I SA/Gl 1209/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/650/2023/12692 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi J. M. (dalej "Podatniczka" lub "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wójt Gminy N. (dalej "organ pierwszej instancji") nakazem płatniczym z dnia 20 kwietnia 2023 r., wydanym na podstawie m.in. art. 21 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), art. 1a, art. 2 – 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."), art. 6a ust. 6 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm., dalej "u.p.r."), ustalił Podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie 31.429,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Podatniczki zarzucił naruszenie: 1) art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 pkt 1 o.p., art. 187 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. art. 194 § 1 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz w sposób selektywny w tym m.in.: a) pominięcie faktu, że Podatniczka posiada gospodarstwo rolne, na którym prowadzi uprawy roślinne oraz hodowlę koni i uznanie, że grunty stanowiące jej własność są w całości związane tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) uznaniu, że użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiące własność Podatniczki o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2), oznaczone jako B-Ł VI, wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha, która w części o powierzchni około 120 m2 została utwardzona kostką brukową, tj. dojście i dojazd do budynku stajni dla koni posadowionej na tej działce w obrębie: z jednej strony pomiędzy terenem oznaczonym Bz (działka nr [...]) do budynku stajni dla koni posadowionej na tej działce oznaczonej B-Ł VI, a z drugiej strony do granic przyległych działek o numerach [...] i nr [...] oznaczonych Bz, są gruntami w całości, tj. o powierzchni 0,1152 ha (1.152.00 m2) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym; c) poprzez selektywne odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Podatniczki poprzez niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,1152 ha (1.152.00 m2), oznaczonych B-Ł VI, wchodzących w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności do tych fragmentów opinii geodety D. J. zawartych w Protokole oględzin dokonanych w dniu 16 sierpnia 2022 r., co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; 2. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 z późn. zm. dalej "u.p.g.k.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że użytki rolne stanowiące własność Podatniczki o powierzchni 0,152 ha (1.152,00 m2 ) oznaczone jako B-Ł VI, wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego są gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym, a tym samym naruszenie art. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 26 lipca 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w dniu 14 lutego 2019 r. Podatniczka złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2019 r. Do opodatkowania zgłosiła: 16.326 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 555 m2 gruntów pozostałych, 425,03 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dodatkowym piśmie wskazała, że informacją objęte są działki: [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - ta tylko w części 1953 m2 sklasyfikowanej jako Bz oraz działka [...] - jako związane z działalnością gospodarczą oraz działka [...] - jako grunty pozostałe. Jako budynki związane z działalnością gospodarczą ująła 11 domków letniskowych. (425,03 m2). Budynek stajni o pow. 131 m2 wskazała jako zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. W ocenie Podatniczka plac [...] i hala namiotowa nie spełniają kryteriów bycia budowlami; obiekt w kształcie igloo został rozebrany w 2018 r. Natomiast obiekty: most wiszący, plac, chodniki, schody, przy obiekcie igloo, przystań, pomost, usytuowane są na użytkach rolnych i lasach oznaczonych jako Wsr i tworzą infrastrukturę do prawidłowego utrzymania stawu rybnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem korzystają ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Podatniczka w tym samym dniu złożyła informację w sprawie podatku rolnego, w której wykazała grunt o łącznej powierzchni 2,1054 ha w tym: 1) grunty stanowiące własność o łącznej powierzchni 0.1568 ha na którą składają się działki: - nr [...] ul. [...] w N. o powierzchni 0,0416 ha oznaczone w rejestrze gruntów jako B-Ł VI, nr [...] ul. [...] w N. o powierzchni 0,1152 ha oznaczone w rejestrze gruntów jako B-Ł VI, tj. część działki nr [...] o powierzchni 0,3105 ha, a pozostałej części wynoszącej 0,1953 ha wykazano w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości, 2) grunty będące w posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2012 r. zawartej z PGL LP Nadleśnictwo R. grunt pod stawem o powierzchni 1,9486 ha oznaczony w Rejestrze gruntów jako Wsr (działka nr [...]), którego powierzchnia na mocy Aneksu nr 2 z dnia 31 marca 2016 r. została zwiększona do powierzchni 1,9486 ha. Organ pierwszej instancji ustalił (protokół oględzin 16 sierpnia 2022 r.), że część działki [...] oznaczona jako użytek Rr-ŁVl stanowi teren wybrukowany kostką granitową, użytkowany jako droga (wjazd na teren ośrodka jeździeckiego) oraz parking dla samochodów osobowych przyległy do:1) "namiotu- hali namiotowej" zlokalizowanej na działkach od [...] do [...], 2) budynków stajni dla koni zlokalizowanych na przedmiotowej działce od strony drogi ulicy [...]. Ponadto od strony działki [...] i częściowo także działki [...] na przedmiotowej działce znajduje się skarpa pokryta włókniną obsadzoną rzadką roślinnością ozdobną. Skarpa ta nie stanowi osobnego użytku gruntowego. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że informacja Podatniczki, iż działka nr [...] w części o powierzchni 0.1152 ha, oznaczona jako BŁ VI została nabyta na powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego i w 2017 służyła celom związanym z prowadzeniem tego gospodarstwa, jest nieprawdziwa. Podatniczka aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zawartym w dniu 20 sierpnia 2009 r. nabyła od Gminy N zabudowaną działkę o nr [...] o powierzchni 0.3105 ha. W § 1 aktu notarialnego jest zamieszczony opis tej nieruchomości, z którego wynika, że nieruchomość ta wolna jest od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich, a ponadto, że wchodząca w jej skład wymieniona działka nr [...] posiada dostęp do drogi publicznej, zaś jej częścią składową jest położony w N. przy ul. [...] pawilon po byłej stołówce (murowany wolnostojący, parterowy, niepodpiwniczony, o powierzchni zabudowy 131 m2, wybudowany w 1986 r.) oraz pięć drewnianych domków letniskowych. Działka ta została sprzedana w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako zabudowana nieruchomość gruntowa, a nie w trybie ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, jako grunt rolny na powiększenie gospodarstwa rolnego. W aktach sprawy jest wydruk z obszarem działki [...] obrębu N z projektu ORSIP 2.0, jako dokumentu potwierdzającego, że w latach 2015-2018 działka ta była wybrukowana kostka brukową. Z ww. faktów wyraźnie wynika, że teza zawarta w piśmie pełnomocnika strony z dnia 5 grudnia 2022 r. i w odwołaniu, iż nieruchomość, tj. działka nr [...] o powierzchni 0.3105 ha została nabyta na powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego i służyła celom związanym z prowadzeniem tego gospodarstwa, jak również informacja o terminie utwardzania kostka brukową części tej działki jest nieprawdziwa. Pełnomocnik Podatniczki w piśmie z dnia 5 stycznia 2023 r. podał wartość budowli, tj. wybrukowanej kostką granitową części działki [...] o powierzchni 0.1152 ha na kwotę 9000 zł. i taką wartość przyjął organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporna działka jest "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezspornie zostało wykazane, że grunt o powierzchni 0.1152 ha stanowiący część działki [...] jest zajęty i był zajęty w 2018 r. na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i pozostała część tej działki o powierzchni 0.1953 ha oraz, co należy szczególnie uwypuklić, cały kompleks działek od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 0.8499 ha. Sporna część [...] była i jest położona w tym samym miejscu, czyli obok hali namiotowej i placu maneżowego i od samego początku stanowiła parking i drogę, czyli grunty zajęte przez podatniczkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy także zaznaczyć, że droga ta stanowi dojście do domków letniskowych położonych w części zachodniej kompleksu nieruchomości. Skoro plac [...] wraz z halą namiotową powstał w 2014 r. to świadczy to o tym, że już wtedy przyległa do placu maneżowego i hali namiotowej część działki nr [...] o powierzchni 0.1152 ha stanowiła parking dla samochodów osobowych i drogę dojazdową. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy prawnego, wniosła o: 1) uchylenie decyzji Kolegium oraz nakazu płatniczego Wójta Gminy N. ustalającego łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 r. w kwocie 31.429,00 zł w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej dla: - gruntów - użytków rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 0,1152 ha oznaczonych jako B-Ł VI, wchodzących w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a w pozostałej części wynoszącej 0,1953 ha oznaczonej, jako Bz, podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 0,93zł/m2 wynikających z § 1 pkt 1 lit. a) Uchwały nr ŁXXIV-441-2018 Rady Gminy Nędza z dnia 24 września 2018 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2019 r., dalej "Uchwała"; 2) zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i utrzymanie w mocy nakazu płatniczego organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r., 2) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji i jako własnych, 3) art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 pkt 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. art. 194 § 1 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz w sposób selektywny w tym m.in.; a) pominięcie faktu, że Skarżąca posiada gospodarstwo rolne, na którym prowadzi uprawy roślinne oraz hodowlę koni i uznanie, że grunty stanowiące jej własności są w całości związane tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej, b) uznaniu, że użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiące własność Podatnika o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2), oznaczone jako B-Ł VI, wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha, która w części o powierzeni około 120 m2 została utwardzona kostką brukową, tj. dojście i dojazd do budynku stajni dla koni posadowionej na tej działce w obrębie: z jednej strony pomiędzy terenem oznaczonym Bz (działka nr [...]) do budynku stajni dla koni posadowionej na tej działce oznaczonej B-Ł VI, a z drugiej strony do granic przyległych działek o numerach [...] i nr [...] oznaczonych Bz, są gruntami w całości, tj. o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym, c) poprzez selektywne odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Podatnika poprzez niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2), oznaczonych B-Ł VI, wchodzących w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do tych fragmentów opinii geodety D.J. zawartych w Protokole oględzin z dnia 16 sierpnia 2022 r., co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. Przepisów prawa materialnego, w tym.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu że użytki rolne stanowiące własność Skarżącej o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2) oznaczone jako B-Ł VI, wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowy grunt nie posiada związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i stanowią grunty "prywatne" wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że użytki rolne stanowiące własność Skarżącej o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2) oznaczone jako B-Ł VI, wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105 ha, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, stanowią grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym, a tym samym naruszenie art. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca wskazała, że działka nr [...] o powierzchni 0,3105 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów jako B-Ł VI - o powierzchni 0,1152 ha i jako Bz - o powierzchni 0,1953 ha. Na działce o powierzchni 0,1953 ha oznaczonej, jako Bz, posadowionych jest 5 domków letniskowych o powierzchni użytkowej 51,07 m2, każdy o łącznej powierzchni 255,35 m2 i działka ta jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i została wykazana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z powierzchnią użytkową budynków, jako powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki tego podatku przewidzianego dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie sporządzonych w różnych okresach czasu protokołów oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną sporządzoną przez organ pierwszej instancji nie udowodniono, że użytek rolny o powierzchni 0,1152 ha (1.152,00 m2), oznaczony jako B-Ł VI, jest zajęty na prowadzenie przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca argumentowała, że budynek stajni dla koni wraz magazynem pasz o powierzchni użytkowej 131,00 m2, posadowiony na działce nr [...] w części oznaczonej jako B-Ł VI, o powierzchni 0,1152 ha nie został objęty w nakazie płatniczym podatkiem od nieruchomości, a tym samym organ pierwszej instancji uznał budynek stajni za zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l. W związku z powyższym organ pierwszej instancji doprowadził do sprzeczności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego , czym naruszył w szczególności przepisy art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 194 § 1 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. poprzez działania, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, czego konsekwencją jest nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w wydanym Nakazie płatniczym. W ocenie Skarżącej sporna część działki oznaczona jako B-Ł VI o powierzchni 0,1152 ha jest częścią składową gospodarstwa rolnego i wchodzi w zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności rolniczej zgodnie ustawową definicją działalności rolniczej. Tym samym budowla (utwardzony grunt kostką brukową) na części działki nr [...], oznaczonej B-Ł VI, o powierzchni 0,1152 ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, związana jest działalnością rolniczą, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. WSA w Gliwicach rozpatrywał już skargę Skarżącej w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r., stąd Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu (wyrok o sygn. akt: I SA/Gl 1046/23). Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przytoczenie tego przepisu ma znaczenie z dwóch przyczyn: po pierwsze, Skarżąca zaskarżyła decyzję, nie oznaczając zakresu zaskarżenia, lecz zarzuty i wnioski skargi koncentrowały się już wyłącznie na opodatkowaniu powierzchni 1.152 m2 działki [...], a po drugie ani organ, ani Skarżąca nie odnieśli się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2019 r. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, przywołać należy art. 68 § 1 i 2 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyczyną wydłużenia tego terminu z trzech do pięciu lat jest fakt, że część spornej działki [...] została wybrukowana kostką brukową jako droga dojazdowa i parking dla samochodów osób korzystających z nieruchomości skarżącej. Skarżąca nie kwestionowała stanowiska organu, że ów wybrukowany teren stanowi budowlę, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość ta została już wliczona przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania, a Skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze do tutejszego sądu prawidłowości decyzji w tym zakresie nie kwestionowała. Organ odwoławczy powołał się na wydruk z obszarem działki [...] obrębu N. z projektu ORSIP 2.0, jako dokumentu potwierdzającego, że w latach 2015 -2018 działka ta była wybrukowana kostka brukową. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1046/23, odnosząc się do daty wybrukowania terenu, wskazał, że nastąpiło to ze środków własnych Skarżącej w 2018 r. W konsekwencji należało odpowiedzieć na pytanie, czy parking i droga dojazdowa stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przypomnienia nadto wymaga, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są nimi grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany ust. 2a w pkt 3 stanowi, iż za budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uważa się budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. (okoliczność taka w niniejszej sprawie nie występuje). Należy również zauważyć, że art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1623 z późn. zm.) na dzień 1 stycznia 2019 r. stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano z kolei urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, utwardzona nawierzchnia parkingu i placu postojowego stanowią budowle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por.m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1879/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09, wyrok WSA w Gliwicach z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1214/18) i czego Skarżąca nie kwestionuje. Koncentruje się na kwestii zajęcia działki na prowadzenie działalności gospodarczej, twierdząc, że sporna część działki rolnej o powierzchni 1152 m2 nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a oceny tej nie zmienia wybrukowanie drogi i parkingu o łącznej powierzchni 120 m2. Przyczyny uznania w niniejszym wyroku prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do zajęcia tej działki na prowadzenie działalności gospodarczej i jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamiast podatku rolnego zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Jednak na obecnym etapie omawiania kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że skoro budowla w postaci drogi i parkingu istniała w roku 2018, to powinna zostać wykazana w informacji składanej na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W myśl tego przepisu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Podatnik zobowiązany jest złożyć informację nie tylko wówczas, kiedy zaistnieją okoliczności uzasadniające powstanie (wygaśnięcie) obowiązku podatkowego, ale także wtedy, gdy nastąpi zdarzenie wpływające na wysokość opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli, Skarżąca wybrukowała parking i drogę dojazdową w 2018 r., to w ciągu 14 dni od zakończenia tych prac, winna złożyć organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skoro tego nie uczyniła, to zgodnie z art. 68 § 2 o.p., termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. uległ wydłużeniu do 5 lat. Z tego względu decyzje organów obu instancji zostały wydane przez upływem tego okresu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Prawidłowe są ustalenia w zakresie opodatkowania placu maneżowego wraz z halą namiotową jako budowli sportowych, a ustaleń tych i przyjętej kwalifikacji na gruncie ustawy podatkowej Skarżąca nie kwestionowała. Sąd również nie dopatrzył się w tym zakresie błędu po stronie organu podatkowego. Prawidłowo organ ustalił charakter budowli, sposób ich wykonania, związek z gruntem i wskazał na użycie wyrobów budowlanych do ich wzniesienia. Podobnie nie ma sporu między stronami co do opodatkowania stawu i gruntu położonego pod tym stawem. Przechodząc zaś do kwestii spornej, tj. czy część działki ewidencjonowanej jako działka rolna, o powierzchni 1.152 m2 podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, jak chciała tego Skarżąca, czy podatkiem od nieruchomości obliczonym według stawki jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, Sąd rację przyznał organowi. Skarżąca w skardze zwracała uwagę na fakt, że jest rolnikiem, że działka służy hodowli koni, zaś organ nie wykazał związku tej działki z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skargi organ przeprowadził wnikliwe postępowanie służące nie tylko zbadaniu faktycznego wykorzystania spornego terenu, ale charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do treści aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości, których dotyczy niniejsze postępowanie. Słusznie zwrócił uwagę organ, że Skarżąca nabyła nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie działalności rolniczej. Dalej, organ przeprowadził oględziny nieruchomości, wykonał dokumentację fotograficzną i pozyskał mapy obrazujące zagospodarowanie działki, a całość tej dokumentacji poddał analizie uprawnionego geodety. To ze sporządzonej opinii wynika, że część działki [...] jest wybrukowana kostką i służy jako parking i droga dojazdowa, a wraz z terenami przyległymi stanowi całość służącą działalności rekreacyjnej, odpowiadającej przedmiotowi działalności gospodarczej Skarżącej. Wybrukowana część spornej działki znajduje się w centralnej części całego kompleksu – [...]. Nadto skarpa placu maneżowego zajmuje część jej powierzchni. Organ nie kwestionował również tego, że Skarżąca jest rolnikiem. Wskazał jednak, że jej aktywność gospodarcza na spornej nieruchomości nie stanowi działalności rolniczej. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu organ przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe. Skarżąca zaś poza twierdzeniem, że na spornej części działki prowadzi działalność rolniczą – [...], nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających taki charakter działalności. Owszem, rację ma Skarżąca co do tego, że to jej córka prowadzi ośrodek [...]. W aktach administracyjnych znajdują się umowy zawarte pomiędzy Skarżącą, a jej córką, na podstawie których córka w prowadzonej działalności gospodarczej – ośrodka [...] korzysta z [...] matki. Taki stan jednak nie jest jednoznaczny z tym, że Skarżąca rzeczywiście prowadzi [...], które udostępnia córce. Obowiązująca w 2018 r. ustawa 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 2132) hodowlę zwierząt definiowała jako zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych (genotypu) zwierząt gospodarskich, w zakres których wchodzi ocena wartości użytkowej i hodowlanej zwierząt gospodarskich, selekcja i dobór osobników do kojarzenia prowadzony w warunkach prawidłowego chowu. Co więcej, w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym zdefiniowano działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, (...) hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Skoro Skarżąca wywodziła, że prowadzi hodowlę zwierząt, to w ocenie Sądu winna podejmować działania odpowiadające przywołanej definicji. Zastosowanie tej definicji pozwala odróżnić [...], od wyłącznie udzielania tym zwierzętom schronienia, opieki i zapewnienia paszy. Znikąd nie wynika, by aktywność rolnicza na spornym terenie polegała na produkcji materiału hodowlanego, reprodukcyjnego, żeby podejmowała zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych, selekcję i dobór osobników do kojarzenia. Zresztą z umów użyczenia zawartych przez Skarżącą z jej córką jasno wynika, że obowiązek zapewnienia wyżywienia i opieki nad końmi spoczywa na biorącej w użyczenie. Stanowisko organu co do tego, że Skarżąca nie prowadziła faktycznie [...] jest zatem prawidłowe. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące gromadzenia materiału dowodowego ani te odnoszące się do jego oceny. Poczynienie tych ustaleń faktycznych było istotne z punktu widzenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z punktu widzenia powołanych przepisów dla zastosowania stawki podatku od nieruchomości czy podatku rolnego, istotne znaczenie ma klasyfikacja gruntu i jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozstrzygając zaistniały spór należy zaakcentować, że co do zasady rację mają organy podatkowe, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy). Składowi orzekającemu znany jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12; z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 oraz z 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22). Dopuszcza się jednak w niektórych sytuacjach odstępstwo od związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2365/13; Lex nr 19902271). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) wyjaśnił, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. W niniejszej sprawie grunt w spornej części został sklasyfikowany jako grunt rolny. Istotne zatem pozostaje jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej. Jak już wyżej wykazano, Skarżąca nie prowadzi hodowli [...] na spornej działce. Oceny tej nie zmienia pominięcie przez organ podatkowy w podstawie opodatkowania budynków, posadowionego na tej działce budynku o powierzchni 131 m2. Owszem jest to pewna niekonsekwencja organu, jednak nie podważa ona prawidłowości stanowiska co do tego, że sporna działka jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wiadomo, w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nie jest obecnie wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, jeżeli w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ ustalił, że grunty służą do wykonywania działalności gospodarczej, to niewątpliwie mogą podlegać opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości mimo, że są to grunty rolne. Istotne jest jednak to, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Definiując zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w ocenie Sądu istotne jest to, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taką działkę na cele rolnicze, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Grunt może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie gruntu w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania gruntu przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie gruntu przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności. W niniejszej sprawie grunt Skarżącej stanowi całość gospodarczą o charakterze turystycznym i wypoczynkowym. Część spornej działki wybrukowana jest jako parking i droga dojazdowa. Drogą tą mogą dojść mieszkańcy domków letniskowych zbudowanych w całym kompleksie, zaś z parkingu korzystają również osoby uczęszczające do klubu [...]. Z tego względu nie da się zasadnie twierdzić, że niewybrukowana część działki [...] służy działalności rolniczej w postaci [...], skoro brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie takiej hodowli. Istnieją zaś jednoznaczne dowody ukazujące turystyczno-wypoczynkowy charakter całego obiektu. W ocenie Sądu sporna część działki jest nieodzowna do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Po części służy jako parking, po części jako droga, bez których nie byłoby możliwe dojście do domków letniskowych ani do ośrodka [...]. Wniosek taki płynie z analizy ortofotomapy wykonanej 8 grudnia 2022 r. z naniesionymi granicami działek. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego powołanych w skardze. Zastosowanie przepisów u.p.o.l. i u.p.r. nastąpiło do prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że organ wybiórczo ocenił materiał dowodowy i pominął okoliczności korzystne dla Skarżącej. Jak już wyżej wskazano, organ nie kwestionował faktu, że Skarżąca jest rolnikiem ani też danych ewidencyjnych gruntu. Wykazał jednak, że na spornej działce działalność rolnicza nie jest prowadzona, a grunt ten jest nie tylko wykorzystywany przez Skarżącą w jej działalności gospodarczej, lecz jest dla tej działalności nieodzowny. Nie ma również racji Skarżąca, twierdząc, że Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do ustaleń faktycznych Wójta i dokonał ich samodzielnej oceny. To, że ocena ta była zbieżna ze stanowiskiem organu pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Istotne jest to, że Kolegium wskazało dowody, na podstawie których ustalony został stan faktyczny oraz wykazało przyczyny, dla których za niezasadne uznano twierdzenia Skarżącej. Organ dokonał oceny poczynionych ustaleń przez pryzmat prawidłowo zinterpretowanej normy prawa materialnego. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.