I SA/Gl 1222/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.16.2022.HSO UNP: 2401-22-167456 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 347 (słownie: trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.16.2022.HSO UNP: 2401-22-167456, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 grudnia 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ I instancji przeprowadził badanie rzetelności i niewadliwości ewidencji i rejestrów zakupów za luty 2017 r. w podatku od towarów i usług. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, postanowieniem z 1 października 2020 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 241.952,00 zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 36,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie: - zaniżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 4.254,08 zł, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], - zaniżyła podatek należny w kwocie 4.254,08 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu ww. faktury VAT dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...] oraz w kwocie 120,00 zł poprzez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków [...], których nabycie udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez E. sp. z o. o. sp. k. ([...] K. ul. [...], NIP [...]). 3. Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." z uwagi na wadliwe zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz dowolne przyjęcie wysokości przychodów Spółki, co skutkowało zakwestionowaniem złożonych zeznań podatkowych, dokonanych czynności i dokumentujących je faktur. Spółka wskazała, że organ I instancji nie wezwał jej do uściślenia stanowiska prezentowanego w kierowanych pismach, a tym samym, nie starając się ustalić prawdy obiektywnej, wydał wadliwą decyzję. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza także zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie niedające się usunąć wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść podatnika, czego organ nie uczynił. Przedmiotowe odwołanie zostało uzupełnione pismem z 28 stycznia 2022 r., w którym Spółka odniosła się szczegółowo do kwestionowanych faktur VAT i prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Ponadto przy piśmie z 8 lutego 2022 r. Spółka nadesłała wyjaśnienia udzielone przez M. D. – Prezesa H1. sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez H1. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. dla Skarżącej. 4. DIAS decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2012 r., nie wskazując przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności wskazała m.in.: produkcję wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorącą wodą, kucie, prasowanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja narzędzi, produkcja pojemników metalowych, produkcja opakowań z metalu, produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcja złączy i śrub, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych. W zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług Spółka została zarejestrowana 3 marca 2012 r. i składa deklaracje VAT miesięczne. Z ustaleń poczynionych przez DIAS wynika, że Spółka błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi: "wynajem samochodu specjalistycznego", ponieważ faktura z tego tytułu powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w lutym 2017 r., a nie w styczniu. Błędne rozliczenie faktury w styczniu spowodowało zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym o 4.254,08 zł. Organ II instancji stwierdził również, że w lutym 2017 r. zaewidencjonowana została faktura VAT nr [...] z 6 lutego 2017 r., wystawiona przez E. sp. z o. o. sp. k. na wartość netto 2.400,00 zł, VAT 5% - 120,00 zł z tytułu sprzedaży soków [...] - 60 szt. Zapłata za fakturę dokonana została przelewem 11 marca 2017 r. Podatek naliczony, wynikający z faktury rozliczony został w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Dowody sprzedaży nie potwierdzały zbycia tego soku, stąd w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie przeznaczenia zakupionych soków. Do dnia zakończenia kontroli odpowiedź nie została udzielona. Jednak w piśmie z 19 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki – M. K. wyjaśnił, że soki te nie zostały ujęte w remanencie końcowym Spółki, ponieważ zużyto je potrzeby własne. Następnie w e-mailu z 27 lutego 2020 r. skierowanym do pełnomocnika Spółki, organ I instancji poprosił o wskazanie co należy rozumieć przez "zużycie na potrzeby własne". W tym samym dniu pełnomocnik mailowo poinformował, że zapytania te zostały przesłane do R. W. – Prezesa Zarządu. Wobec braku odpowiedzi organ I instancji wystosował wezwanie nr [...] z prośbą o wyjaśnienie kwestii "zużycia na potrzeby własne". W odpowiedzi z 7 marca 2020 r. nie wyjaśniono przedmiotowego zagadnienia. Stąd też organ podatkowy przyjął, że soki [...] zostały zużyte przez pracowników Spółki, a ich zużycie powinno być opodatkowane. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,{...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Odnosząc się do ustaleń w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS podkreślił, że Spółka błędnie (w styczniu 2017 r., zamiast w lutym 2017 r.) określiła obowiązek podatkowy dla importu usług, udokumentowanego Rechnung nr [...] z 27 stycznia 2017 r. oraz nie opodatkowała przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków [...]. Nieprawidłowości te wpłynęły na zawyżenie w lutym 2017 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 18.013,00 zł. Jednocześnie DIAS wskazał, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest fakultatywne. Sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych, a także dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie. W przedmiotowej sprawie art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do importu usług opodatkowanego za wcześnie na podstawie Rechnung nr [...]. Natomiast do zaniżenia podatku należnego w kwocie 120,00 zł, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków [...], zastosowanie ma art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% ww. kwoty zaniżenia podatku należnego i wynosi 36,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie świadczy o naruszeniu przez ten organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że soki [...] zostały zużyte na potrzeby zatrudnionych pracowników, natomiast faktura Rechnung nr [...] dotyczy rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, lecz błędnie została uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. DIAS dodał, że Spółka nie zawsze współpracowała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wątpliwości, np. nie udzielając odpowiedzi na wezwanie z 30 września 2017 r. Równocześnie organy nie kwestionowały wysokości przychodów Spółki, stąd argumentacja w tym zakresie została uznana za całkowicie niezrozumiałą. 5. Spółka pismem z 30 sierpnia 2022 r. wniosła skargę na przedmiotową decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu Skarżąca odniosła się do zakwestionowania faktur za pozostałe okresy 2017 r. W odniesieniu do zarzutu odliczenia przez Skarżącą w miesiącu lutym i kolejnych w 2017 r. zakupu soków [...] w oparciu o przedłożone dowody sprzedaży, Skarżąca podkreśliła, że soki te zostały użyte na potrzeby własne, lecz nie wskazano aby spółka lub jej pracownicy zużyli te soki. Zostały one zużyte w niewielkiej części jako napój - posiłek regeneracyjny dla pracowników oraz w większej części w celach reprezentacyjnych - byli nimi częstowani klienci odwiedzający Spółkę w jej siedzibie, a także m.in. osoby dokonujące kontroli z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podczas kontroli, a więc podmioty zewnętrzne. Stąd też w ocenie Skarżącej miała ona prawo odliczyć podatek należny z tego tytułu. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało częściowo uwzględnić. Kwestią sporną w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca w rozliczeniu za luty 2017 r.: - zaniżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 4.254,08 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...], - zaniżyła podatek należny w kwocie 4.254,08 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...] oraz w kwocie 120,00 zł poprzez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków [...], których nabycie udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez E. sp. z o. o. sp. k. ([...] K. ul. [...], NIP [...]). Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1. oraz ust. 2 pkt 4 lit. u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (...) Stosownie do art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Mając na względzie wyżej powołanie przepisy prawa oraz treść faktury VAT wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...] tytułem wynajmu samochodu specjalistycznego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. usługi, ponieważ przedmiotowa faktura powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w lutym 2017 r. Błędne rozliczenie ww. faktury spowodowało zaniżenie podatku naliczonego w kwocie 4.254,08 zł poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług wystawionej przez A., [...],[...] A. Holandia NL [...] i zaniżenie podatku należnego w tej samej kwocie. Twierdzenia Skarżącej, że w styczniu samochód specjalistyczny znajdował się w posiadaniu Skarżącej i w tym miesiącu był już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały wykazane w żaden sposób. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nabyte przez Skarżącą soki [...] zostały zużyte przez pracowników Spółki, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w odpowiedzi na pytanie organu I instancji, pełnomocnik Spółki – M. K. w piśmie z 19 lutego 2020 r. wyjaśnił, że soki [...] nie zostały ujęte w remanencie końcowym Spółki, ponieważ zużyto je potrzeby własne, a ponieważ spółka nie odpowiedziała na kolejne pytanie organu, co należy rozumieć przez "zużycie na potrzeby własne", organ podatkowy prawidłowo przyjął, że soki [...] zostały zużyte przez pracowników Spółki, a ich zużycie powinno być opodatkowane. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,{...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. `Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.t.u. w związku z zaniżeniem podatku należnego spowodowanym brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków [...]. Jednak podstawą takiego rozstrzygnięcia nie jest kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, iż nie ma podstaw do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu. Do uchylenia decyzji w tym zakresie doszło z uwagi na to, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności. Zgodnie z art. 112b. ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Tymczasem treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15). Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenie - zaniżenie podatku należnego w kwocie 120,00 zł poprzez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków [...] - wskazuje na oszustwo podatkowe Skarżącej, czy też nieprawidłowości wynikają z błędu Skarżącej bez znamion oszustwa. Wobec powyższego - w zakresie dotyczącym orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za luty 2017 r. - organ naruszył art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji) Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). Dlatego dopuszczalne było uchylenie decyzji w części. W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej, w realiach tej sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności, wyżej już opisanych. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 347 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.