odmienna jest ich problematyka i podstawy prawne rozstrzygnięć. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności i badaniem istnienia ustawowych przesłanek pozwalających na prowadzenie postępowania w tym zakresie. Sprawa kama, jak i kwestia decyzji w przedmiocie rozłożenia zapłaty zaległości na raty pozostają zatem bez wpływu na niniejszą sprawę. Ponadto w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem powoływanie się na Konstytucję Biznesu również jest nieuprawnione. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na oficjalnej rządowej stronie internetowej "Serwis Rzeczypospolitej Polskiej" (https://www.gov.pl/web/rozwoj/konstytucja- biznesu) "Konstytucja biznesu" to pakiet pięciu ustaw mianowicie: - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650), - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648), - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1291 ze zm.) - ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1079 ze zm.), skierowanych do przedsiębiorców. Tymczasem skarżący w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie występuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, dlatego przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie mają w nim zastosowania. Mając na względzie powyższe, Dyrektor uznał, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p., t.j. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego poprzez zbadanie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje, są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W będącej przedmiotem rozpoznania sprawie zostało bowiem wykazane istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności, to jest przesłanek egzoneracyjnych. W konsekwencji uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 116, w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., jak i zasad prowadzonego postępowania za bezzasadne. W przedmiocie zarzutu, że stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...], gdy tymczasem decyzja została wydana w dniu [...], zauważył, że dyspozycja art. 200 O.p. została przez organ pierwszej instancji zrealizowana również późniejszym postanowieniem, tj. z dnia [...], doręczonym skarżącemu w dniu [...]. W niniejszej sprawie powyższe wymogi zostały spełnione. To zaś, że o możliwości wypowiedzenia się strona została poinformowała postanowieniem z dnia [...], a decyzję wydano w dniu [...] nie powoduje naruszenia art. 200 § 1 O.p. Innymi słowy to kiedy organ wyznacza stronie siedmiodniowy termin nie ma znaczenia, ważne jest aby podejmując tę czynność postępowanie dowodowe było już zakończone. W rozpatrywanej sprawie po dniu [...] materiał dowodowy nie był uzupełniany. Ponadto w skarżący nie wskazał w jakim zakresie akta sprawy swoją zawartością różniły się od tego, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji, jako źródła ustaleń faktycznych. Powołane zaś - na etapie postępowania drugoinstancyjnego - ocena stanu wymagalności (która stanowi analizę dotyczącą ustalenia kiedy i jakie zobowiązanie ulega przedawnieniu), jak i orzeczenia sądowe zapadłe po zapoznaniu strony z materiałem dowodowym, nie są nowymi dowodami wpływającymi na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Innymi słowy nie stanowią o zrealizowaniu przesłanek o odpowiedzialności osoby trzeciej. W zakresie zarzutu dotyczącego wysokości kosztów egzekucyjnych organ odwoławczy uznał również, że jest on nieuprawniony. Wskazał, że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych. Powstanie niniejszych kosztów związane jest z postępowaniem egzekucyjnym, co oznacza, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw prawnych do ich kwestionowania. Zarzuty co do ich wysokości przysługują podatnikowi (Spółce) w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast osoba trzecia odpowiada jedynie solidarnie za koszty, które obciążają podmiot główny. Przepisy, które regulują kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi adresowane są zatem do organu egzekucyjnego, a nie do organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W świetle powyższego organ orzekający w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika. Tym samym nie ma obowiązku opisania w uzasadnieniu jakie czynności egzekucyjne były podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych. Prawo ich kwestionowania przysługuje bowiem tylko zobowiązanemu w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na marginesie stwierdził, że wysokość kosztów egzekucyjnych wynika z pisma Referatu Egzekucji Administracyjnej z dnia 13 kwietnia 2017 r., w którym dokonano ich wyszczególnienia przyporządkowując do konkretnej egzekwowanej należności. W toku prowadzonego postępowania strona miała możliwość zapoznania się z niniejszym dokumentem m.in. w dniu 20 sierpnia 2018 r. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania. W skardze powtórzył zarówno zarzuty zawarte w odwołaniu, jak też argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół tego, czy skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki czy też nie. Wadliwości decyzji skarżący upatruje przede wszystkim w przedawnieniu okresu do jej wydania, zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, a także niemożności przypisania mu winy. W kwestii procesowej wskazuje na pominięcie dowodów z toczących się postępowań o ogłoszenie upadłości Spółki, jak i zapadłego wyroku karnego wobec skarżącego oraz pominięciu dowodów z przesłuchań wnioskowanych przez niego świadków. Wskazuje także na naruszenie art. 200 O.p. w niniejszej sprawie. Rozpoznając tak zarysowany spór, wskazać należy, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw rozpoznawanych przez Sąd, a dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W niniejszej sprawie odpowiedzialność skarżącego obejmuje zobowiązania Spółki obejmują zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień 2014 r., listopad 2014 r.-styczeń 2015 r. oraz maj-sierpień 2015 r. wraz z odsetkami (w części) i kosztami egzekucyjnymi. Natomiast druga ze spraw (sygn. akt I SA/Gl 119/21) dotyczy odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami oraz zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na tożsamość zarzutów zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie I SA/Gl 119/21, Sąd posłuży się tożsamą argumentacją, uwzględniając przy tym dostrzeżone odrębności w stanie faktycznym sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Istotnym jest przy tym i to, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie wskazuje na konieczność doręczenia decyzji wydanej w oparciu o art. 116 § 1 O.p., a jedynie odnosi się do okoliczności wydania decyzji. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie oznaczało jej doręczenia." Pogląd ten zachował przy tym na aktualności, co znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 330/15; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 1385/14; z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 20 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 753/12). Należy także dostrzec i to, że ww. przepis dotyczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zobowiązanie Spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, obejmuje zaległości podatkowe w od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. i 2015 r. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W myśl art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego wynika, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2014 r. oraz styczeń i maj-sierpień 2015 r. upływały w dniach 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 25 października, 25 listopada i 29 grudnia 2014 r., 26 stycznia, 25 lutego, 25 czerwca, 27 lipca, 25 sierpnia i 25 września 2015 r. Jeżeli zatem uwzględnić treść art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to termin przedawnienia ww. zobowiązań Spółki z upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019 r. (dla zobowiązań lipiec-listopad 2014 r. oraz z dniem 31 grudnia 2020 r. (dla zobowiązań za grudzień 2014 r. oraz styczeń i maj-sierpień 2015 r.). Tymczasem decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...], a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Jednocześnie rację przyznać należy organowi odwoławczemu, że w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. doszło do przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] został wystawiony tytuł wykonawczy [...] obejmujący ww. należność. Należność ta została objęta decyzją ratalną wydaną przez organ podatkowy w dniu [...] znak: [...], na mocy której termin ostatniej raty przypadała na dzień 20 kwietnia 2015 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. rozpoczął bieg od dnia 21 kwietnia 2015 r. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] organ podatkowy, w związku z brakiem realizacji decyzji w przedmiocie ulg podatkowych, dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Zajęcie to wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone Spółce w dniu [...], a do ww. banku w dniu [...]. W odpowiedzi na to zajęcie bank poinformował, że Spółka na rachunku bankowym nie posiada wystarczających środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Zajęcie to spowodowało więc, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tych więc okolicznościach należy stwierdzić, że zobowiązanie ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. uległo przedawnieniu. Również w odniesieniu do zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. należało podzielić stanowisko organu, że doszło do jego przedawnienia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] został wystawiony tytuł wykonawczy [...] obejmujący ww. należność. Zawiadomieniem z dnia [...] (a zatem wcześniej) organ podatkowy dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej Spółce od E Spółka Akcyjna. Zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]. W odpowiedzi na zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził fakt posiadania zobowiązań wobec Spółki, jednakże wskazał, że nie posiada środków na ich spłatę. Zatem również zobowiązanie ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. uległo przedawnieniu. Stąd też Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego w odniesieniu do ww. zobowiązań wraz z odsetkami oraz umorzeniu postępowania w tym zakresie. Analogicznie należało ocenić korektę wysokości zobowiązań Spółki z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego za te okresy. Co do pozostałych okresów rację ma organ odwoławczy, że nie uległy one przedawnieniu na dzień wydania decyzji przez ten organ. Otóż w odniesieniu do należności Spółki w podatku od towarów i usług wystawiony został w dniu [...] tytuł wykonawczy, doręczony Spółce w dniu [...], a także tytułu wykonawczy z dnia [...] – doręczony w dniu [...]. Należność ta została objęta decyzją ratalną z dnia [...], na mocy której termin ostatniej raty przypadała na dzień 20 kwietnia 2015 r. Dopiero zawiadomieniami z dnia [...] doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Zajęcie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] (w sposób zastępczy), a do ww. banku w dniu [...]. W odpowiedzi na to zajęcie bank poinformował, że Spółka na rachunku bankowym nie posiada wystarczających środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Zajęcie to spowodowało, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 17 grudnia 2015 r. Z kolei w odniesieniu do należności Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. zostały również wystawione tytuły wykonawcze (w dniu [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]), który zostały doręczone odpowiednio w dniu [...] oraz w dniu [...]. Również ta należność ta została objęta decyzją ratalną wydaną w dniu [...]. Na mocy tej decyzji której termin ostatniej raty przypadała na dzień 20 kwietnia 2015 r. Także w tym wypadku ww. zawiadomieniem z dnia [...] doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Zatem zajęcie to spowodowało, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Analogicznie w było w przypadku zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W dniu [...] został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący wskazane zobowiązanie, który został doręczony Spółce w dniu [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] organ zajął wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. Zajęcie to zostało doręczone do Spółki w dniu [...] (w sposób zastępczy), a do ww. banku w dniu [...]. Bank poinformował, że Spółka na rachunku bankowym nie posiada wystarczających środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, a ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Zatem i to zajęcie spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. W konsekwencji ww. zobowiązania Spółki ulegną co do zasady przedawnieniu z dniem 18 grudnia 2020 r. Z kolei, jak to już zostało wskazane, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i wskazane miesiące 2015 r. ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Zatem istniało zobowiązanie Spółki warunkujące możliwość orzeczenia Przez Dyrektora o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązanie w powyższym zakresie. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania w świetle art. 116 § 1 O.p. stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne wynikające z powyższego przepisu, tj. pełnienie funkcji przez skarżącego (oraz drugiego z członków zarządu), jak i bezskuteczności egzekucji nie były sporne. Przypomnieć wypada zatem, że skarżący uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] został powołany do zarządu tego podmiotu, zaś z dniem [...] przestał ją pełnić. Zestawienie zatem powyższych dat z terminami płatności określnych w decyzji zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. i 2015 r. uznać należy, że dopuszczalne było orzeczenie o jego odpowiedzialności. Terminy te przypadały bowiem, jak już zostało to wskazane 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 29 grudnia 2014 r., 26 stycznia, 25 lutego, 25 czerwca, 27 lipca, 25 sierpnia i 25 września 2015 r. Natomiast w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki wskazać należy, że jak słusznie stwierdził organ odwoławczy na zaległości Spółki w podatku od towarów u usług za okresy od lipca do sierpnia 2014 r., od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od maja do sierpnia 2015 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze: w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczone w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...], w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]), w dniu [...] znak: [...] (doręczony w dniu [...]). Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi Spółce zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Nadto w dniu [...] doręczono Spółce odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...], odpowiednio znak: [...] oraz [...], obejmujących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności. Ponadto wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne obejmujące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2014 r. oraz za luty i kwiecień 2015 r., jak również prowadzone na rzecz Dyrektora PFRON za okresy od kwietnia do października 2014 r. Zajęcia zostały skierowane zarówno do rachunków bankowych (w przypadku rachunku w B S.A. zajęcie okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków i występujący do tego środka zbieg egzekucji sądowej z administracyjną, jak i podmiotów trzecich mających być dłużnikami Spółki. Z odpowiedzi od nich wynika, że Spółka bądź nie jest kontrahentem (F Sp. z o.o., G S.A., H S.A, J Sp. z o.o.), bądź podmiot nie ma wierzytelności względem Spółki (M S.A. i N S.A., L S.A., który ponadto informował o zbiegu egzekucji), bądź tez dłużnik nie ma środków na spłatę zobowiązań i złożył wniosek o ogłoszenie upadłości (E S.A.). Z uwagi treść spisanego protokołu organy ustaliły, że Spółka nie posiada żadnej gotówki, od początku 2015 r. nie osiąga dochodów z powodu braku zleceń. Zajmowany budynek został przewłaszczony na rzecz firmy I S.A. Spółka nie posiada żadnego majątku. Jednocześnie protokołem z tego samego dnia zostały zajęte posiadane przez spółkę ruchomości w postaci samochodu ciężarowego KIA Sportage, komputera stacjonarnego (1 szt. o szacowanej wartości 400 zł), 3 zestawów biurkowych (o szacowanej łącznej wartości 900 zł). Z uwagi na zbieg egzekucji do: rachunku bankowego w B S.A., wierzytelności przysługujących od L S.A. oraz K S.A, jak również do ruchomości Spółki, prowadzący postępowanie egzekucyjne Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. K.S. poinformował, że dotychczas podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.). Łączne zadłużenie Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego opiewa bowiem na kwotę [...] zł. Z przesłanego przez niego planu podziału wynikało, że z uzyskanej z egzekucji kwoty w wysokości [...] zł organ podatkowy nie zostanie zaspokojony. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ww. komornika zostało zawieszone z uwagi na stwierdzony brak osób w organie – zarządzie Spółki, jednakże ustalenia wcześniej przytoczone są wiążące. Wynika z nich bezsprzecznie, że już dotychczasowa egzekucja była bezskuteczna. Również fakt, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, wskazuje na bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu, których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty, w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Należy przy tym zaakcentować, że w świetle ww. przepisów jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13). W niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.p.n. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka posiadała zaległości - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 20 maja i 20 czerwca 2014 r. (pismo PFRON z dnia [...], znak: [...]); - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. i styczeń 2016 r. (na łączną kwotę [...] zł) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 16 czerwca i 15 lipca 2014 r. (pismo ZUS z dnia [...], znak: [...]); - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r. i od maja do sierpnia 2015 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 oraz za luty i kwiecień 2015 r. (na łączną kwotę [...] zł należność główna) - terminy płatności najstarszych należności upływały odpowiednio: 25 lipca i 25 sierpnia 2014 r.; - S na kwotę [...] zł z terminem płatności na dzień 1 lipca 2014 r.; - T Sp. j. na kwotę [...] zł z terminem płatności 24 czerwca 2014 r.; - U na kwotę [...] zł (z terminem płatności na dzień 26 maja 2014 r. oraz na kwotę [...] zł z terminem płatności 10 czerwca 2014 r.; - V sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności przypadał na dzień 12 maja 2014 r., zaś najpóźniejszy na dzień 31 lipca 2014 r.); - Q na łączną kwotę [...] zł (najstarszy termin płatności przypadał na dzień 10 lutego 2014 r., zaś najpóźniejszy na dzień 28 sierpnia 2014 r. – data tej ostatniej przypadała po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu); - W na kwotę [...] zł z terminem płatności 20 grudnia 2013 r.; oraz trzynastu innych podmiotów na łączną kwotę ponad [...] złotych z terminami płatności przed objęciem skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący obejmując zatem w dniu [...], z uwagi na ww. sytuację finansową Spółki, winien był złożyć, w terminie 14 dni wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, czego nie uczynił. To nastąpiło dopiero w marcu 2015 r. (wniosek zwrócony) i ponowione zostało maju 2015 r. Oceniając kwestię winy skarżącego w niezgłoszeniu w tym czasie wniosku, należy podzielić stanowisko organów, że skarżący obejmując funkcję w zarządzie miał pełną wiedzę co do sytuacji Spółki. Sam bowiem wskazywał, że został powołany po to by przeprowadzić restrukturyzację w tym podmiocie. Wiedział zatem, że Spółka ma zaległości, w tym kilku złotowe czy wielotysięczne i że nie są one regulowane. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącego wyroku sądu karnego, z którego wynika, że został on uniewinniony od zarzucanego mu czynu, wyjaśnić należy, że nie wpływa on na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego wyroku uniewinniającego (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 721/17). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18, "nie można oczywiście pomijać treści takiego wyroku uniewinniającego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy w ujęciu odpowiedzialności karnej za popełnienie czynu zabronionego, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badanie winy odnosi się jedynie do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Są to wobec powyższego zupełnie odmienne instytucje i nie można ich traktować w taki sposób, że prawomocne rozstrzygnięcie jednej kwestii wpływa na kierunek rozstrzygnięcia drugiej kwestii. Inne są zatem przesłanki ewentualnej odpowiedzialności karnej podatnika, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego". W ww. postępowaniu karnym ustalana była wina skarżącego w odniesieniu do celowego i uporczywego nieregulowania należności, nie zaś w zakresie braku złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. Analogicznie należało ocenić kwestię wnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków, które nie mogły zmienić ustaleń w powyższym zakresie. Skarżący mając świadomość co do sytuacji Spółki, w tym istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, świadomie nie zdecydował się na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tejże wypełniając przesłankę winy w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). W niniejszej sprawie nie można uznać by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Odnosząc się do trzeciej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. posiadania przez Spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja rację mają organy, że skarżący nie wykazał jego istnienia. Zaakcentowania przy tym wymaga, że kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA). W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Odnosząc się zaś do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w sprawie, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie o powyższej możliwości skarżący został zawiadomiony postanowieniem z dnia [...]. Fakt, że decyzję wydano w dniu [...] nie powoduje naruszenia art. 200 § 1 O.p. Po tej dacie, jak wynika z akt sprawy, organ nie prowadził postępowania dowodowego. To, że w stanowisku w odpowiedzi na odwołanie odwołał się do wyroków zapadłych po doręczeniu ww. postanowienia nie oznacza prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Analiza kwestii przedawnienia, z uwagi zaś na ww. okoliczności co do możliwości wydania decyzji, również na powyższą ocenę nie wpływa. Zresztą skarżący w odwołaniu, czy później w skardze konsekwentnie wnioskował te same dowody, a te nie mogły wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Ostatecznie należy wskazać, że istnienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji nie oznacza, że po upływie przedawnienia zobowiązania wobec Spółki możliwe jest dochodzenie od skarżącego zobowiązania w niej wskazanego. Trzyletni termin o jakim mowa w art. 118 § 1 i § 2 O.p. dotyczy bowiem okresu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązania samej Spółki. Innymi słowy art. 118 O.p. nie przedłuża terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.