I SA/Gl 1221/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.46.2025/MŚ UNP: 2401-25-204311 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 20 sierpnia 2025 r. nr : 2401-IOV2.4103.46.2025/MŚ UNP: 2401-25-204311 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania P s.c. w D. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Podatniczka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 12 czerwca 2025 r., nr [...]. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. Stan sprawy: Naczelnik decyzją z 12 czerwca 2025 r. w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2021 r. w wysokości 1.108,00 zł, za luty 2021 r. w wysokości 1.108,00 zł, za marzec 2021 r. w wysokości 3.512,00 zł, za kwiecień 2021 r. w wysokości 3.764,00 zł, za maj 2021 r. w wysokości 5.248,00 zł, za czerwiec 2021 r. w wysokości 2.437,00 zł, za lipiec 2021 r. w wysokości 2.161,00 zł, za sierpień 2021 r. w wysokości 1.108,00 zł, za wrzesień 2021 r. w wysokości 4.231,00 zł, za październik 2021 r. w wysokości 3.633,00 zł, za listopad 2021 r. w wysokości 5.954,00 zł, za grudzień 2021 r. w wysokości 3.884,00 zł. Postępowanie w zwieńczeniu, którego wydano ww. decyzję poprzedzone było kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną w Spółce obejmującą powyższy okres. Ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej znalazły wyraz wyniku kontroli z 20 marca 2025 r. ([...]). Organ podatkowy I instancji wskazał, że w 2021 r. Spółka świadczyła usługi na rzecz: Spółdzielni Mieszkaniowej L w D. – pogotowie awaryjne, utrzymanie czystości i porządku, udrożnienie kanalizacji; S sp. z o.o. z P. – udrożnienie kanalizacji sanitarnej, deszczowej w obiektach handlowych należących do K sp. z o.o. sp.j.; T sp. z o.o. w B. – pogotowie awaryjne, udrożnienie kanalizacji sanitarnej. Organ podatkowy zakwestionował 21 przyjętych przez Spółkę faktur wystawione przez G sp. z o.o. tytułem usług serwisowych i pogotowia technicznego na łączną kwotę netto: 274.247,00 zł, p.t.u. 38.146,81 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że G nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, za czym przemawiały takie okoliczności jak: minimalny kapitał zakładowy, krótki okres aktywności w rejestrze podatników podatku od towarów i usług rejestracja 20 lipca 2018 r., wykreślenie 28 lutego 2024 r. - na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak zaplecza kadrowo-technicznego, a jednocześnie aktywność w rozległym asortymentowo obszarze handlowym (obrót tekstyliami, maszynami, folią, usługi, prace serwisowe). Organ wskazał, że D. G. (udziałowiec spółki) odmówiła odpowiedzi na pytania związane z G sp. z o.o. z uwagi na fakt, że jej syn – M. G. był prezesem tej spółki. Organ podatkowy zaznaczył, że D. G. była również udziałowcem M sp. z o.o., która to spółka wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT w poprzednich okresach rozliczeniowych, tj. w 2019 i 2020 roku. Faktury te zostały zakwestionowane przez Naczelnika w kontroli celno-skarbowych za okresy od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 2019 i 2020 rok, wycofując z rozliczeń faktury wystawione przez M sp. z o.o. M. G. do 26 września 2017 r. był udziałowcem G sp. z o.o. W M sp. z o.o. pełnił on z kolei funkcję prezesa zarządu od momentu rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. od 15 grudnia 2017 r.) do 30 sierpnia 2022 r. Powodem wykreślenia M. G. z Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego dla M sp. z o.o. było skazanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 ksh. Na podstawie danych z KRS ustalono, że te same osoby były formalnie - poprzez udziały lub zarząd - związane z M sp. z o.o. oraz G sp. z o.o. oraz, że G sp. z o.o. przejęła rolę M w wystawianiu fikcyjnych faktur dla skarżącej Spółki. Organ podatkowy wskazał, że A. P. (udziałowiec G sp. z o.o. od 26 września 2019 r. do 12 grudnia 2022 r. i prezes zarządu od 26 września 2019 r. do 23 maja 2022 r.) nie wiedziała kto prowadził sprawy spółki, nie uczestniczyła w Zgromadzeniu Wspólników G sp. z o.o. i nie wystawiała faktur VAT w imieniu spółki. Nie miała też wiedzy na temat profilu działalności spółki, stanu kadrowego, zaplecza technicznego, majątku, danych osób wystawiających faktury, kontrahentów czy też dostępu do rachunków bankowych. G sporządziła formularz PIT-11 o dochodach i pobranych zaliczkach za 2021 r. dla 2 osób, tj. P. B. i R. G. Naczelnik wskazał, że osoby zatrudnione w Spółce przesłuchane w charakterze świadków zatrudnionych spójnie zeznawały, że realizacja usług na rzecz ich odbiorców usług wykonana została z wykorzystaniem zasobów kadrowych Spółki lub też w ramach zakupu usług podwykonawczych od kontrahentów: J. S., . M., M1. O. (niekwestionowanych przez organ podatkowy). Jednocześnie świadkowie ci nie mieli żadnej wiedzy o spółce G. Z kolei G sp. z o.o. nie miała możliwości zrealizowania usług w zakresie konserwacji instalacji elektrycznych w zasobach mieszkaniowych, ani też usług serwisowych na obiektach K, gdyż nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego (za 2021 r. i 2022 r. sporządziła PIT-11 dla 2 osób, tj. P. B. i R. G.). Żadna z zatrudnionych przez ten podmiot osób nie została wskazana przez świadków, jako osoba uczestnicząca w realizacji robót. Zeznania świadków dotyczące dostawców i odbiorców świadczonych usług oraz osób wykonujących roboty były precyzyjne i nie budziły wątpliwości. Potwierdzono jedynie kontakty pomiędzy powiązanym z G M. G., a wspólnikiem Spółki (W. G1.). Nie ujawniono też żadnych dowodów wskazujących na wykonanie ww. usług z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych. G nie ponosiła również kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Organ podatkowy I instancji stwierdził też, że poza fakturami wystawionymi na Państwa rzecz przez G sp. z o.o. Spółka nie posiadała innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie usług. Wobec ustaleń kontroli celno-skarbowej Naczelnik wskazał, że faktury VAT wystawione w 2021 r. na rzecz Spółki przez G sp. z o.o. (tytułem usług pogotowia technicznego, usług w zakresie naprawy i konserwacji inst. Elektrycznych w zasobach mieszkaniowych oraz usług serwisowych na obiektach K), to faktury nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organy podatkowe odnotowały, że Spółka 31 marca 2025 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2021 r., w których skorygowano in minus wartości netto oraz podatku naliczonego dotyczące nabyć towarów i usług pozostałych o kwoty wynikające faktur VAT wystawionych przez G sp. z o.o. Jednocześnie tego samego dnia strona uregulowała kwotę zaległości podatkowych wynikającą z przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7. Naczelnik postanowieniem z 24 kwietnia 2025 r. przekształcił prowadzoną wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W ramach tego postępowania wydano wspomnianą na wstępie decyzję z 12 czerwca 2025 r., od której strona wniosła odwołanie do DIAS. Spółka w odwołaniu zarzuciła: niezastosowanie art. 112c ust. 2 u.p.t.u., pomimo prowadzenia wobec wspólników Państwa spółki cywilnej przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] postępowania karnego o przestępstwo skarbowe obejmującego okres tożsamy z okresem wskazanym w ww. decyzji Naczelnika niezastosowanie art. 112b ust. 2 u.p.t.u., pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 po przeprowadzonej kontroli, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, naruszenie art. 210 o.p., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia przezorgan swojego stanowiska, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym wyliczeniu kwot zobowiązań oraz odsetek, gdyż podane w decyzji kwoty nie korelują z kwotami wynikającymi z zestawienia faktur VAT przedstawionego w tabeli nr 1. Dyrektor decyzją z 20 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił jego dotychczasowy przebieg oraz przedstawione wyżej ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz scharakteryzował działalność Spółki i jej skład osobowy. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor zestawiając kwoty wynikające ze składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji VAT-7 stwierdził, że w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2021 r. oraz od września do grudnia 2021 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku / kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki wynikały w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tzw. pustych faktur VAT, wystawionych przez G sp. z o.o. (tytułem usług pogotowia technicznego, usług w zakresie naprawy i konserwacji inst. elektrycznych w zasobach mieszkaniowych oraz usług serwisowych na obiektach K), a które to faktury stwierdzały czynności niedokonane. Spółka była w pełni świadoma, co do charakteru tych faktur. W przypadku tzw. pustych faktur świadomość podatnika jest bowiem oczywista. Faktury te miały jedynie umożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i w konsekwencji uzyskanie korzyści podatkowej, tj. poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zaakcentował, że po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej dobrowolnie Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za kontrolowane miesiące i również w ten sposób potwierdziła, że faktury te miały fikcyjny charakter. W ocenie DIAS w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego lex specialis względem art. 112b tej ustawy. Dyrektor nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 112c ust. 2 u.p.t.u., który wyklucza zastosowanie art. 112c ust. 1 w stosunku do osób fizycznych, ponoszących za ten sam czyn odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Wskazał, że aktualne pozostają tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 n, sygn. akt FPS 1/04, gdyż istota funkcjonujących obecnie sankcji oraz status spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług nie uległy zmianie. Dyrektor zwrócł uwagę, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników, bowiem egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników oraz jej byłych wspólników musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. Zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji status osoby zobowiązanej. egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca przyznał spółce cywilnej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. To spółka cywilna, rozliczając zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług składa deklaracje VAT-7, a w razie stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości rozliczenia, organ kieruje decyzję wymiarową do spółki cywilnej a nie do jej wspólników. Zatem odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Zdaniem DIAS w żaden sposób nie można zatem przyjąć, iż w takim przypadku następuje zbieg odpowiedzialności za ten sam czyn z tytułu dodatkowego zobowiązania i odpowiedzialności karnoskarbowej, ponieważ spółka cywilna tej ostatniej odpowiedzialności nie ponosi. Dlatego też ustawodawca wyłączył możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji administracyjnej) wyłącznie w stosunku do osób fizycznych. Przepis art. 112c ust. 2 u.p.t.u. nie może więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zaskarżoną decyzją ustalono dodatkowe zobowiązanie nie osobom fizycznym (wspólnikom), ale spółce cywilnej. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że w sprawie może mieć zastosowania przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w oparciu o który organ podatkowych ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że nieprawidłowości stwierdzone w następstwie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. były bowiem skutkiem celowego działania i wynikały w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. W takim przypadku do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom odwołania sposób wyliczenia wysokości dodatkowego zobowiązania został opisany w zaskarżonej decyzji. Rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2021 r. przedstawiono na stronach 6-12, natomiast wyliczenia w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na stronach 52-53 zaskarżonej decyzji Naczelnika. Wskazał, że łączna wartość podatku naliczonego wynikającego z 21 faktur VAT wystawionych na rzecz Spółi przez G sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. (które to faktury dokumentowały czynności niedokonane) wynosi 38.146,81 zł (vide str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Łączna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji z 12 czerwca 2025 r. (zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) wynosi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, tj. 38.148,00 zł (różnica wynika z zaokrąglenia kwot podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz przez G sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2021 r.). Za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 210 o.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia przez organ podatkowy I instancji swojego stanowiska. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika wyczerpująco wskazano bowiem, jakie okoliczności stanowiły podstawę jej wydania. Spółka pismem z 22 września 2025 r. wniosła skargę własną (sprostowaną pismem z 6 listopada 2025 r.) na decyzję DIAS z 20 sierpnia 2025 r. zarzucając w niej wydanie decyzji z naruszeniem: art. 112b ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji w której skarżący złożyli korekty podatku Vat po przeprowadzonej kontroli z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości; art. 112c ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. , poprzez jego nie zastosowanie, pomimo faktu toczącego się w stosunku do wspólników Spółki postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] postępowania karnego o przestępstwo skarbowe obejmującego okres tożsamy z okresem wskazanym w decyzji Naczelnika. 3. art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez "błędne wyliczenie kwot zobowiązań oraz odsetek albowiem podane w decyzji kwoty nie korelują z kwotami wynikającymi z zestawienia faktur" W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka cywilna nie może być odrębnym podmiotem prawa oraz nie posiada osobowości prawnej. Wobec braku podmiotowości spółki cywilnej wszelkie zobowiązania, czy umowy zawierane są bezpośrednio przez wspólników spółki, którzy pozostają podmiotami praw i obowiązków. W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, że w stosunku do wspólników strony toczy się aktualnie w Prokuraturze Okręgowej w K. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe obejmujące okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Tym samym, skoro art. 112c ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że art. 112c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, to zaskarżona decyzja jest bezprawna. Skarżąca podkreśliła także, że wspólnicy zostali niejako "ukarani" za to, że dobrowolnie skorygowali deklaracje podatkowe, a nie uwikłali się w wieloletnie postępowanie odwoławcze. Podkreślono, że spółka cywilna nie posiada swojego majątku, a za wszelkie jej zobowiązania odpowiadają całym swoim majątkiem jej wspólnicy - osoby fizyczne, wobec których (częściowo) prowadzone jest postępowanie karno-skarbowe. Będą oni odpowiadać za swoje działania podwójnie, tj. "zarówno w postępowaniu niniejszym jak i w postępowaniu karno-skarbowym". Obciążanie osoby fizycznej podwójną odpowiedzialnością za ten sam czyn jest w prawidłowo ukształtowanym systemie prawnym niedopuszczalne. Zakres odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej został określony w kodeksie cywilnym, a ustawy podatkowe nie powinny tego zakresu zmieniać. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do zbiegu karalności. Sytuacja taka godzi w konstytucyjne wartości, gdyż stoi w sprzeczności z zasadą "ne bis in idem". Stwierdziła też, że w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. "niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma" art. 112b ust 2 ww. ustawy. Jeśli bowiem skorygowano deklaracje i wpłacono zaległy podatek, to dopuszczalne jest nałożenie sankcji w "wysokości do 20%", zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 14 października 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej: "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). Spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza natury podmiotowej dotyczy dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej wyrażającej się nałożeniu ciężaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wobec będących osobami fizycznymi wspólników tejże spółki toczy się postępowanie karne skarbowe za ten sam czyn. Strona skarżąca wskazuje, że sytuacja objęta jest art. 112c ust. 2 u.p.t.u. gdyż spółka cywilna to w istocie umowa osób fizycznych, wobec czego nie może zostać zastosowana sankcja z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie prowadzić do tego, że te same osoby fizyczne będą dwukrotnie ponosić sankcję za ten sam czyn. Organy podatkowe twierdzą natomiast, że toczące się postępowanie karne skarbowe wobec wspólników spółki cywilnej nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej, bowiem ta na potrzeby podatku od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem od tworzących ją wspólników będących osobami fizycznymi. Drugie zagadnienie natury przedmiotowej dotyczy natomiast tego, czy wobec dopełnienia przez spółkę cywilną warunków przewidzianych w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (złożenie korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, uiszczenie kwoty zobowiązania podatkowego) ewentualna odpowiedzialność podatkowa spółki powinna być realizowana w oparciu o ten przepis, to jest z zastosowaniem stawki do 20%. Strona skarżąca domaga się zastosowania tego przepisu podkreślając, że po kontroli celno-skarbowej złożyła korekty deklaracji podatkowych oraz wpłaciła wynikające z nich kwoty. Tymczasem organy podatkowe opowiadają się za stosowaniem art. 112c u.p.t.u. jako przepisu szczególnego mającego odniesienie do przypadków nieprawidłowość będących skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta. W sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości. W szczególności nie jest podważane przez stronę i ma oparcie w materiale sprawy przyjęte do podstawy orzekania przez organy podatkowe ustalenie, że nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją spowodowane były uwzględnianiem przez nią podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Zostało to wykazane przez organy podatkowe w toku kontroli celno-skarbowej. Niewątpliwie strona uwzględniła wynik kontroli składając korekty deklaracji VAT, w których odstąpiła od odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz uiściła wynikający z nich podatek. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości przyjętej kwalifikacji prawnej i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu dostrzec trzeba, że w sprawach ze skarg Spółki w jakich istota sporu była tożsama zapadły przed tut. Sądem dwa wyroki z 13 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 608/25 (dotyczący 2019 r.) oraz z 9 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 1005/25 (dotyczący 2020 r.). Oba wyroki są prawomocne i w obu skargi Spółki zostały oddalone. W dalszych wywodach tut. Sąd posłużył się wyjaśnieniami przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 13 lutego 2026 r. I SA/Gl 608/25. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe) w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 powoływanej ustawy - jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2a ww. ustawy - jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno- skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z przepisu art. 112 b ust. 2b wynika z kolei, iż ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego winien uwzględnić: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Stosownie zaś do z art. 112b ust. 3 ww. ustawy - przepisów art. 112b ust. 1-2 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, iż w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika i jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, o czym stanowi art. 112 c ust. 2 u.p.t.u. Krajowe regulacje (sprzed nowelizacji wprowadzonej 6 czerwca 2023 r.) dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego były przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. W orzeczeniu tym wskazano, iż "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Z wypowiedzi Trybunału można wywieść, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku) co do zasady nie narusza dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku - jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Konieczne jest zatem odrzucenie automatyzmu w stosowaniu sankcji i dostosowanie jej wysokości do konkretnych okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu, mającym cechy oszustwa podatkowego. Wspólnicy skarżącej świadomie posłużyli się pustymi fakturami w celu uzyskania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury są "puste" a ich wystawca absolutnie nie był w stanie wykonać zafakturowanych usług. Działanie skarżącej wpisuje się w definicję "oszustwa podatkowego", czyli świadomego wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za analizowane okresy nieprawdziwych danych. Zastosowana maksymalna sankcja nie narusza zatem unijnej zasady proporcjonalności. Podniesiony w skardze zarzut niezastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie jest więc zasadny. Prawidłowo ustalono zatem dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%, tj.: - od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące badanego okresu, - od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące badanego okresu, - od kwoty niezasadnie dokonanego zwrotu (za maj 2021 r.). Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (będących odpowiednikami treściowymi art. 7 i art. 77 k.p.a.), z uwagi na to że kwoty podane w decyzji nie korelują z danymi wynikającymi z zestawienia faktur VAT. Precyzyjne wyjaśnienia sposobu wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2021 r. zawarto na str. 52 – 53 decyzji Naczelnika, stosując każdorazowo pomniejszenie o konkretne podane kwoty biorące udział w rozliczeniu za poprzedni miesiąc. Natomiast DIAS wskazał, że powstała różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego z 21 faktur, a kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego (1,19 zł) jest następstwem zaokrągleń przy określaniu rozliczeń podatkowych Spółki w prawidłowej wysokości z wyłączeniem kwot podatku naliczonego z przyjętych "pustych faktur". Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyliczono zatem w prawidłowej wysokości i - wbrew zarzutom skargi - zasadnie ustalono je wobec skarżącej spółki cywilnej. Wyłączenie określone w art. 112 c ust. 2 u.p.t.u. nie obejmuje bowiem tej kategorii podmiotów. Wspomniana regulacja wyłącza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Domagając się jej zastosowania skarżąca podkreślała, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej ani majątku, a za wszelkie jej zobowiązania odpowiadają całym swoim majątkiem jej wspólnicy. Jeśli – tak jak w niniejszej sprawie – jest wobec nich - prowadzone postępowanie karno-skarbowe, to będą oni odpowiadać za swoje działania podwójnie. Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1205/24 (dostępnym na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Należy również wskazać, że spółka cywilna posiada numer identyfikacji podatkowej w VAT. Zatem nie ma wątpliwości co do odmienności regulacji w zakresie statusu spółki cywilnej w prawie cywilnym wobec regulacji w podatku VAT, gdzie podatnikiem jest spółka cywilna W związku z tym, w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je popełnić wyłącznie osoby fizyczne. Należy także zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 1) Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem nie dotyczył osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w sprawie sygn. akt FPS 1/04 następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.). Jak wynika z treści tej uchwały poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej i jej wspólników na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jest różna, bowiem na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Podkreślono, że powyższego rozróżnienia nie zmienił fakt wejścia w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, co nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Zwrócono także uwagę, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników, bowiem egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje swoista specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. Jednocześnie decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną jako zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2002 r. Dz. U. nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Odnosząc się zaś do kwestii zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, uznano, że taki zbieg nie zachodzi. Zdaniem poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 K. k. s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 K. k. s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i 184 § 1 K. k. s. nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01 "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 7, s. 44-46, B. Brzeziński, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 3, s.223)". Jak stwierdził NSA we wspomnianym wyroku z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1205/24 przepis art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest konsekwencją wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 17/97, a jego wykładni należy dokonywać w świetle ww. uchwały NSA, bowiem zachowała ona swą aktualność (konstatację tą odnieść należy także do art. 112 c ust. 2 u.p.t.u.). Wyjaśnić także należy, iż ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i należało ją oddalić, co Sąd uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.