I SA/Gl 1415/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2025 r. nr 2401-IEW1.4123.27.2024 UNP: 2401-25-237540 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 8 października 2025 r., nr 2401-IEW1.4123.27.2024 UNP: 2401-25-237540 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 3 oraz art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 116 § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 7 października 2024 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.R. (dalej: skarżący, strona skarżąca) jako osoby trzeciej – byłego prezesa zarządu E sp. z o.o. w likwidacji w C. (dalej: E.) za: 1. zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług: a. za maj 2019 r. w kwocie 5 182,60 zł – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E oraz A.P., byłym wiceprezesem zarządu; b. za czerwiec 2019 r. w kwocie 81 303 zł – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E ; c. za wrzesień 2019 r. w kwocie 7 246 zł – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E ; d. za listopad 2019 r. w kwocie 126 248,15 zł – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E ; e. za grudzień 2019 r. w kwocie 1 651 zł – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E ; 2. należne odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej wysokości 128 938 zł, naliczone do dnia wydania decyzji włącznie, tj. do 7 października 2024 r. w zakresie zaległości za maj 2019 r. na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E oraz A.P., byłym wiceprezesem zarządu, natomiast w zakresie zaległości za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z E . Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 31 maja 2024 r., nr [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu E. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, NUS decyzją z 7 października 2024 r. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za okresy wskazane powyżej. Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o przeprowadzenie następujących dowodów: 1. zwrócenie się o do E1 sp. z o.o. oraz E o przedstawienie dokumentów księgowych z 2020/2019 r. oraz wyciągów z rachunków bankowych z 2020/2019 r. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz wskazanych dokumentów na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki oraz możliwości spłaty zobowiązań E przez E1sp. z o.o., po połączeniu spółek; 2. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (na podstawie dokumentów z punktu 1) na okoliczność weryfikacji czy wierzyciele zostaliby zaspokojeni w większym stopniu po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (po niewypłacalności spółki) czy też w przypadku połączenia spółek E1 i E, a także określenia precyzyjnej daty niewypłacalności spółki; 3. przeprowadzenie dowodu z pisma ZUS z 7 października 2020 r. na okoliczność braku wymagalności wierzytelności ZUS w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego; 4. przeprowadzenie dowodu z korekt deklaracji VAT spółki z lutego 2020 r. na okoliczność braku wymagalności wierzytelności US w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego. W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 188, 197 i 210 o.p. polegające na: a. nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane powyżej; b. niezwróceniu się do E1 sp. z o.o. oraz E o przedstawienie dokumentów księgowych z 2020/2019 r. oraz wyciągów z rachunków bankowych z 2020/2019 r. oraz nieprzeprowadzeniu dowodów ze wskazanych dokumentów na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki; c. nieprzeprowadzeniu dowodu z pisma ZUS z 7 października 2020 r. na okoliczność braku wymagalności wierzytelności ZUS w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego; d. nieprzeprowadzeniu dowodu z korekt deklaracji VAT spółki z lutego 2020r. na okoliczność braku wymagalności wierzytelności US w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego; e. nieprzeprowadzeniu dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu ZUS i US na okoliczność braku wymagalności wierzytelności ZUS i US w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego pomimo zgłoszenia przez niego wniosków dowodowych; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 187, 191 i 210 o.p. polegające na: a. nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego kwestii dotyczących wymagalności należności z US i ZUS, mających być podstawą do ustalenia daty niewypłacalności spółki, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie ustalenia daty niewypłacalności spółki; b. nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do dokumentów w postaci pisma ZUS z 7 października 2020 r., korekt deklaracji VAT spółki z lutego 2020 r., zaświadczeń o niezaleganiu US i ZUS co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie ustalenia daty niewypłacalności spółki; 3. naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. polegające na niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu; 4. naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 z późn. zm.), dalej: pr. up., polegające na niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu w zakresie rozumienia pojęcia niewypłacalności spółki. W toku postępowania odwoławczego strona skarżąca odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), podnosząc argumentację, zgodnie z którą decyzja organu pierwszej instancji jest niezgodna z tezami wynikającymi z tych wyroków. Skarżący stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że w ramach postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu musi mieć zapewnione prawo do skutecznego kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wobec spółki oraz mieć dostęp do akt tego postępowania. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ nie zapewnił podatnikowi możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wobec spółki ani dostępu do akt postępowania dotyczącego E. Ponadto z przywołanego orzecznictwa wynika wprost, że członkowie zarządu powinni mieć możliwość wykazania, że działali z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki oraz że organy podatkowe nie mogą oczekiwać złożenia wniosku o upadłość spółki, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności (istniejących w momencie pełnienia funkcji przez członka zarządu) nie można było uznać jej za niewypłacalną, a także, że członkowie zarządu powinni mieć realne prawo do wykazania, że wniosek o upadłość spółki, w przypadku jej niewypłacalności, nie został złożony nie z ich winy. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dokonał ustaleń, że E z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za: 1. maj 2019 r. złożyła deklarację VAT-7, którą dwukrotnie skorygowała; w deklaracjach tych zadeklarowała do zapłaty podatek odpowiednio: 24 czerwca 2019 r. (wersja 1) w kwocie 0 zł, 13 sierpnia 2019 r. (wersja 2) w kwocie 0 zł, a następnie 25 lutego 2020 r. (wersja 3) w kwocie 350 941 zł; 2. czerwiec 2019 r. złożyła deklarację VAT-7, którą skorygowała 25 lutego 2020 r.; w deklaracjach tych zadeklarowała do zapłaty podatek odpowiednio: 25 lipca 2019 r. (wersja 1) w kwocie 0 zł, a 25 lutego 2020 r. (wersja 2) w kwocie 81 303 zł; 3. wrzesień 2019 r. złożyła deklarację VAT-7, którą skorygowała 25 lutego 2020 r.; w deklaracjach tych zadeklarowała do zapłaty podatek odpowiednio: 24 października 2019 r. (wersja 1) w kwocie 0 zł, a 25 lutego 2020 r. (wersja 2) w kwocie 7 246 zł; 4. listopad 2019 r. złożyła deklarację VAT-7, którą skorygowała 25 lutego 2020 r.; w deklaracjach tych zadeklarowała do zapłaty podatek odpowiednio: 27 grudnia 2019 r. (wersja 1) w kwocie 189 476 zł, a następnie 25 lutego 2020 r. (wersja 2) w kwocie 293 907 zł; 5. grudzień 2019 r. złożyła deklarację VAT-7, którą skorygowała 25 lutego 2020 r.; w deklaracjach tych zadeklarowała do zapłaty podatek odpowiednio: 27 stycznia 2020 r. (wersja 1) w kwocie 7 446 zł, a następnie 25 lutego 2020 r. (wersja 2) w kwocie 9 097 zł. Organ odwoławczy dokonał analizy wymagalności zaległości będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odwołując się do art. 70 § 4 o.p., DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki E w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, wobec czego zobowiązania spółki za wskazane powyżej okresy nie uległy przedawnieniu. Następnie organ drugiej instancji dokonał ustaleń czy postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz czy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 5 października 2020 r. Postanowieniem z 29 grudnia 2022 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku E, umorzono postępowanie egzekucyjne. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte postanowieniem z 31 maja 2024 r., zatem z zachowaniem warunków określonych w przepisach. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przeszedł do ustaleń czy zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. DIAS wskazał terminy płatności zaległości objętych zaskarżoną decyzją, które upływały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. W konsekwencji organ uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W takiej zaś sytuacji rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Należą do nich: 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (według stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r.); 2. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu; 3. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ pierwszej instancji, mając za podstawę art. 11 ust. 1 pr. up., odnośnie do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stwierdził że utrata płynności finansowej stanowiła przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy K.-[...] w K. X Wydział Gospodarczy poinformował organ pierwszej instancji, że 20 lutego 2020 r., działając jako prezes zarządu, skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika E, jednak postanowieniem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt [...] – prawomocnym od 2 kwietnia 2021 r. – Sąd Rejonowy K.- [...] w K. X Wydział Gospodarczy na podstawie art. 13 pr. up., wniosek ten oddalił. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E posiadała zaległości: 1. wobec NUS w łącznej kwocie 255 562,75 zł, w tym w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r., sierpień, wrzesień i październik 2020 r. oraz kwiecień 2021 r., a także z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. (plus należne odsetki za zwłokę); 2. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na FPiFGSP, FUZ i FUS za okresy od grudnia 2016 r. do kwietnia 2021 r. w łącznej kwocie 570 993,63 zł (plus należne odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego). Najstarsze zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych to zaległości na FUS za grudzień 2016 r., listopad 2017 r. oraz sierpień 2018 r. z terminem płatności od 16 stycznia 2017 r. do 17 września 2018 r., a nadto zaległości na FUZ za okres od kwietnia do sierpnia 2018 r. z terminem płatności od 15 maja 2018 r. do 17 września 2018 r. Z kolej najstarsze zaległości wobec NUS to zaległości w podatku od towarów i usług z terminem płatności 25 czerwca 2019 r. Licząc zatem od drugiej z ww. należności dotyczącej drugiego wierzyciela (zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2019 r.), opóźnienie w jej uregulowaniu przekroczyło 3 miesiące (zgodnie z 11 ust. 1 w związku z art. 11a pr. up.) 26 września 2019 r. Wobec powyższego, w cenie organu odwoławczego, termin trzydziestu dni od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości przez spółkę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pr. up., należy liczyć od 26 września 2019 r., w związku z czym termin, do którego reprezentujący E powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, upływał 26 października 2019 r. Tym samym złożenie przez skarżącego wniosku nastąpiło ze znacznym opóźnieniem, tj. nie nastąpiło we właściwym czasie. Ponadto DIAS zauważył, że oparł się o korzystną dla strony skarżącej metodę określenia terminu niewypłacalności, zakładającą istnienie zaległości u dwóch różnych wierzycieli. Końcowo organ drugiej instancji ocenił materiał dowodowy pod kątem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. a zatem dokonał ustaleń czy członek zarządu spółki wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wskazując, że skarżący nie wniósł żadnych nowych dowodów w tym zakresie. W konsekwencji DIAS uznał, że również ta przesłanka negatywna nie została w sprawie spełniona. Ostatnią część zaskarżonej decyzji stanowi odpowiedź na zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądowego, w którym ugruntowany jest pogląd, że organy uprawnione są do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż naruszono prawo materialne, tj. art. 11 pr. up. – z powodu niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu w zakresie rozumienia pojęcia niewypłacalności spółki. Zgodnie bowiem z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych rygorystycznym poglądem, niewypłacalność ze względu na brak regulowania zobowiązań zachodzi niezależnie od tego, jaka jest wartość zobowiązań, które nie są regulowane. W konsekwencji nawet zaległość dotycząca niewielkich kwot w stosunku do wartości zagregowanego zadłużenia lub wartości majątku może stanowić podstawę przyjęcia niewypłacalności. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów przez organ pierwszej instancji, jak również uwzględnienia ponowienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów księgowych, wyciągów z rachunków bankowych i dokumentów dotyczących współpracy z E1. DIAS uznał również, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego dotyczące działań podejmowanych w celu opanowania krytycznej dla spółki sytuacji, pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Prawidłowe prowadzenie spraw spółki, przejawiające się należytą starannością oraz zgodne z zasadami ujętymi w stosownych ustawach, mogłoby uchronić skarżącego od negatywnych konsekwencji podjętych działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest bowiem z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Organ odwoławczy odwołał się do zastrzeżeń biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego E za 2017 r., w którym stwierdził on negatywny poziom kapitału własnego spółki. Skarżący upatrywał ratunku spółki E we współpracy i połączeniu z E1 sp. z o.o., pomimo stwierdzonych przez biegłego rewidenta trudności tej spółki i wyartykułowanych obaw. W zakresie zawartych umów z ZUS DIAS zwrócił uwagę, że sam fakt zawarcia umowy o rozłożenie na raty zaległości/odroczenie terminu płatności składek nie jest istotną okolicznością samą w sobie. W ocenie organu drugiej instancji w tej konkretnej sprawie zaległości względem ZUS pozostały zaległościami, nawet jeśli w pewnym okresie obowiązywał układ ratalny. Odnosząc się do zarzutów wywodzonych z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), organ odwoławczy wskazał, iż są one bezzasadne, bowiem nie było prowadzone postępowanie podatkowe wobec spółki i nie była wydana decyzja. Zaległości są konsekwencją nieuregulowania zobowiązań wynikających z korekt deklaracji VAT. Faktycznie korekty te złożono w imieniu spółki już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Jednakże w kontekście przywoływanych wyroków TSUE, w analizowanej sprawie, z uwagi na powyższą okoliczność, nie ma ustaleń faktycznych lub prawnych organu podatkowego dotyczących postępowania czy decyzji wymiarowej wobec spółki, które skarżący mógłby podważać. Co więcej, deklaracja taka (lub jej korekta) ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie stwierdza zaistnienie określonych faktów wywołujących określone skutki prawnopodatkowe. DIAS zauważył, że co do zasady, korekta deklaracji podatkowej zastępuje samą deklarację podatkową. W ocenie organu odwoławczego brak po stronie skarżącego należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, nie stanowi okoliczności uwalniającej z solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości także w kontekście sentencji wyroku TSUE w sprawie C-278/24. Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 188, 197 i 210 o.p. polegające na: a. nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane poniżej; b. niezwróceniu się do E1sp. z o.o. oraz E o przedstawienie dokumentów księgowych z 2020/2019 r. oraz wyciągów z rachunków bankowych z 2020/2019 r. oraz nieprzeprowadzeniu dowodów ze wskazanych dokumentów na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki; c. nieprzeprowadzeniu dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu ZUS i US na okoliczność braku wymagalności wierzytelności ZUS i US w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego pomimo zgłoszenia przez niego wniosków dowodowych; d. niedokonanie przez organ pierwszej i drugiej instancji ustaleń w zakresie daty niewypłacalności spółki w odniesieniu do wymogu ustalenie daty trwałej utraty zdolności do regulowania przeważającej części zobowiązań; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 187, 191 i 210, 127 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieodniesienia się przez NUS w uzasadnieniu decyzji do podnoszonych przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii dotyczących wymagalności należności z US i ZUS mających być podstawą do ustalenia daty niewypłacalności spółki, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie ustalenia daty niewypłacalności spółki i stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności (wskazane kwestie podnoszone przez skarżącego powinny być rozpoznane przez organy dwóch instancji); 3. naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. polegające na niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu; 4. naruszeniu prawa materialnego, tj. przepisu art. 11 pr. up. polegające na niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu w zakresie rozumienia pojęcia niewypłacalności spółki w szczególności w wyniku dokonania interpretacji przedmiotowego przepisu w oparciu o jego treść obowiązującą przed 1 stycznia 2016 r.; 5. naruszenie przepisów art. 116 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia przez organ uwzględnienia tzw. minimalnego standardu ochrony przewidzianego w wyroku TSUE (wyrok z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24) na mocy art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: konstytucja RP, oraz art. 14 (zakaz dyskryminacji) europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), dalej: EKPCz, w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 (państwo prawa), art. 7 (zasada praworządności), art. 45 ust. 1 (prawo do sądu), art. 77 ust. 2 (zakaz stanowienia przepisów, które zamykałyby drogę dochodzenia przed sądem naruszonych praw i wolności), art. 78 Konstytucji RP (zasada dwuinstancyjności postępowania), jak też art. 6 ust. 1 (prawo do sądu) i art. 13 (prawo do skutecznego środka odwoławczego) EKPCz; 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 187, 191 i 210, 127 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo oddalenia przez NUS wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych spółki (brak postanowienia co do wniosku dowodowego skarżącego) co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie ustalenia daty niewypłacalności spółki i stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności (wskazane kwestie podnoszone przez skarżącego powinny być rozpoznane przez organy dwóch instancji); 7. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 187, 191 i 210, 127 o.p. polegające na braku dokonania przez organ drugiej instancji ustaleń w zakresie daty niewypłacalności spółki, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności (w obu instancjach powinny być dokonane ustalenia w zakresie daty niewypłacalności). Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: 1. zwrócenie się do E1 sp. z o.o. oraz E o przedstawienie dokumentów księgowych z 2020/2019 r. oraz wyciągów z rachunków bankowych z 2020/2019 r. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz wskazanych dokumentów na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki oraz możliwości spłaty zobowiązań E przez E1 sp. z o.o. po połączeniu spółek; 2. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (na podstawie dokumentów z punktu 1) na okoliczność weryfikacji czy wierzyciele zostaliby zaspokojeni w większym stopniu po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (po niewypłacalności spółki) czy też w przypadku połączenia spółek E1 i E, a także określenia precyzyjnej daty niewypłacalności spółki; 3. umowy z ZUS z 12 października 2018 r. oraz wypowiedzenia umowy z 7 października 2020 r. na okoliczność braku wymagalności wierzytelności ZUS w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego; 4. zaświadczenia o niezaleganiu ZUS i US na okoliczność braku wymagalności wierzytelności ZUS i US w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego; 5. decyzji z 6 lutego 2020 r. w sprawie rozłożenia należności z VAT na raty na okoliczność zmiany daty wymagalności zobowiązania; 6. rezygnacji z 21 lutego 2020 r. na okoliczność daty rezygnacji z funkcji w zarządzie. Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie rozprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej odwołał się do orzecznictwa sądowego i doktryny, wywodząc z nich, że organ drugiej instancji naruszył zasady z nich wynikające, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, pomimo że spółka w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie była zobowiązana do zapłaty należności z ZUS, co potwierdza zaświadczenie o niezaleganiu z ZUS oraz umowa ratalna. Ponadto organ dokonał orzeczenia bez analizy całościowej sytuacji finansowej spółki, co jest niedopuszczalne w świetle wyroku TSUE. Strona skarżąca zarzuciła ponadto nieuwzględnienie faktu, że skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu natychmiast po odmowie zarządcy E1 sp. z o.o. na połączenie z E oraz że w przypadku połączenia spółek E1 i E zobowiązania tej ostatniej zostałyby w pełni spłacone i tym samym połączenie spółek byłoby dla wierzycieli korzystniejsze niż upadłość. Pełnomocnik zakwestionował także nieprzyjęcie za TSUE, że brak płatności podatku VAT nie świadczy sam w sobie o niewypłacalności, a niewypłacalność spółki może nastąpić, gdy sytuacja spółki w przyszłości się pogorszy oraz pominięcie faktu, że porozumienie w sprawie rozkładania na raty powoduje, że wierzytelności nie są już wymagalne i tym samym nie są uwzględniane jako podstawa ustalenia niewypłacalności spółki. Dalej strona skarżąca dowodzi, że organ swoją argumentację i przywoływane orzecznictwo opiera na przepisach obowiązujących do 1 stycznia 2016 r. Skarżący stwierdza, że obecnie znaczenie ma nie sam fakt niewykonania zobowiązania, ale ocena zdolności do regulowania zobowiązań. Organ natomiast w zaskarżonej decyzji oparł się jedynie na fakcie braku zapłaty zobowiązań bez analizy dokumentów księgowych spółki (brak oceny zdolności spółki do realizacji zobowiązań). Bez dokumentów księgowych, wyciągów z rachunków bankowych oraz opinii biegłego nie jest możliwa ocena przesłanek ustawowych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zauważył, że obecne brzmienie art. 11 pr. up. jest odpowiedzią ustawodawcy na argumenty, które leżały u podstaw pojawiających się od 2011 r. orzeczeń sądów wyższych instancji w ślad za przełamującym interpretację literalną orzecznictwem Sądu Najwyższego. Organ w ocenie skarżącego nie przeprowadził wnioskowanego dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy korekt deklaracji VAT czy z zaświadczeń o niezaleganiu ZUS i US, co jest równoznaczne z wadliwością uzasadnienia decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji uznał za podstawę do ustalenia niewypłacalności spółki zobowiązania, do których zapłaty spółka nie była zobowiązana w danym momencie, lecz podstawa do ich zapłaty powstała już po rezygnacji przez skarżącego z funkcji w zarządzie spółki. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w sprawie nie wzięto pod uwagę, że NUS decyzją z 6 lutego 2020 r. rozłożył spółce jedną z należności na raty. Decyzja była znana organowi pierwszej instancji z urzędu jako podmiotowi, który wydał przedmiotową decyzję. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do nowych zarzutów uznał za bezpodstawne twierdzenia, że nie dokonał ustaleń w zakresie daty niewypłacalności spółki, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności (w ocenie skarżącego w obu instancjach powinny być dokonane ustalenia w zakresie daty niewypłacalności). W zaskarżonej decyzji dokonano bowiem analizy przepisów w omawianym zakresie, przedstawiono dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia, w świetle których ustalono, że termin, do którego reprezentujący E powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, upływał 26 października 2019 r. Następnie odnosząc się do argumentacji skarżącego przywołano sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta, który badając sprawozdanie finansowe za 2017 r. wskazywał na trudną sytuację spółki, co było zbieżne z ustaleniami i oceną dokonaną przez organ drugiej instancji. W ocenie DIAS, na uwagę zasługuje fakt, że zarzuty skargi opierają się na kilku założeniach, czy też sugestiach, dokonywanych poprzez szerokie przywoływanie orzeczeń sądowych akcentujących okoliczności, które nie miały miejsca w analizowanej sprawie. Skarżący bezpodstawnie akcentuje, że w zasadzie do momentu powstania zaległości w podatku od towarów i usług spółka była w relatywnie dobrej kondycji, zatem brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, a organy przyjęły nazbyt rygorystyczne kryteria oceny niewypłacalności spółki. Ponadto skarżący wskazał na niepowołanie biegłego, czyli zewnętrznego, niezależnego podmiotu do oceny ówczesnej kondycji spółki, w oparciu o pełną dokumentację finansową (co w ocenie skarżącego było podstawowym i wręcz dyskwalifikującym oceny organów sposobem postępowania). W ocenie DIAS wszystkie powyższe założenia/sugestie podważa fakt, że w toku postępowania oprócz dokonania ustaleń i uwzględnienia faktu nieregulowania przez spółkę należności wobec dwóch różnych wierzycieli, wzięto także pod uwagę sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta. W aktach sprawy znajduje się sprawozdanie z badania rocznego sprawozdania finansowego za 2017 r. O ile zgodnie z opinią sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, zostało sporządzone na podstawie prawidłowo, zgodnie z przepisami prowadzonych ksiąg rachunkowych i jest zgodne co do formy i treści z obowiązującą jednostkę przepisami prawa i statutem jednostki, to istotne są przedstawione w tej opinii zastrzeżenia. Stwierdzenie negatywnego poziomu kapitału własnego spółki oznacza, że suma składników kapitału własnego danego podmiotu jest ujemna, a strata netto z działalności przekracza kapitał podstawowy lub inne fundusze własne. Wskazuje to na złą kondycję finansową, wysokie zadłużenie i potencjalne problemy z wypłacalnością. W świetle tego typu zastrzeżeń biegłego rewidenta skarżący winien być szczególnie wyczulony na wystąpienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i wynikających z tego faktu obowiązkach na nim ciążących. Pomimo tego skarżący podjął duże ryzyko, kontynuując prowadzenie działalności spółki. Miał do tego prawo, jednakże konsekwencją zmaterializowania się ryzyka negatywnych zdarzeń jest konieczność poniesienia przez skarżącego odpowiedzialności jako osoba trzecia. Dodatkowo w świetle przywołanej powyżej oceny biegłego rewidenta traci na wiarygodności prezentowana w postępowaniu odwoławczym i skardze argumentacja, że podjęte przez skarżącego ryzyko miało doprowadzić do lepszej ochrony wierzycieli, niż zastosowanie wprost ustawowych rozwiązań. Organ odwoławczy ponownie podkreślił trudności spółki E1, z którą skarżący planował połączyć E, co było decyzją obarczoną bardzo dużym ryzykiem. W ocenie DIAS znamienny jest fakt, że skarżący w żaden sposób nie odnosi się i pomija oceny biegłych rewidentów i wynikające z tego konsekwencje. Odnosząc się do faktu wydania przez NUS decyzji z 6 lutego 2020 r., mocą której na 10 rat rozłożono zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. organ odwoławczy uznał, że nie podważa ona ustaleń zawartych w decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Wydając tę decyzję, organ pierwszej instancji nie oceniał kwestii podejmowania przez spółkę działań restrukturyzacyjnych, np. w zakresie połączenia ze spółką E1, a jedynie przywołał tę okoliczność jako uzasadnienie wniosku spółki o ulgę. Uzasadnienie udzielenia ulgi przez NUS sprowadzało się w istocie do stwierdzenia, że spółka nie posiada środków na jednorazową spłatę, oprócz zaległości w podatku VAT za listopad 2019 r. nie posiadała ówcześnie innych zaległości oraz że posiada źródło w spłacie rat, tj. dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS zauważył, że wydają decyzję ulgową organ pierwszej instancji opierał się o całkowicie odmienne ustalenia, bowiem po jej wydania spółka poskładała szereg korekt deklaracji VAT, które w drastyczny sposób zwiększały podatek do zapłaty. Zatem ustalenie dotyczące braku innych zaległości było ustaleniem w istocie nieadekwatnym do rzeczywistości (choć nieznanym jeszcze wówczas organowi). Analizując chronologię zdarzeń organ odwoławczy zauważył także, iż skarżący powołuje się na różne zdarzenia i okoliczności, które w jego narracji miały miejsce w szerokiej perspektywie czasowej, co jednak nie miało miejsca. Zaświadczenie o niezaleganiu wydane przez NUS datowane jest na 23 grudnia 2019 r. Zaświadczenie o niezaleganiu z ZUS datowane jest na 30 grudnia 2019 r. Następnie na początku 2020 r. spółka składa wniosek o ulgę w podatku VAT i ją uzyskuje w oparciu o decyzję z 6 lutego 2020 r. (jak się okaże w oparciu o ustalenia, które po niespełna 3 tygodniach będą podlegały korekcie). 13 lutego 2020 r. decyzja ulgowa zostaje doręczona spółce. Osiem dni później (21 lutego 2020 r.) skarżący składa rezygnację z funkcji członka zarządu i zostaje podjęta uchwała o jego odwołaniu. Cztery dni później (25 lutego 2025r.) zostają złożone liczne korekty deklaracji VAT, z których wynikają wysokie zaległości spółki. W ocenie DIAS, mając na uwadze powyższe można się jedynie zastanawiać, czy w dobrze zarządzanym podmiocie o dobrej kondycji finansowej – a taki obraz spółki przedstawia skarżący – taki zbieg zdarzeń był przypadkowy i czy faktycznie w krótkim okresie poprzedzającym 25 lutego 2025 r. (datę złożenia korekt) w spółce nie było żadnych informacji ani przesłanek pozwalających zdiagnozować jej zły stan finansowy, tym bardziej, że biegły rewident dostrzegał tego symptomy oceniając sprawozdanie finansowe już za 2017 r. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiona chronologia zdarzeń, tzn. krótkie okresy pomiędzy nimi – tym tezom przeczą. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ swoją argumentację i przywoływane orzecznictwo opiera na przepisach obowiązujących do 1 stycznia 2016 r. DIAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji powołano aktualne przepisy, zresztą w brzmieniu powoływanym obecnie przez samego skarżącego, zatem kwestia zastosowania odpowiednich przepisów nie powinna budzić wątpliwości. Odnosząc się natomiast do przywołanego w decyzji orzecznictwa sądowego oraz wydzielonego na płaszczyźnie wcześniejszego brzmienia ww. przepisu poglądu "liberalnego" i "rygorystycznego" w kwestii rozumienia pojęcia niewypłacalności, organ odwoławczy uznał, że wypracowane ówcześnie poglądy nadal mogą stanowić pomoc w wykładni nowelizowanych przepisów prawa. Jest to zresztą częsta praktyka – także sądów – i nie powinna budzić żadnych kontrowersji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kontrola przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych kryteriów, daje podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia przedawnienia . Według art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. przedawniają się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W realiach rozpoznanej sprawy przed upływem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r., termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji z dnia 7 października 2024r. została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem terminu z art. 118 § 2 o.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, do których odnosi się art. 108 § 3 o.p. Według powyższej normy w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Ponadto w niniejszej sprawie wypełniła się dyspozycja art. 108 § 2 ust. 3 o.p., który stanowi, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 października 2020 r., z uwagi na jego bezskuteczność. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte postanowieniem z 31 maja 2024 r. Zdaniem Sądu organ wykazał, iż zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osobę funkcji członka zarządu. Jak ustalono, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 27 czerwca 2014r. do 21 lutego 2020 r. Jednocześnie terminy płatności zaległości objętych zaskarżoną decyzją przypadały na: - VAT za maj 2019 r. - 25 czerwca 2019 r. - VAT za czerwiec 2019 r. - 25 lipca 2019 r. - VAT za wrzesień 2019 r. - 25 października 2019 r. - VAT za listopad 2019 r. - 27 grudnia 2019 r., - VAT za grudzień 2019 r. - 27 stycznia 2020 r. W konsekwencji spełnione zostały wymogi art. 116 § 2 o.p., zgodnie z którym ustawodawca odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Sąd zwraca uwagę, iż spór w sprawie dotyczy m. in., czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów pr. up. Zgodnie z art. 10 pr. up. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 pr. up. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pr. up. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 2 pr. up. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Według art. 11 ust. 1a pr. up. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wymienione w art. 11 ust. 1-2 pr. up. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 pr. up.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalenia, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 pr. up.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2026 r., III FSK 852/24). Ponadto z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 i 2 pr. up. mamy do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2023r., sygn. akt III FSK 3255/21). W realiach rozpoznanej sprawy organ ustalając datę niewypłacalności dłużnika, powołał się na fakt istnienia dwóch wierzycieli, w tym ZUS. Sąd zauważa, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na konieczność oceny, przy badaniu przesłanki niewypłacalności, kwestii wywiązywania się z układu ratalnego, a także czy w związku z tym stan niewypłacalności nie zaistniał później (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2026r., III FSK 947/24, III FSK 948/24 i przywołane w nich orzecznictwo). Tymczasem skarżący konsekwentnie podkreśla po pierwsze, iż spółka zawarła z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych układ ratalny dotyczący spłaty zaległości. Po drugie skarżący wskazał, iż spółka zaprzestała wykonywania układu ratalnego już po jego rezygnacji z funkcji członka zarządu. Zatem organ nie uwzględniając powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, doszedł do przedwczesnego wniosku, iż zawarcie i obowiązywanie układu ratalnego z ZUS w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie ma znaczenia w realiach niniejszej sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu przy badaniu przesłanki niewypłacalności, organ dokona oceny kwestii wywiązywania się spółki z układu ratalnego w świetle wspomnianego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności organ weźmie pod uwagę, iż w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka wywiązywała się z zawartego układu ratalnego z ZUS. Zastosowanie regulacji pr. up. powoduje, że niezbędne staje się uwzględnienie stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co oznacza również konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które mają wpływ na ocenę stanu niewykonywania tych zobowiązań. Zdaniem Sądu nie można ustalać daty zaistnienia niewypłacalności spółki w rozumieniu pr. up. bez uwzględnienia wydanej decyzji ratalnej. Gdyby bowiem przyjąć koncepcję, że wydanie decyzji ratalnej nie ma znaczenia, doszłoby do sytuacji, w której termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynąłby w czasie, w którym spółka wykonywała układ ratalny w terminie. Jak ustalono, zaległości objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikają z korekt deklaracji VAT złożonych w dniu 25 lutego 2020 roku, a więc w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy odnieść się do orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130), w którym Trybunał sformułował następującą tezę: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". W powyższym wyroku Trybunał potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29.08.2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 30 września 2025r. sygn. akt III FSK 46/25 zgodnie z którym, analogiczne uprawnienie winno przysługiwać członkowi zarządu w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej. Niewątpliwie, jeśli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty). Domniemanie takie nie wyklucza jednak przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 o.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo byłego członka zarządu do obrony w analizowanych okolicznościach. Skuteczne zakwestionowanie okoliczności stanowiących podstawę złożenia korekty deklaracji samo w sobie nie będzie przekładać się na podważenie skuteczności złożenia takiej korekty. W tym kontekście fakt złożenia korekty deklaracji nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają organu z organu z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Powyższe uprawnienia w przypadku, gdy sporne zaległości wynikają z korekt deklaracji VAT złożonych, gdy skarżący nie miał już żadnego wpływu na zarządzanie spółka, wynikając pośrednio z analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2025r. w sprawie Adjak. Co istotne, jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22.08.2025 r., III FSK 4259/21). W realiach rozpoznanej sprawy skarżący zapoznał się z treścią korekt deklaracji VAT za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019r. złożonych przez spółkę w dniu 25 lutego 2020r. Po czym skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i skonstruował przeciwdowód wskazując już na etapie odwołania, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, stały się wymagalne na podstawie korekt z dnia 25 lutego 2020r., a więc złożonych po rezygnacji przez skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na podstawę dokonania korekt podnosząc, iż zostały one dokonane w związku z niezapłaceniem faktur VAT (tzw. ulga za złe długi). Co istotne, skarżący wyjaśnił, że korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale obowiązek jej złożenia wynika z późniejszego niepewnego zdarzenia. Organ nie odniósł się w ogóle do powyższego zarzutu skarżącego, podkreślając jedynie, iż nie jest zadaniem organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, zbieranie materiału dowodowego na okoliczność prawidłowości deklaracji podatkowej lub korekty. Sąd stwierdza, iż powyższe stanowisko jest błędne. Według składu orzekającego w niniejszej sprawie organ winien był odnieść się merytorycznie i ocenić zasadność zarzutu skarżącego poprzez wyjaśnienie, kiedy w istocie powstały okoliczności obligujące spółkę do złożenia stosownych korekt. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wykaże, kiedy w odniesieniu do spornych zaległości w podatku od towarów i usług powstał obowiązek złożenia korekty wcześniej złożonych deklaracji VAT. Wyjaśnienia wymaga czy powyższy obowiązek złożenia korekt deklaracji VAT powstał w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu czy też obowiązek złożenia korekt powstał później, a deklaracje VAT w dacie ich złożenia były prawidłowe. W celu wykazania powyższych okoliczności organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia dowodu m. in. z dokumentów księgowych i podatkowych spółki, a także innych dowodów, których potrzeba ujawni się ewentualnie w trakcie prowadzonego ponownie postępowania. W szczególności należy ustalić czy w czasie, gdy skarżący piastował funkcję członka zarządu wystąpiły okoliczności czy zdarzenia kreujące podwyższoną wysokość zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem Sądu wyjaśnienie powyższej okoliczności ma istotne znaczenia dla dokonania prawidłowego ustalenia czy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). W sytuacji, gdy okaże się, iż obowiązek złożenia korekty powstał na skutek okoliczności zaistniałych w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, to nie będzie można przypisać skarżącemu winy w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Sąd zwraca uwagę na konieczność dysponowania przez organ materiałem dowodowym potwierdzającym, że osoba pełniąca funkcję w zarządzie miała, bądź powinna mieć przy dołożeniu należytej staranności wiedzę o możliwej korekcie (określeniu) zobowiązania podatnika w późniejszej decyzji wymiarowej (por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 108/24, CBOSA). W ocenie Sądu tożsame stanowisko należy zająć w przypadku, gdy zmiana w zakresie zobowiązań podatkowych wynikała z korekty deklaracji złożonej już w czasie, gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Konieczność wskazania prawidłowego wzorca zachowania członka zarządu jest niezbędna do postawienia skutecznego zarzutu niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie z winy skarżącego. Podobnie przesłanki egzoneracyjne postrzegane są w orzecznictwie europejskim – vide wyrok TSUE ws. C-613/23 (pkt 41), w którym stwierdzono, że przepisy krajowe w ww. zakresie powinny pozwolić "zarządzającemu powołać się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że nie jest on odpowiedzialny za niedochowanie rzeczonego obowiązku zgłoszenia". Takiej oceny, jaki i wspierającego ją materiału dowodowego, w tej sprawie zabrakło. Rzeczą organu będzie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Ponadto z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w sprawie podziela wynika, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 1488/23). W wyroku z 6 listopada 2025 r. (III FSK 353/24) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie uzależnia uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki od wyniku postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego. Ważne jest jedynie wykazanie, że we "właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. W konsekwencji za przedwczesną, a tym samym naruszającą art. 116 § pkt 1 o.p. należy uznać ocenę, co do winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Sąd stwierdza, że w opisanym powyżej zakresie doszło do naruszenia w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. Ponadto w powyższym stanie rzeczy zgłoszone na etapie skargi wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione, bowiem dotyczą kwestii, które organ powinien przeanalizować ponownie rozpatrując sprawę. W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – 480 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018, poz. 65)