I SA/Gl 1300/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2025 r. nr 2401-IEE.7192.381.2025.6/AZ UNP: 2401-25-212338 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 4 września 2025 roku, nr 2401-IEE.7192.381.2025.6/AZ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) z 2 lipca 2025 roku nr [...] o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M. Sp. z 0.0. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 11 marca 2024 roku nr 2425- SEW.723.200645.2024. W jego toku zawiadomieniem z 12 marca 2024 roku nr [...] organ egzekucyjny dokonał u Spółki zajęcia wierzytelności pieniężnej należnej M. Sp. z o.o. Odbiór zawiadomienia o zajęciu dłużnik potwierdził 14 marca 2024 roku. Naczelnik postanowieniem z 6 maja 2025 roku nr [...] określił nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę wynikającą z zajęcia wierzytelności z 12 marca 2024 roku nr [...] w wysokości 129.952,13 zł. Na to postanowienie, doręczone Spółce 8 maja 2025 roku, 15 maja 2025 roku Spółka złożyła zażalenie z 15 maja 2025 roku. Dyrektor postanowieniem z 11 czerwca 2025 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 6 maja 2025 roku nr [...] określające nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę wynikającą z zajęcia wierzytelności z 12 marca 2024 roku nr [...] w wysokości 129.952,13 zł. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 16 czerwca 2025 roku (k. 4a). Naczelnik 12 czerwca 2025 roku wystawił tytuł wykonawczy nr 2425-SEE. EA2.2.2025 obejmujący nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę w wysokości 129.952,13 zł. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 12 czerwca 2025 roku nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatkach. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Skarżącej 16 czerwca 2025 roku (k. 6a). 2.2. Pismem z 23 czerwca 2025 roku Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z 12 czerwca 2025 roku nr 2425-SEE.EA2.2.2025, zarzucając: 1) brak wymagalności obowiązku z uwagi na przedwczesne wydanie tytułu wykonawczego, 2) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. 2.3. Postanowieniem z 2 lipca 2025 roku nr [...] Naczelnik oddalił zarzuty Spółki w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z 12 czerwca 2025 roku nr 2425-SEE.EA2.2.2025. 2.4. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektor zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z 12 czerwca 2025 roku nr 2425-SEE.EA2.2.2025. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowi art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (2026.268., dalej - u.p.e.a.) w związku z wniesionymi zarzutami w zw. z art. 33 § 2 pkt 6c u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym oraz z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Dyrektor nie podzielił stanowiska jakoby organ egzekucyjny przedwcześnie wystawił tytuł wykonawczy z 12 czerwca 2025 roku nr 2425-SEE.EA2.2.2025. W przedmiotowej sprawie Naczelnik postanowieniem z 6 maja 2025 roku nr [...]określił nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę wynikającą z zajęcia wierzytelności z 12 marca 2024 roku nr [...] w wysokości 129.952,13 zł, które stanowiło podstawę do wystawienia na Spółkę tytułu wykonawczego, obejmującego nieprzekazaną kwotę w wysokości 129.952,13 zł, zgodnie z art. 71b u.p.e.a. Ustawodawca stanowi, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, który nie wykonał obowiązku przekazania zajętej wierzytelności, jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Ustawodawca wiąże więc możliwość wystawienia przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności z procedurą kontrolną uregulowaną w art. 71a u.p.e.a., którą wieńczy postanowienie, w którym określa się wysokość nieprzekazanej kwoty. Ponadto w związku z uchylaniem się od wpłaty powyższej kwoty organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy 12 czerwca 2025 roku, natomiast postanowienie Naczelnika z 6 maja 2025 roku nr [...] weszło do obrotu z dniem jego doręczenia - 8 maja 2025 roku i z tym dniem wywołało skutki prawne. Tak więc organ egzekucyjny był zobligowany do wystawienia tytułu wykonawczego, obejmującego nieprzekazaną kwotę w wysokości 129.952,13 już w po upływie 7 dni od doręczenia postanowienia z 6 maja 2025 roku. Z powyższego wynika, iż tytuł wykonawczy 12 czerwca 2025 roku nr 2425-SEE.EA2.2.2025 nie został zatem wystawiony przedwcześnie. Złożenie zażalenia na ww. postanowienie nie miało wpływu na wystawienie przez organ egzekucyjny 12 czerwca 2025 roku tytułu wykonawczego nr 2425-SEE.EA2.2.2025 na podstawie art. 71b u.p.e.a. Bowiem z art. 143 K.p.a. wynika, iż wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania postanowienia. Jednak organ, który wydał postanowienie, może uznać jednak za zasadne wstrzymanie dokumentem elektroniczny, wykonania zaskarżonego postanowienia. Ocena zasadności wstrzymania należy do organu, który wydał zaskarżone postanowienie. Do takich uzasadnionych przyczyn należy zaliczyć przede wszystkim wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa. W odniesieniu natomiast do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, Dyrektor wyjaśnił, iż organ nie miał obowiązku doręczyć upomnienia na etapie poprzedzającym wystawienie tytułu wykonawczego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2024 roku III FSK 319/24, jak stanowi art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności polega na tym, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 roku w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczania upomnienia (Dz. U. z 2023 r., poz. 1626) [14], egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, w przypadku których, na podstawie przepisów szczególnych, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zawiera administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności poprzez przekazanie należnej kwoty podatkowemu organowi egzekucyjnemu. Egzekucja świadczenia na podstawie art. 71b u.p.e.a. stanowi konsekwencję niewykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności tego zajęcia - dłużnik z tytułu zajęcia wezwany bowiem został: aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd w ww. wyroku z 24 września 2024 roku III FSK 319/24 wskazał na brak obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu natomiast do podnoszonego przez Spółkę braku uchylania się od wykonania ciążącego na Skarżącej obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty 129.952,13 zł, Dyrektor wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta w postanowieniu z 11 czerwca 2025 roku nr [...]. 2.5. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, kwestionuje stanowisko organu drugiej instancji, że już nieostateczne postanowienie Naczelnika z 6 maja 2025 roku stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Jej zdaniem brak jest podstaw do stosowania art. 143 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: K.p.a.) do postanowień wydawanych na gruncie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowiących podstawę wszczęcia egzekucji wobec trzeciodłużnika zajętej wierzytelności w oparciu o przepis art. 71b u.p.e.a. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu drugiej instancji, iż organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczyć Skarżącej upomnienia na etapie poprzedzającym wystawienie tytułu wykonawczego. Uważa za błędne powołanie się na dokonane uprzednio zajęcie wierzytelności w kontekście § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 roku w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczania upomnienia. Co prawda Spółka zgadza się z twierdzeniem, iż treść zajęcia wierzytelności może językowo odpowiadać treści wezwania do zapłaty, jednakże sprzeciwia się postawieniu znaku równości pomiędzy dokonanym u trzeciodłużnika zajęciem wierzytelności a wezwaniem do zapłaty o którym mowa w ww. rozporządzeniu. 2.6. W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 3.3. Spór w sprawie dotyczy uznania za niezasadne podniesionych przez Skarżącą zarzutów braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowi zatem art. 34 § 2 u.p.e.a. w związku z wniesionymi zarzutami w zw. z art. 33 § 2 pkt 6c u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym oraz z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W tych ramach wskazać przyjdzie, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. II FSK 22/17). Treść art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej zawiera przy tym enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei, w myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. 3.4. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć dalej należy, że Naczelnik postanowieniem z 6 maja 2025 roku nr [...] określił nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę wynikającą z zajęcia wierzytelności z 12 marca 2024 roku nr [...] w wysokości 129.952,13 zł. Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie z 15 maja 2025 roku. Jednakże już to postanowienie organu egzekucyjnego z 6 maja 2025 roku stanowiło podstawę do wystawienia na Skarżącą tytułu wykonawczego, obejmującego nieprzekazaną kwotę w wysokości 129.952,13 zł, zgodnie z art. 71b u.p.e.a. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, który nie wykonał obowiązku przekazania zajętej wierzytelności, jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Ustawodawca wiąże więc możliwość wystawienia przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności z procedurą kontrolną uregulowaną w art. 71a u.p.e.a., którą wieńczy postanowienie, w którym określa się wysokość nieprzekazanej kwoty. Ponadto Naczelnik w swoim postanowieniu z 6 maja 2025 roku nr [...] określającym nieprzekazaną kwotę wskazał, iż powyższą kwotę należy wpłacić na rachunek bankowy urzędu w terminie 7 dni od jego doręczenia, a w przypadku nieuregulowania kwoty, będzie ona podlegała ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. W związku z uchylaniem się od wpłaty powyższej kwoty organ egzekucyjny wystawił na Skarżącą 12 czerwca 2025 roku tytuł wykonawczy, natomiast postanowienie Naczelnika z 6 maja 2025 roku nr [...] weszło do obrotu z dniem jego doręczenia - 8 maja 2025 roku i z tym dniem wywołało skutki prawne. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny był zobligowany do wystawienia tytułu wykonawczego, obejmującego nieprzekazaną kwotę w wysokości 129.952,13 już po upływie 7 dni od doręczenia postanowienia z 6 maja 2025 roku. Z powyższego wynika, iż tytuł wykonawczy 12 czerwca 2025 roku nr 2425- SEE.EA2.2.2025 nie został zatem wystawiony przedwcześnie. Jakkolwiek na postanowienie z 6 maja 2025 roku nr [...] Spółka złożyła zażalenie z 15 maja 2025 roku, jednakże nie miało to wpływu na wystawienie przez organ egzekucyjny 12 czerwca 2025 roku tytułu wykonawczego nr 2425-SEE.EA2.2.2025 na podstawie art. 71b u.p.e.a. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzucanego nieuprawnionego zastosowania art. 143 K.p.a. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, który wskazuje, iż zgodnie z tym przepisem wniesienie zażalenia nie wstrzymuje z mocy prawa wykonania zaskarżonego postanowienia, organ administracji publicznej, który wydał postanowienie, może uznać jednak za zasadne wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Ocena zasadności wstrzymania należy do organu, który wydał zaskarżone postanowienie. Do takich uzasadnionych przyczyn należy zaliczyć przede wszystkim wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa. W przedmiotowej jednak sprawie postanowienie Naczelnika z 6 maja 2025 roku nr [...] zostało wydane zgodnie z prawem, co potwierdził także Dyrektor, który postanowieniem z 11 czerwca 2025 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 6 maja 2025 roku nr [...]. 3.6. Co do błędnego powołania się przez Dyrektora na § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 roku w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczania upomnienia (Dz. U. z 2023 r., poz. 1626) wskazać trzeba, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zawiera administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności poprzez przekazanie należnej kwoty podatkowemu organowi egzekucyjnemu. Zasadnie w tym zakresie Dyrektor przywołał wyrok NSA z 24 września 2024 roku III FSK 319/24, w którym trafnie wskazano na brak obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast egzekucja świadczenia na podstawie art. 71b u.p.e.a. stanowi konsekwencję niewykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności tego zajęcia - dłużnik z tytułu zajęcia wezwany bowiem został: aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Ponadto egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika z 12 czerwca 2025 roku nr 2425-SEE.EA2.2.2025 została zakończona 20 czerwca 2025 roku, poprzez wyegzekwowanie całej należności nim objętej oraz należnych kosztów egzekucyjnych w wyniku zastosowania wobec Spółki skutecznego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu innych wierzytelności, w postaci nadpłat i zwrotów podatków w Urzędzie Skarbowym w R. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie doszukał się naruszeń prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.