I SA/Gl 1327/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 września 2025 r. nr SKO.FP/41.4/528/2025/10408 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2023 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 5 września 2025 r., nr SKO.FP/41.4/528/2025/10408 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania G sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z 20 maja 2025 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2023 r. w kwocie 4 698 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 14 czerwca 2023 r. oraz z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C. wynika, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości znajdującej się na działce nr [...] objętej księgą wieczysta nr [...], położonej w C. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji w latach 2023-2024 wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie deklarowanych składników podatku, między innymi dotyczących powierzchni użytkowych budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnienia skarżącej były niewystarczające i w związku z tym, zawiadomieniem z 28 października 2024 r., nr [...] Prezydent poinformował stronę skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrola została zakończona protokołem nr [...], który został podpisany i doręczony skarżącej 17 stycznia 2025 r. Zgodnie z oceną prawną wskazaną w protokole kontroli skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości prawidłowej powierzchni użytkowej budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie strona skarżąca w dniu 5 lutego 2025 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ pierwszej instancji. Pismem z 18 lutego 2025 r. nr [...] Prezydent odpowiedział na zarzuty skarżącej uzasadniając swoje stanowisko. Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w trakcie kontroli za lata 2023-2024, natomiast w dniu 29 stycznia 2025 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja strony skarżącej na podatek od nieruchomości za 2025 r., która była niezgodna z dotychczas zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Wobec powyższego postanowieniem z 21 marca 2025 r., nr [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. Postanowieniem z 14 kwietnia 2025 r., nr [...] organ podatkowy wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa. Decyzją Prezydenta z 20 maja 2025 r. określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2023 r. w kwocie 4 698 zł, przyjmując jako podstawy opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 261,38 m2; budynki mieszkalne o powierzchni 450,42 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 653,13 m2; grunty pozostałe o powierzchni 1090,87 m2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej nieruchomość położona w C. przy ul. [...] została zakupiona m.in. w celu remontu oraz rozbudowy budynku wielomieszkaniowego na wynajem długoterminowy. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej nieruchomość nie jest ujęta w księdze inwentarzowej prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, jednocześnie z oświadczenia skarżącej oraz wydruków obrotu kont aktywnych, przedmiotowa nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych strony skarżącej na koncie 030 – inwestycje w nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem skarżąca poniosła koszty na cele projektowe oraz cele pozostałe. Nieruchomość stanowi składnik prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot przeważającej działalności strony skarżącej to: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne oznaczone kodem PKD 56.20.A. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy to: hotele i podobne obiekty zakwaterowania (55.10.Z); obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (55.20); przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (56.21.Z); pozostała usługowa działalność gastronomiczna (56.29.Z); przygotowanie i podawanie napojów (56.30.Z); pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (96.09.Z); transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (49.31.Z); wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy Prezydent wskazał, iż z uwagi na przeprowadzany remont budynku mieszkalnego oraz planowane w przyszłości przeznaczenie przedmiotowego budynku dla celów mieszkalnych w ramach wynajmu długoterminowego, organ podatkowy uznał, że zasadne jest jego opodatkowanie w stawce, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.); dalej: u.p.o.l. Odnosząc się natomiast szczegółowo do pozostałych budynków będących w posiadaniu strony skarżącej na nieruchomości znajduje się m.in. budynek określony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy. Jego powierzchnia użytkowa ustalona w trakcie kontroli wynosi 61,61 m2, która to w całości jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (warsztat samochodowy). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowy budynek jest nie tylko w posiadaniu przedsiębiorcy (stanowi składnik prowadzonej działalności gospodarczej, tj. inwestycję w nieruchomości), ale i faktycznie wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę, co też rodzi konsekwencję konieczności jego wyższego opodatkowania. Na nieruchomości znajdują się także garaże, które powinny zostać opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności co wynika z cytowanego w decyzji punktu nr 2 i punktu nr 3 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Los prawny budynków, w ocenie organu podatkowego, dzielą również grunty stanowiące własność strony skarżącej. Z uwagi na fakt, iż dwa budynki handlowo-usługowe oraz dwa budynki transportu i łączności (garaże) o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 278,67 m2 znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakże i częściowo faktycznie zajęte (wynajem) na prowadzenie działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę, stanowią 37,45% całości powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (744,09 m2), organ podatkowy przyjmuje proporcjonalnie do opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 37,45% całości gruntu o powierzchni wynoszącej 1744 m2 będącego własnością skarżącej, tj. 653,13 m2 i dla tej powierzchni przyjmuje stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast pozostałą część, tj. 1090,87 m2, organ podatkowy przyjął do opodatkowania jako grunty pozostałe, które służą budynkowi mieszkalnemu. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożyła strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji niewystarczające uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie uchwały NSA, sygn. akt III FPS 2/24, a także przyjęcie błędnej proporcji gruntu związanego z działalnością gospodarczą oraz naruszenie zasady pogłębionej oceny materiału dowodowego, gdyż organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zastrzeżeń skarżącej do protokołu kontroli, dokumentów księgowych, braku korekty deklaracji podatkowej. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał relewantne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy interpretacji tych przepisów SKO odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności uchwały z 21 października 2024 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, SKO wskazało, iż Prezydent – działając na korzyść podatnika – stwierdził, że należy je opodatkować stawką jak dla budynków mieszkalnych, gdyż w stosunku do tych lokali wykazano przeznaczenie i przygotowanie do najmu długoterminowego. SKO zauważyło, że bezspornym jest, iż przedmiotowe lokale są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, co do których wykazano przeznaczenie i przygotowanie do najmu długoterminowego. Jednakże z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika jakby w ww. lokalach były już realizowane cele mieszkaniowe, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Z uwagi jednak na treść art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy podtrzymał dokonane przez organ ustalenia co do zastosowanej stawki jak dla budynków mieszkalnych. Odnosząc się natomiast do pozostałych budynków m.in. budynku określonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, którego powierzchnia użytkowa została ustalona w trakcie kontroli podatkowej, SKO zauważyło, iż jest on w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy budynek jest nie tylko w posiadaniu przedsiębiorcy, ale jest i faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę. Z uwagi na powyższe zasadnym było opodatkowanie go stawką jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również znajdujące się na nieruchomości garaże powinny zostać opodatkowane stawką przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej oraz wydrukiem obrotu kont aktywnych, przedmiotowa nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych na koncie 030 – inwestycje w nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej poniosła ona koszty na cele projektowe. Zgodnie z orzecznictwem nawet nieruchomość w trakcie remontu może być znana za związana z działalnością gospodarczą, jeśli podatnik ponosi nakłady inwestycyjne kwalifikujące się jako koszty uzyskania przychodów i ma jasno określony zamiar wykorzystywania nieruchomości w działalności. Zatem w przypadku przygotowań inwestycyjnych można mówić o potencjalnym związku z działalnością gospodarczą. Zatem zasadnie uznano, że przedmiotowe garaże mogą być potencjalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe nieruchomości należą do przedsiębiorcy, którego jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt ujęcia przedmiotowych nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że stanowią one składnik majątku i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca nie jest podmiotem dwufunkcyjnym, który realizuje także inne zamierzenia jak np. stowarzyszenie, fundacja czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Wobec powyższego uznać należy, iż nieruchomości będące własnością skarżącej stanowią składnik przedsiębiorstwa, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania błędnej proporcji gruntu związanego z działalnością gospodarczą organ drugiej instancji zauważył, że los prawny budynków dzielą również grunty stanowiące własność skarżącej. Z uwagi na fakt, iż dwa budynki handlowo-usługowe oraz dwa budynki transportu i łączności (garaże) o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 278,67 m2, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakże i częściowo faktycznie zajęte (wynajem) na prowadzenie działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę stanowią 37,45% całości powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (744,09 m2), organ odwoławczy przyjął proporcjonalnie do opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 37,45% całości gruntu o powierzchni wynoszącej 1744 m2 będącego własnością skarżącej, tj. 653,13 m2 i dla tej powierzchni przyjął stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast pozostałą część, tj. 1090,87 m2 SKO przyjęło do opodatkowania jako grunty pozostałe, które służą budynkowi mieszkalnemu. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do naruszenia zasady pogłębionej oceny materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). W ocenie SKO organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i 187 § 1 o.p., gromadząc i analizując materiał dowodowy w sposób obiektywny. Strona skarżąca miała możliwość zgłaszania uwag i zastrzeżeń, w tym do protokołu kontroli, z którego skorzystała. Prezydent w sposób wyczerpujący odpowiedział na wniesione zastrzeżenia. Odniesiono się także do dokumentów księgowych, mimo że nie przedstawiono żadnej nowej klasyfikacji inwestycji. Brak korekty deklaracji nie wpływa na legalność wszczęcia postępowania — zgodnie z art. 274c o.p. organ może wszcząć postępowanie z urzędu, gdy poweźmie uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości deklaracji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającą na przyjęciu, że o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza wyłącznie fakt utworzenia skarżącej w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ujęcie nieruchomości w księgach rachunkowych na koncie inwestycji; organ odwoławczy zastosował wykładnię, którą Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, uznał za niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej; Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej; tymczasem organ przyjął, że skoro skarżąca jest podmiotem jednofunkcyjnym utworzonym wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to automatycznie wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą, bez względu na ich faktyczne wykorzystanie; b. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie do gruntów, które nie są funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ przyjął mechaniczną proporcję 37,45% gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie stosunku powierzchni budynków handlowo-usługowych i garaży do całkowitej powierzchni wszystkich budynków; takie podejście abstrahuje całkowicie od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu; organ nie ustalił, które konkretnie części gruntu służą budynkom związanym z działalnością takim jak dojazdy czy parkingi, a które służą budynkom mieszkalnym lub stanowią tereny zielone bez związku z działalnością gospodarczą; proporcja została wyliczona w sposób czysto matematyczny, bez analizy funkcjonalnej poszczególnych części nieruchomości, co narusza zasady wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK1675/18; c. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomość znajdująca się w trakcie remontu, nieprzeznaczona jeszcze do użytkowania, stanowi nieruchomość potencjalnie związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy organ nie ustalił, czy i w jakim zakresie skarżąca faktycznie ponosi wydatki kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów; według orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyroku z 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21, potencjalne wykorzystanie oznacza sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania mające na celu przygotowanie nieruchomości do przyszłej działalności, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów; organ pierwszej instancji nie ustalił jednak, czy i w jakim zakresie skarżąca faktycznie ponosi takie wydatki; ponadto nie wyjaśnił, w jaki sposób garaże znajdujące się na nieruchomości mogą być potencjalnie wykorzystywane w działalności gastronomicznej czy hotelarskiej będących podstawowym przedmiotem działalności skarżącej; d. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 poprzez wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania budynków mieszkalnych; SKO przyjęło, że budynki mieszkalne powinny być opodatkowane stawką dla budynków mieszkalnych, jednocześnie jednak stwierdzając, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w tych lokalach były już realizowane cele mieszkaniowe przez trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu; jeśli zatem organy nie ustaliły faktycznej realizacji funkcji mieszkalnej, to zgodnie z przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było zastosować preferencyjnej stawki; przyjęcie niższej stawki przy jednoczesnym stwierdzeniu braku realizacji funkcji mieszkalnej jest wewnętrznie sprzeczne i narusza zasadę prawidłowej wykładni przepisów; 2. przepisów postępowania: a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; organ nie ustalił czy i w jakim zakresie skarżąca ponosi wydatki na nieruchomość kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, jaki jest faktyczny stan techniczny nieruchomości i czy nadaje się ona już do wykorzystania zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, która konkretnie część gruntu jest funkcjonalnie związana z poszczególnymi budynkami, jaki jest rzeczywisty sposób zagospodarowania terenu, a także czy lokale mieszkalne są faktycznie przygotowane do najmu pod względem wyposażenia, stanu technicznego i dostępności mediów; b. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji, które nie zawiera szczegółowego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz nie odnosi się w sposób wyczerpujący do zarzutów podniesionych w odwołaniu; organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do kluczowego zarzutu dotyczącego braku analizy funkcjonalnej gruntu; ograniczył się do stwierdzenia, że przyjęto proporcję 37,45%, nie wyjaśniając jednak, dlaczego taka proporcja odpowiada rzeczywistemu sposobowi wykorzystania gruntu; organ nie wyjaśnił również, w jaki sposób poszczególne części gruntu takie jak drogi, tereny zielone czy parkingi są faktycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego; organ oparł swoje ustalenia głównie na protokole kontroli podatkowej i odpowiedzi na zastrzeżenia do tego protokołu, nie uwzględniając jednak w dostatecznym stopniu dokumentacji księgowej skarżącej oraz specyfiki inwestycji będącej w trakcie realizacji; mimo że skarżąca wskazywała na charakter inwestycji jako w toku, organ nie zbadał rzeczywistego stanu zaawansowania prac oraz stopnia przygotowania nieruchomości do wykorzystania w działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO z 5 września 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie powyższych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta ze zobowiązaniem do: 1. przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktycznego stanu zaawansowania prac remontowych i modernizacyjnych na nieruchomości; 2. ustalenia, czy i w jakim zakresie strona skarżąca ponosi wydatki na nieruchomość kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych; 3. przeprowadzenia analizy funkcjonalnej poszczególnych części gruntu w celu ustalenia, które konkretnie fragmenty są związane z poszczególnymi budynkami i ich przeznaczeniem; 4. ustalenia rzeczywistego sposobu zagospodarowania terenu, w tym lokalizacji dróg dojazdowych, parkingów, terenów zielonych i innych elementów infrastruktury; 5. ustalenia czy lokale mieszkalne są faktycznie przygotowane do realizacji funkcji mieszkalnej w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24; 6. uwzględnienia w ocenie prawnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akta administracyjnych oraz z dokumentacji geodezyjnej i ewidencji gruntów i budynków, w szczególności dokumentów wskazanych w treści skargi, a w razie potrzeby o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego lub geodety na okoliczność ustalenia funkcjonalnego powiązania poszczególnych części gruntu z budynkami znajdującymi się na nieruchomości oraz rzeczywistego sposobu zagospodarowania terenu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że fundamentalnym błędem zaskarżonych decyzji jest przyjęcie, że o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza wyłącznie status prawny właściciela jako przedsiębiorcy oraz fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji księgowej, co jest nie do pogodzenia z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W niniejszej sprawie nieruchomość w momencie objętym kontrolą była w trakcie remontu i przygotowywana do przyszłego wykorzystania. Nie była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej strony skarżącej. Organ nie wykazał również, aby można było mówić o jej potencjalnym wykorzystaniu w rozumieniu przyjętym przez orzecznictwo. W ocenie strony skarżącej organy nieprawidłowo oceniły potencjalny związek z działalnością. Organ przyjął bowiem, że nieruchomość będąca w trakcie remontu jest potencjalnie związana z działalnością gospodarczą, powołując się na ponoszenie kosztów projektowych i ujęcie inwestycji w księgach rachunkowych. Takie uzasadnienie jest niewystarczające w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła ponadto brak analizy funkcjonalnej poszczególnych składników nieruchomości. W jej ocenie nie jest dopuszczalne mechaniczne przyjęcie, że 37,45% powierzchni gruntu jest związane z działalnością gospodarczą na podstawie proporcji powierzchni budynków. Takie podejście abstrahuje od rzeczywistego sposobu zagospodarowania i wykorzystania poszczególnych części gruntu, który stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, którego związek z działalnością gospodarczą należy oceniać niezależnie od budynków. Ponadto organ odwoławczy, działając na korzyść podatnika na podstawie art. 234 o.p., przyjął stawkę mieszkalną dla budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne. Jednocześnie jednak stwierdził, że z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika, aby w tych lokalach były już realizowane cele mieszkaniowe przez trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Stanowisko to jest wewnętrznie sprzeczne. Jeśli zatem organ stwierdził, że cele mieszkaniowe nie są w lokalach realizowane, to nie powinien był zastosować stawki mieszkalnej, lecz stawkę dla pozostałych budynków przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli natomiast organ uznał, że stawka mieszkalna jest właściwa, czego skarżąca nie kwestionuje, to tym bardziej nie można twierdzić, że pozostałe części nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ma bowiem charakter jednolity i jest w całości przygotowywana do prowadzenia działalności polegającej na najmie długoterminowym lokali mieszkalnych. Jeśli lokale mieszkalne nie są związane z działalnością gospodarczą, co wynika z zastosowania stawki mieszkalnej, to również grunt i pozostałe budynki nie powinny być traktowane jako związane z tą działalnością. Uzasadniając naruszenie zasad postępowania dowodowego pełnomocnik skarżącej zarzucił organom, że nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie zaawansowania prac remontowych i modernizacyjnych, możliwości faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej w postaci najmu lokali, ponoszenia wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, funkcjonalnego powiązania poszczególnych części gruntu z budynkami oraz rzeczywistego sposobu zagospodarowania terenu. Organy ograniczyły się do formalnego stwierdzenia, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, że nieruchomość jest ujęta w księgach rachunkowych i że poniesiono koszty projektowe. Takie ustalenia są niewystarczające do zastosowania wyższej stawki podatkowej w świetle wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wypracowanej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, za wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy odnieść się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19 (opubl.: OTK-A 2021/14), w którym stwierdzono, że art. a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu wskazać przyjdzie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2022 roku, sygn. akt III FSK 1382/21 zgodnie z którym, sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogą wskazywać, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 4) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo 5) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzone działalności gospodarczej (zob. także wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2021 roku, sygn., akt III FSK 4059/21 i sygn., akt III FSK 4061/21). W realiach rozpoznanej sprawy jak ustalono, nieruchomość położona w C. przy ul. [...] została zakupiona m.in. w celu remontu oraz rozbudowy budynku wielomieszkaniowego na wynajem długoterminowy. Ustalono ponadto, iż nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych skarżącej na koncie 030 — inwestycje w nieruchomości, a podatniczka poniosła koszty na cele projektowe oraz cele pozostałe. Sąd zauważa, iż nieruchomość stanowi składnik prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Co istotne, oprócz działalności gospodarczej spółka nie prowadzi innej aktywności. Odnosząc się w szczegółach do poszczególnych przedmiotów opodatkowania należy zwrócić uwagę, iż budynek określony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (warsztat samochodowy). Budynek ten jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę. Powyższe okoliczności powodują, iż organ prawidłowo uznał, iż w/w budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji organ zasadnie opodatkował powyższy budynek stawką jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi tożsama stawka przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. winna zostać zastosowana w odniesieniu do znajdujących się na nieruchomości garaży. Jak ustalono, spółka w odniesieniu do wspomnianych garaży poniosła koszty inwestycyjne. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż nieruchomość w trakcie remontu może być uznana za związaną z działalnością gospodarczą, jeśli podatnik ponosi nakłady inwestycyjne kwalifikujące się jako koszty uzyskania przychodów i ma jasno określony zamiar wykorzystywania nieruchomości w działalności. Tymczasem właśnie taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do wspomnianych garaży. Jak prawidłowo przyjęto, w przypadku przygotowań inwestycyjnych można mówić o potencjalnym związku z działalnością gospodarczą. Dlatego też przedmiotowe garaże mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż należą do przedsiębiorcy, którego jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, co prowadzi do wniosku, iż stanowią one składnik majątku i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące własnością spółki stanowią składnik przedsiębiorstwa, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku. W zakresie opodatkowania budynków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, SKO prawidłowo zastrzegło, iż działając na korzyść podatnika należy je opodatkować stawką jak dla budynków mieszkalnych. Dalej SKO stwierdziło, iż znajdujące się w w/w budynku lokale są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, co do których wykazano przeznaczenie i przygotowanie do najmu długoterminowego. Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest zastrzeżenie SKO zgodnie z którym, z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika, aby w spornych lokalach były już realizowane cele mieszkaniowe, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., w której NSA przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)". NSA stwierdził, iż za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był ce polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". W realiach rozpoznanej sprawy SKO zasadnie zwróciło uwagę, iż z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika, aby w spornych lokalach były już realizowane cele mieszkaniowe przez, co należy rozumieć trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Zdaniem Sądu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych nie może się odbywać w lokalach, w sytuacji, gdy budynek wielomieszkaniowy w którym znajdują się sporne lokale, jest rozbudowywany i remontowany. Co istotne, spółka w skardze nie podejmuje próby wykazania, iż w sporne lokale zostały oddane w najem długoterminowy na cele mieszkaniowe. SKO doszło zatem do prawidłowego wniosku, iż z uwagi na treść art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, należało podtrzymać dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, co do zastosowanej stawki jak dla budynków mieszkalnych. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż uzasadniając zastosowanie w niniejszej sprawie art. 234 o.p. organ prawidłowo wskazał na jednoczesny brak realizacji w spornych lokalach celu mieszkaniowego. Odnoszą się do zarzutu zastosowania błędnej proporcji gruntu związanego z działalnością gospodarczą, stwierdzić należy, iż niewątpliwie los prawny budynków dzielą również grunty stanowiące własność spółki. Jednak ustalenie stawki właściwej dla opodatkowania gruntu w niniejszej sprawie winno odbywać się poprzez pryzmat treści art. 234 o. W tym kontekście SKO zasadnie podtrzymało dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, co do zastosowanych w niniejszej sprawie stawek dla opodatkowania gruntu. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych nie może się odbywać w lokalach, gdy spółka prowadzi jednocześnie inwestycje polegające na rozbudowie i remoncie budynku wielomieszkaniowego. Jednak zważywszy na brzmienie art. 234 o.p. również przy opodatkowaniu gruntu należało zastosować korzystną dla spółki wykładnię przepisów dokonaną przez organ pierwszej instancji. Zasadnie zatem podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji. I tak dwa budynki handlowo-usługowe oraz dwa budynki transportu i łączności (garaże) o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 278,67 m2 znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, częściowo faktycznie zajęte (wynajem) na prowadzenie działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę stanowią 37,45 % całości powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (744,09 m2). W konsekwencji organ doszedł do wniosku, iż należy przyjąć proporcjonalnie do opodatkowania jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 37,45 % całości gruntu o powierzchni wynoszącej 1744 m2 będącego własnością spółki tj. 653,13 m2 dla tej powierzchni przyjmuje podwyższoną stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast pozostałą część tj. 1090,87 m2 organ podatkowy zasadnie w świetle art. 234 o.p. przyjął do opodatkowania jako grunty pozostałe, które służą budynkowi mieszkalnemu. Mając na uwadze treść art. 234 o.p. SKO prawidłowo zaakceptowało powyższe stanowisko organu pierwszej instancji pomimo, iż z przedłożonego materiału dowodowego nie wynikało, aby w spornych lokalach były już realizowane cele mieszkaniowe. Sąd zwraca uwagę, iż w realiach rozpoznanej sprawy uwzględnienie przez SKO podnoszonych w odwołaniu spółki zarzutów naruszenia przepisów postępowania na etapie postępowania odwoławczego, w istocie niweczyłoby prawną ochronę zawartą w art. 234 o.p. Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.