I SA/Gl 1221/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.15.2022.HSO UNP: 2401-22-161995 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.324 (słownie: jeden tysiąc trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.15.2022.HSO UNP: 2401-22-161995, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za styczeń 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 319.340,00 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 17.717,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że: - Spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 22.147,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o. z tytułu: czyszczenie zbiornika podwykonawstwa, naprawa pompy wysokociśnieniowej, wąż 1200 bar 20 mb pistolet, transport pompy falch, wykonanie pomiarów w podwykonawstwie, transport urządzenia falch, z faktury VAT, która nie dotyczy czynności opodatkowanych wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz z faktury VAT dokumentującej import usług, która powinna być rozliczona w lutym 2017 r., wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], z tytułu wynajmu samochodu specjalistycznego - czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."; - Spółka zawyżyła podatek należny za styczeń 2017 r. w kwocie 4.254,08 zł z faktury VAT dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], która powinna być rozliczona w lutym 2017 r. 3. Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." z uwagi na wadliwe zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz dowolne przyjęcie wysokości przychodów Spółki, co skutkowało zakwestionowaniem złożonych zeznań podatkowych, dokonanych czynności i dokumentujących je faktur. Spółka wskazała, że organ I instancji nie wezwał jej do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, a tym samym, nie starając się ustalić prawdy obiektywnej, wydał wadliwą decyzję. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie niedające się usunąć wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, czego organ nie uczynił. Przedmiotowe odwołanie zostało uzupełnione pismem z 28 stycznia 2022 r., w którym Spółka odniosła się szczegółowo do kwestionowanych faktur VAT i prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Ponadto przy piśmie z 8 lutego 2022 r. Spółka nadesłała wyjaśnienia udzielone przez M. D. – Prezesa H1. sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez H1. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. dla Skarżącej. 4. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2012 r., nie wskazując przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazała m.in.: produkcję wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą, kucie, prasowanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja narzędzi, produkcja pojemników metalowych, produkcja opakowań z metalu, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcja złączy i śrub, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych. W zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana 3 marca 2012 r. i składa deklaracje VAT miesięczne. Odnosząc się do transakcji Skarżącej z PPH H1. sp. z o.o. z siedzibą w T., organy podatkowe ustaliły, że spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 1 lipca 2005 r. W dniu 26 lutego 2015 r. jedynym udziałowcem w H1. sp. z o. o. został M. D. i z tym dniem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na podstawie uchwały nr 2 powołało M. D. na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki, nie dokonując jednak w tym zakresie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka ta nie dokonała rozliczenia rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., nie dokonała rozliczenia z tytułu PIT-4R za 2017 r., nie złożyła informacji PIT-11 za 2017 r., a także nie składała deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Organ I instancji ustalił ponadto, że firma H1. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, jak również pod innymi wskazywanymi przez nią adresami. W czasie prowadzonej kontroli podatkowej jako adres siedziby w KRS dla spółki H1. podana była wyłącznie miejscowość P. (brak nazwy ulicy i numeru). Spółka ta 20 stycznia 2016 r. została wykreślona z rejestru VAT z tytułu wątpliwości związanych z jej istnieniem. Gromadząc materiał dowodowy w sprawie, organ I instancji przesłuchał osoby, które na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło zawartych ze Spółką wykonywały powierzone im prace w biogazowniach, m. in. J. B., M. N., L. C. i J. L., którzy zgodnie oświadczyli, że wykonywali prace polegające na czyszczeniu zbiorników. Zeznali, że nie znali spółki H1. ani jej pracowników. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że przydzielone im roboty wykonywali w całości sami, bez udziału innych podmiotów. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że pracownicy ci, z krótkimi przerwami, niemal przez cały rok przebywali poza granicami kraju. Pomimo tego zeznali, że nie znają spółki H1. i nie mieli do czynienia z jej pracownikami. Jedynie S. S., oświadczył, że "nieczystości płynne i mycie wykonywał M. i jego ludzie", lecz w kontekście całości zebranego materiału dowodowego DIAS uznał, że zeznania te nie odnoszą się do spółki H1., gdyż z zeznań tego pracownika wynika, że przy wykonywaniu prac poza granicami nie spotkał firmy o nazwie H1.. Celem ustalenia okoliczności spornych transakcji organ I instancji kilkukrotnie wezwał M. D. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak pomimo osobistego odbioru wezwań, nie stawił się w wyznaczonych terminach. Pierwszą odmowę uzasadnił tym, że "złożenie zeznań w tym dniu mogłoby mieć negatywny wpływ na sytuację obu spółek, tj. H1. sp. z o. o. i H. sp. z o. o.", a kolejną - problemami zdrowotnymi. Jednocześnie organ I instancji wezwał prezesa zarządu Spółki – R. W. do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi M. K. jako pełnomocnik Spółki przesłał wyjaśnienia, z których wynika, że Skarżącej nie są znane dane osób z firm podwykonawczych, tj. ze spółki H1. wykonujących prace budowlane w S. polegające na szalowaniu, murowaniu i wylewaniu posadzek betonowych. Nie zna również osób oddelegowanych ze spółki H1. do robót na obiekcie A1. w T., jednak oświadczył, że roboty te zostały wykonane. Podał, że usługi potwierdzone fakturami wystawionym przez H1. sp. z o. o., polegające na spawaniu belek ażurowych były wykonywane przez pracowników tej spółki H1. na hali Skarżącej w P.. W wyjaśnieniach wskazano również, że faktury wystawione przez spółkę H1. przywoził M. D. i najczęściej były płacone gotówką w siedzibie Skarżącej, a także że transport pracowników spółek H1. i P. za granicę do prac przy biogazowniach należał do tych spółek. Skarżącej nie są także znane dane osób wykonujących prace z ramienia P. sp. z o. o., a zakres tych prac był spójny z zakresem firmy H1., przy czym obie te firmy wykonywały te czynności w różnych terminach. W odpowiedzi na pytanie skąd na wekslu "in blanco", którego beneficjentem jest H1. sp. z o.o. widniała faktura wystawiona przez P., wskazano, że na podstawie cesji należności i porozumienia pomiędzy H1. sp. z o. o. i P., spółka P. przekazała część swoich należności spółce H1.. W świetle powyższych wyjaśnień DIAS uznał, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta jedynie poprzez sprawdzenie statusu NIP spółki w zakresie numeru. Z przedłożonego przez nią wydruku wynika, że weryfikacja ta została poczyniona dopiero w dniu 7 lutego 2019 r., a więc po wszczęciu kontroli podatkowej. Organy podatkowe podważyły twierdzenia Spółki dotyczące weryfikacji przedmiotowego kontrahenta, gdyż miała ona możliwość np. sprawdzić spółkę H1. w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie jako siedzibę wskazano wyłącznie miejscowość P., co powinno wzbudzić podejrzliwość Spółki. DIAS podkreślił przy tym, że gdyby rzeczywiście Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta w sposób prawidłowy i rzetelny to uzyskałaby informację, że H1. sp. z o. o. w 2016 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Wobec powyższego organ odwoławczy ocenił bierność Spółki jako brak należytej staranności. DIAS, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że sporne transakcje pomiędzy Spółką a H1. sp. z o.o. nie miały miejsca. Faktury VAT, wystawione przez spółkę H1. na rzecz Skarżącej są fakturami pustymi i dokumentują jedynie papierowo wykonanie tych transakcji bez ich rzeczywistej realizacji. Spółka była zaś świadoma nierzetelności tych faktur, o czym świadczą zeznania pracowników oraz brak umów i faktur na wynajem sprzętu dla spółki H1., którym, jak wskazano w piśmie z 19 lutego 2020 r., pracownicy tej spółki mieli wykonywać prace w biogazowniach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało także, że spółka H1. nie miała możliwości personalnych ani technicznych, żeby wykonać sporne transakcje. DIAS podkreślił, że M. D. unikał kontaktu z organem I instancji, a pod adresami zgłoszonymi, jako miejsca prowadzenia działalności, w toku przeprowadzonych oględzin, pracownicy organu nie stwierdzili oznak jej prowadzenia. Także prezes zarządu Spółki R. W. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, natomiast wyjaśnienia z 19 lutego 2020 r., złożone przez pełnomocnika Skarżącej – M. K. w zakresie spornych transakcji, pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Przechodząc do faktury wystawionej przez T. sp. z o.o. DIAS wskazał, że z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień Spółki z 26 lutego 2019 r. wynika, że w lokalu w P. przy ul. [...] znajdowało się [...], którego Spółka była właścicielem. Pomieszczenie to oddane zostało w bezpłatne użytkowanie firmie O., w zamian za promowanie Spółki poprzez rozdawanie ulotek reklamowych i informacyjnych o produktach i usługach oferowanych przez Spółkę. Firma O. była również zobowiązana do realizacji karnetów rozdawanych przez spółkę klientom w gratisie. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania, nie jest możliwe ustalenie ilości zrealizowanych karnetów, ponieważ ewidencja w tym zakresie nie była prowadzona. Z okazanej dokumentacji oraz złożonych wyjaśnień wynika, że brak jest jakichkolwiek przychodów z tego tytułu. Stąd też organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w przedmiotowym lokalu, wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury w wysokości 251,80 zł. W zakresie faktury VAT za wynajem samochodu specjalistycznego DIAS ustalił, że Skarżąca przyjęła nieprawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. usługi, ponieważ przedmiotowa faktura powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w lutym 2017 r. Błędne rozliczenie tej faktury w styczniu 2017 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o 4.254,08 zł. W odniesieniu do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS podniósł, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez H1. sp. z o. o. w wysokości: 17.641,00 zł oraz z faktury VAT nr [...] z 10 stycznia 2017 r. w wysokości: 251,80 zł, wystawionej przez T. sp. z o. o., co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 17.893,00 zł. Błędnie określiła także obowiązek podatkowy dla importu usług udokumentowanego Rechnung nr [...] z 27 stycznia 2017r. - wartość podatku VAT 4.254,80 zł. Odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez H1. sp. z o. o. zakwestionowane zostało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji z udziałem tej spółki, lecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też zaistniała konieczność zastosowania art. 112c u.p.t.u., a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe od zawyżonej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez spółkę określa się w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia, czyli wynosi ono 17.641,00 zł. Natomiast do zakwestionowanej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez T. sp. z o. o. zastosowanie miał art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., przez co dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia i wyniosło ono 76,00 zł. Organ II instancji podkreślił, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest fakultatywne. Sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych a także dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie. W związku z powyższym art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. znalazł zastosowanie wyłącznie do importu usług opodatkowanych za wcześnie, dotyczących wynajmu pojazdu. 5. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła skargę na przedmiotową decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu zakwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, wskazując, że: - DIAS bezpodstawnie stwierdził, że spółka H1. nie ma siedziby pod adresem: T. ul. [...], gdyż organy nie posiadają wiedzy w zakresie zawieranych przez tę spółkę umów najmu i nie dysponują takimi dokumentami. Siedziba firmy H1. zlokalizowana jest przy ulicy [...], co jest oddalone od miejsca, które kontrolowali pracownicy urzędu skarbowego. W 2017 r. ojciec prezesa zarządu Skarżącej – J. W. przewoził pod adres [...] drukarkę atramentową, którą we wcześniejszym okresie firma zamówiła do swojej nowej siedziby (poprzednia siedziba firmy H1. sp. z o.o., ul. [...] P., a nie jak błędnie wskazano w decyzji, ul. [...]) - drukarka ta została dostarczona do nowego adresu siedziby firmy H1. sp. z o.o. tj. T., ul. [...], gdzie osobiście odebrał ją M. D. wraz ze swoimi trzema pracownikami. Skarżąca wyjaśniła, że spółka nie musi mieć siedziby w jednym miejscu prowadzenia działalności w danym czasie, zgodnie z przepisami miejscem prowadzenia działalności jest miejscowość wskazana w KRS. Jest normalną praktyką stosowaną w prowadzeniu działalności gospodarczej, że spółka jako adres siedziby podaje adres skrzynki pocztowej na którą doręczana jest korespondencja. - H1. sp. z o.o. jest to znana firma z tradycjami z P., która powstała w 1989 r., a nie jak błędnie twierdzą urzędnicy w 2005 r. Nawiązując współpracę z firmą, która jest na rynku niemal 30 lat, Skarżąca nie miała obowiązku szczególnego sprawdzania podmiotu o takiej historii. Współpraca z tą firmą została nawiązana za pośrednictwem M. D., którego Skarżąca znała już wcześniej. W wyniku kontroli kontrahenta Skarżąca ustaliła, że podmiot posiada nadany numer NIP i otrzymała potwierdzenie, że jest to podmiot istniejący. Firma ta była zarejestrowana w KRS i posiadała wszelkie wymagane wpisy. Posiadała ona bardzo wysoki kapitał zakładowy - 707.000,00 zł, co dodatkowo wzbudziło zaufanie Skarżącej. Ponadto M. D. osobiście okazał pełnomocnikowi spółki akt notarialny, potwierdzający zakup przez niego udziałów w spółce H1. oraz pełnomocnictwo do pełnej reprezentacji spółki wydane jeszcze przed objęciem przez niego udziałów przez prezesa tej spółki A. H. oraz oświadczył, że nie zostało ono odwołane, jest ważne i nadal obowiązuje. Tym samym Skarżąca nie miała wiedzy w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru VAT, nie miała również podstaw, aby mieć jakiekolwiek podejrzenia, co do wykreślenia spółki z rejestru. - Skarżąca nie mogła przedstawić potwierdzenia wykonania zleconych prac na jej rzecz, ponieważ organ nie wskazał o jakie potwierdzenia, jakich prac i przez kogo wykonanych. - W odniesieniu do żądania podania danych pracowników, którzy z ramienia H1. sp. z o.o. wykonywali prace na rzecz Spółki wskazała, że tylko M. D. posiada wiedzę w przedmiocie danych osób, które prace te wykonywały, gdyż Skarżąca nie ma dostępu do rejestru danych osobowych pracowników innych firm. Dodała, że gdyby spółka H1. nie zatrudniała pracowników, to nie mogłaby wykonać prac objętych zleceniami, które zostały przez nią wykonane. Natomiast fakt, że spółka nie zgłasza pracowników do ZUS i innych instytucji, nie oznacza automatycznie, że ich nie zatrudnia, a dokładniej, że inne osoby nie świadczą dla niej pracy. - Potwierdzeniem zapłaty wykonanych robót jest wystawiona każdorazowo faktura VAT z adnotacją: "opłacono"; taki zapis jest powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym, nie budzi wątpliwości i nie wymaga dalszego potwierdzania. - Firma H1. wykonywała również dla Skarżącej roboty budowlane na terenie Polski, m.in. na budowach w S. oraz w T., co mogą potwierdzić osoby, które wykonywały te prace oraz pełnomocnik spółki H1. – M. D.. - Skarżąca kupowała również od H1. sp. z o.o. elementy stalowe wykorzystywane dla górnictwa, gdyż firma ta handlowała również takim asortymentem we wcześniejszych latach i z informacji pełnomocnika firmy pozostała im pewna część takich elementów do sprzedaży. Na podstawie przedstawionego przez M. D. zestawienia asortymentu wysłali oferty do kilkunastu firm, które zajmowały się współpracą z kopalniami lub firmami, które dla kopalni świadczyły różnego rodzaju usługi. Towary zostały zakupione od H1. Sp. z o.o. i przywiezione do Skarżącej przez M. D. osobiście. Zakupiony towar został przez Spółkę sprzedany częściowo do firmy z P., gdzie klient sam odbierał towar z magazynu Spółki, a do firm poza P. towar zawoziła Skarżąca. - Kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miałoby przesłuchanie M. D., które nie zostało przeprowadzone, a przyczyny jego nieprzeprowadzenia nie zostały wyczerpująco wyjaśnione przez organ. - Skarżąca nie neguje, że przesłuchiwani pracownicy nie znali firmy H1. sp. z o.o., jednak każdy z nich zeznał, że inna firma wykonywała kolejne prace, a świadek S. S. wyjaśnił, że kilkukrotnie spotkał M. D. w miejscu wykonywania prac na biogazowniach. - W obrocie gospodarczym nie jest wymagane dokonywanie ustaleń w oparciu o pisemne umowy, ponieważ umowy ustne, zwłaszcza z podmiotem o większej liczbie transakcji, oparte na wzajemnym zaufaniu, wobec długotrwałej współpracy są tak samo ważne. Również płatności nie muszą być każdorazowo dokonywane przelewem, chociaż część płatności była w taki sposób dokonywana. - Brak ustalenia przez kontrolujących źródła pochodzenia towarów odsprzedanych przez H1. sp. z o.o. Spółce nie może powodować negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, tym bardziej, że kontrolujący ustalili, że sprzedała ona towary do kolejnych odbiorców, co urząd skarbowy zweryfikował i potwierdził. - Odnosząc się do prac wykonanych przez pracowników firmy P. na terenie Niemiec, Spółka wskazała, że wszyscy świadkowie zeznali, że poza zakresem wykonywanym przez Spółkę na terenach biogazowni były obecne inne firmy z Polski, które wykonywały inny zakres prac. Zeznania świadków: J. B., M. N., J. L., L. C., W. W., S. G., S. S. jednoznacznie potwierdzają wykonywanie prac na terenie biogazowni również przez inne firmy z Polski, których nazw nie znają. Ponadto świadkowie ci zeznali, że widywali na biogazowniach w Niemczech M. D. wraz z zespołem pracowników. - Skarżąca od wielu lat prowadzi działalność badawczo-naukową, współpracując m.in. z Politechniką [...]. Prezes tej spółki jest twórcą kotła elektrodowego "[...]". Spółka prowadziła i nadal prowadzi badania i testy tych kotłów w kilku lokalizacjach w P., między innymi przy ul. [...], [...] i [...]. Energia elektryczna jest wykorzystywana w procesie badań i testów tych kotłów. Organ I instancji błędnie stwierdził, że zużytą energię wykazaną w fakturze pobierało [...] będące własnością Spółki, a oddane w bezpłatne użytkowanie firmie O.. Działalność prowadzona przez [...] rozliczana była bowiem na zupełnie innym liczniku (inny punkt poboru), niż działalność związana z testowaniem elektrodowego pieca elektrycznego. - W styczniu 2017 r. samochód specjalistyczny znajdował się w posiadaniu Skarżącej i w tym miesiącu był już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przesunięcie rozliczenia na luty 2017 r. jest w jej ocenie niewłaściwe. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za pozostałe okresy 2017 r. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania. Odnosząc się do kwestii błędnego ustalenia siedziby spółki H1., DIAS podkreślił, że pracownice organu I instancji udały się pod podane w zaskarżonej decyzji adresy wyłącznie w celu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w H1. sp. z o.o. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że 6 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy dokonał zmiany we wpisie tej spółki, tj. wykreślił adres: ul. [...], miejsc.: P., kod: [...], poczta: P., kraj: Polska, a pozostał wpis, który widniał, aż do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie tj.: ul. —, nr.—, miejsc. P., kod.—, poczta —, kraj Polska. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że firma H1. powstała w 1989 r., DIAS wskazał, że PPH H1. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 1 lipca 2005 r., co jest zgodne z informacją zawartą w tym rejestrze. Zatem nie można się zgodzić, że informacje podane przez organy podatkowe są niezgodne ze stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zarzuty skargi okazały się częściowo uzasadnione. Kwestią sporną w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca w rozliczeniu za styczeń 2017 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 22.147,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o., z faktury VAT, która nie dotyczy czynności opodatkowanych wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz z faktury VAT dokumentującej import usług, która powinna być rozliczona w lutym 2017 r., wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], z tytułu wynajmu samochodu specjalistycznego oraz zawyżyła podatek należny za styczeń 2017 r. z faktury VAT dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], która powinna być rozliczona w lutym 2017 r. Odnosząc się do kwestii związanej z rozliczeniem faktur VAT wystawionych przez PPH H1. sp. z o.o. wskazać należy, że przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy wykonanie usługi, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar lub wykonała usługę. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jej kontrahentem - spółką H1., dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17). Zatem istnieją dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Tylko niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek redukcji podatku należnego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanego przez organ odwoławczy wynika nierzetelność spornych faktur VAT i nie dokonanie usług z nich wynikających. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że firma H1. sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, jak również pod innymi wskazywanymi przez nią adresami. W czasie prowadzonej kontroli podatkowej jako adres siedziby w KRS dla spółki H1. podana była wyłącznie miejscowość P. (brak nazwy ulicy i numeru). Spółka nie zatrudniała pracowników, do właściwego urzędu skarbowego nie wpłynęły żadne informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2017 r, nie złożono rocznej deklaracji PIT-4R za 2017 r. Z wydruku z aplikacji Wro-System wynika, że w części dot. "obowiązki Podatkowe VAT" dnia 20 stycznia 2016 r. nastąpiło wykreślenie z urzędu H1. sp. z o. o., z powodu: "wątpliwe istnienie" (art. 96 ust. 9 u.p.t.u.). Ponadto ww. spółka widnieje w tablicy T-11 BPS - podmioty wykreślone z rejestru VAT, gdzie jako uzasadnienie wpisu wskazano m. in.: - brak deklaracji VAT-7, - brak złożenia wyjaśnień przez ww. odnośnie nazwy i adresu spółki, - brak zmian w KRS dot. podjętych uchwał nr 1 i 2 z 26 lutego 2015 w zakresie wspólników, zarządu i adresu siedziby spółki, - brak kontaktu z podatnikiem. Zatem w momencie dokonywania transakcji w 2017 r. H1. sp. z o.o. nie była już podatnikiem VAT. Tymczasem - jak już zostało wyżej wskazane - wspólnotowy system VAT przewiduje pewne wymogi materialne i formalne, które warunkują odliczenie VAT naliczonego. Wymogi te wynikają z Dyrektywy VAT oraz z przepisów ustawy o VAT, które implementują regulacje unijne do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z tymi regulacjami, aby nabywca mógł odliczyć podatek VAT z tytułu nabycia towarów, muszą zostać spełnione następujące warunki: nabywca i dostawca są podatnikami VAT; towary zostały faktycznie dostarczone do nabywcy czy też usługi zostały faktycznie wykonane; towary czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez nabywcę; nabywca posiada fakturę VAT, która stwierdza dokonanie tej dostawy. Należy zgodzić się z organem, że nie ma żadnych wątpliwości co do stanu wiedzy skarżącej na temat fikcyjności opisanych w niniejszej decyzji transakcji i tego, że faktury te były puste. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka H1. nie miała możliwości personalnych, ani technicznych, żeby wykonać sporne transakcje. Pracownicy skarżącej, którzy wykonywali prace w biogazowniach w Niemczech i Austrii, w tym nadzorujący ich wykonanie S. G. w złożonych zeznaniach oraz wyjaśnieniach podali, że nikt ze spółki H1. nie wykonywał z nimi tych prac, w tym także, jako podwykonawca i nie znają pracowników tej spółki. Prace te wykonywali samodzielnie. Przedstawiciel spółki H1. M. D. unikał kontaktu z organem pierwszej instancji, z kolei prezes zarządu H. sp. z o. o. R. W. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. Natomiast wyjaśnienia z 19 lutego 2020 r., złożone przez pełnomocnika H., M. K. w zakresie spornych transakcji, pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w tej kwestii. W dokumentacji skarżącej nie ma także umów i faktur na wynajem sprzętu H. sp. z o. o. dla spółki H1., którym, jak podał pełnomocnik skarżącej M. K. w piśmie z 19 lutego 2020 r. pracownicy tej spółki mieli rzekomo wykonywać prace w biogazowniach. Całokształt okoliczności wskazuje na to, że skarżąca była świadoma nierzetelności tych faktur i wiedziała, iż są one fakturami pustymi. W takiej sytuacji ocena tzw. dobrej wiary w zakresie tych transakcji, byłaby całkowicie bezzasadna. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą świadomy udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. R. W., działając w imieniu i na rzecz skarżącej, przeprowadził szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one nadużycie prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szły usługi. Wyszczególnione one były on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmiot wystawiający faktury takich usług nie wykonywał. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji, a wystawiane faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącej, tj. spółki H1. nie budzą wątpliwości, że przedmiotowe transakcje miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot. Konsekwencją tej odmowy było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2017 r. Mając powyższe ma uwadze, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. do świadczenia usług przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla Skarżącej - świadomego uczestnika opisanego w wydanych w sprawie decyzjach procederu przyjmowania do rozliczeń nierzetelnych faktur nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur. W sprawie organy wykazały okoliczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i świadome zawyżenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez PPH H1. sp. z o. o. Przesłanka zastosowania art. 112 c u.p.t.u. w postaci świadomego działania Skarżącej niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła. Ustalony w sprawie stan faktyczny to nie sytuacja, w której Skarżąca została wprowadzona w błąd przez nierzetelnego kontrahenta. Sporne faktury wystawione przez podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a posługiwanie się takimi fakturami jest sankcjonowane poprzez dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które w takich przypadkach, na mocy art. 112c u.p.t.u., wynosi 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1. oraz ust. 2 pkt 4 lit. u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (...) Stosownie do art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Mając na względzie wyżej powołanie przepisy prawa oraz treść faktury VAT wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...] tytułem wynajmu samochodu specjalistycznego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. usługi, ponieważ przedmiotowa faktura powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w lutym 2017 r. Błędne rozliczenie ww. faktury spowodowało zawyżenie wartości z tytułu importu usług - w części podatku należnego o kwotę 4.254,08 zł. Twierdzenia Skarżącej, że w styczniu samochód specjalistyczny znajdował się w posiadaniu Skarżącej i w tym miesiącu był już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały wykazane w żaden sposób. Natomiast w ocenie Sądu, teza organu, że Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie została przez organy w sprawie wykazana. Wskazać należy, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Istotnie w piśmie z 26 lutego 2019 r. Skarżąca podała, że S. oddane zostało w bezpłatne użytkowanie firmie O., w zamian za promowanie Spółki poprzez rozdawanie ulotek reklamowych i informacyjnych o produktach i usługach oferowanych przez Spółkę oraz realizacji bezpłatnych karnetów rozdawanych przez Spółkę swoim klientom – osoby z opieczętowanymi karnetami przez Spółkę mogły korzystać z s. "gratis". Spółka wyjaśniła, że nie wie ile rozdanych przez nią karnetów zostało faktycznie zrealizowanych, "gdyż nie było to ewidencjonowane". Jednak z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z 4 marca 2020 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentacji m.in. w zakresie: 1) umowy zawartej z W. sp. z o.o. na wynajem pomieszczeń w P. przy ul. [...] za okres od stycznia do grudnia 2017 r., udzielenia wyjaśnień do czego służyły pomieszczenia będące przedmiotem tej umowy i czy spółka z tego tytułu otrzymywała przychody w 2017 r., 2) jakich pomieszczeń dotyczyły koszty wynikające z faktur za energię elektryczną dotyczące lokalu w P. przy ul. [...] i czy Skarżąca uzyskiwała jakiekolwiek przychody związane z tym lokalem. W odpowiedzi (pismo z dnia 11 marca 2020 r.) Skarżąca przedłożyła umowę najmu nieruchomości w P. przy ul. [...], z której wynika, że Wynajmujący udostępnia Spółce część nieruchomości w celu umożliwienia wykonywania badań prototypów kotłów elektrodowych w ramach usług badawczo-rozwojowych – ogrzewanie elektryczne budynków (§ 2 umowy). Skarżąca w piśmie tym wyjaśniła, że pomieszczenia będące przedmiotem umowy były wykorzystywane do testów i sprawdzeń nowego produktu (testy technologiczne) – pieców elektrycznych centralnego ogrzewania wytwarzanych obecnie przez Spółkę oraz że nie uzyskała w 2017 r. żadnych przychodów związanych z wykorzystywaniem przedmiotowych pomieszczeń, gdyż produktu nie wprowadzono na rynek w 2017 r. W skardze Skarżąca kontynuowała ten wątek, gdyż podniosła, że od wielu lat prowadzi działalność badawczo-naukową, współpracując m.in. z Politechniką [...]. Prezes Skarżącej jest twórcą kotła elektrodowego "[...]". Spółka prowadziła i nadal prowadzi badania i testy tych kotłów w kilku lokalizacjach w P. m.in. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Energia elektryczna jest wykorzystywana w procesie badań i testów tych kotłów. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż zużytą energię wykazaną w fakturze pobierało s. będące własnością Spółki, oddane w bezpłatne użytkowanie firmie O.. Działalność prowadzona przez s. rozliczana była bowiem na zupełnie innym liczniku (inny punkt poboru), niż działalność związana z testowaniem elektrodowego pieca elektrycznego. Organ odwoławczy pominął wyjaśnienia Skarżącej z 11 marca 2020 r., choć przecież zostały złożone na żądanie organu I instancji i znajdują się w aktach sprawy (Tom I). Zdaniem Sądu, taki sposób procedowania dowodzi naruszenia art. 122 i 187 o.p. Niezebranie (niedążenie do zebrania) bowiem kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego – złożonych przez Skarżącą wyjaśnień oraz przedłożonej umowy najmu. A przecież prawidłowe ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. "Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji upoważnia do wniosku, iż organ odwoławczy w kwestii zanegowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie poczynił samodzielnych ustaleń, lecz powielił argumenty organu I instancji. Przez wzgląd na powyższe, Skarżąca nie powinna zostać obciążona dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 112 b. ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dopóki nie zostanie ustalone, że Skarżąca faktycznie nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług nie jest zasadne. Niezależnie, należy w tym miejscu zaznaczyć, iż stanowiska organu odwoławczego, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1 nie jest fakultatywne, a sankcja ta ma charakter zobiektywizowany jest błędne. W powołanym już wyroku z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19 TSUE potwierdził, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15). Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną. Organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy rozpatrzy wyczerpująco, zgodnie z regułami postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tego, czy Skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...] i czy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. tytułem sprzedaży energii elektrycznej, ewentualnie uzupełni go zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 1.324,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.