I SA/Gl 1471/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2025 r. nr 2401-IOD-2.4104.78.2025 UNP: 2401-25-263369 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 października 2025 r., nr 2401- IOD-2.4104.78.2025, UNP: 2401-25-263369 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej O.p.), którym po rozpoznaniu zażalenia podatniczki A. B.. (dalej strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z 12 czerwca 2025 r., nr. [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 20 grudnia 2020r. A. S.. Postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Podatniczka 19 maja 2025 r. złożyła do organu wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po babci A. S., zmarłej 20 grudnia 2020 r. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (dalej deklaracja SD-Z2), do którego dołączyła wydruk postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 20 września 2024 r. sygn. akt [...], który w piśmie z 30 maja 2025 r. uzupełniła postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z 20 września 2024r. sygn. akt [...] z klauzulą prawomocności z dniem 6 listopada 2024 r, spełniając wymagania do złożenia deklaracji SD-Z2. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 skarżąca powołała się na brak wiedzy o obowiązku podatkowym związanym z nabyciem spadku, co wynikało z faktu, że w chwili śmierci jej babci była osobą niepełnoletnią (miała wtedy 15 lat) nieposiadającą świadomości prawnej, ani doświadczenia życiowego. Skarżąca podkreśliła również, że o obowiązku złożenia deklaracji SD-Z2 dowiedziała się dopiero 16 maja 2025 r. podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem sądu związanej z toczącym się w tamtym okresie postępowaniem spadkowym. Postanowieniem z 12 czerwca 2025 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 po zmarłej 20 grudnia 2020 r. A. S.. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 ze zm., dalej u.p.s.d.) termin 6-miesięczny do dokonania złożenia deklaracji SD- Z2 na podstawie dołączonego przez skarżącą postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 20 września 2024 r. upłynął 6 maja 2025 r., ponieważ termin ten liczony jest od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ podatkowy dodatkowo podkreślił, że termin na dokonanie złożenia deklaracji SD-Z2 jest terminem prawa materialnego i z tego powodu nie podlega przywróceniu na podstawie art 162 § 4 O.p, a zatem podatnik po upływie terminu określonego w art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d nie może skutecznie domagać się przywrócenia niezachowanego terminu, przy tym bez znaczenia pozostają okoliczności, z powodu których termin ten nie został przez podatnika dochowany. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że niedopuszczalne jest rozstrzyganie zarówno o przywróceniu terminu, jak i o odmowie jego przywrócenia. Pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając mu naruszenie przepisów: art. 121 §1 w zw. z art. 2 O.p., art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 165a § 1 O.p. oraz art. 4a ust.2 O.p. Ponadto w zażaleniu, celem poparcia stawianego zarzutu z art 121 §1 w zw. z art. 2 O.p. Powołano się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 marca 2024 r., I SA/Kr 737/23. Dyrektor Izby Administracyjnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podkreślił, że termin, o którego przywrócenie wnioskowała strona jest terminem prawa materialnego wynikającym z art 4a ust. 1 u.s.p.d., i w przypadku niespełnienia warunków określonych w przepisie na podstawie art 4a ust. 3 u.s.p.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art 165a § 1 O.p., zaś organ ma również obowiązek wstępnej analizy wniosku pod kątek wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jego merytoryczne rozpatrzenie, która polega na ocenie istnienia przesłanek formalnoprawnych warunkujących dopuszczalność rozpatrzenia wniosku strony. W okoliczności badanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że żądanie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie mogło skutecznie wszcząć postępowania na podstawie art 165 § 1 O.p. z uwagi na materialny charakter terminu z art 4a ust. 1 pkt.1 u.s.p.d., ponieważ na podstawie art 162 § 4 O.p. przywróceniu mogą podlegać wyłącznie terminy procesowe (proceduralne) tj. terminy dla dokonania określonych czynności procesowych. Nie podlegają natomiast przywróceniu terminy prawa materialnego (materialnoprawne). Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sama ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje żadnych uregulowań w zakresie możliwości ewentualnego przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD- Z2 i wyraźnie stanowi, że na podstawie art. 4a ust. 3 konsekwencją niezgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie jest opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zatem skoro sześciomiesięczny termin do złożenia deklaracji SD-Z2 jest terminem prawa materialnego, to na podstawie 165a § 1 O.p. nie podlega on przywróceniu i bez znaczenia pozostają ewentualne okoliczności uzasadniające uchybienie terminu oraz przywrócenie samego terminu w ich konsekwencji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu. Przede wszystkim uznał, że nie może być uznany za zasadny zarzut dotyczący nierozważenia okoliczności możliwości zastosowania art. 4a ust 2 u.s.p.d. Zdaniem organu badanie przesłanek do zastosowania ww. przepisu wykracza poza granice analizowanej sprawy, ponieważ zaskarżone postanowienie nie przesądza kwestii merytorycznej opodatkowania, czy zwolnienia opodatkowania z racji samej istoty żądania strony, czyli wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Zważając na powyższe okoliczności kwestia związana z uprawdopodobnieniem późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu prawa do spadku, oraz o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, może być przedmiotem oceny organu podatkowego I instancji w toku ewentualnego postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej babci. Dodatkowo podkreślił, że powołane w zażaleniu regulacje z ustawy covidowej dotyczące możliwości przywrócenia uchybionego terminu prawa materialnego przewidzianego przepisami prawa administracyjnego w danym stanie faktycznym nie mogą znaleźć zastosowania. Jest to spowodowane faktem, że art 15 zzzzzn2 ust 1 oraz ust 2 ustawy covidowej ma swoje zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych w okresie obowiązywania stanu epidemii, który został ogłoszony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku i obowiązywał do dnia 15 maja 2022 roku (został odwołany rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii). Natomiast w analizowanej sprawie postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 6 listopada 2024 roku i od tej daty należało liczyć sześciomiesięczny termin do złożenia deklaracji SD-Z2, co spowodowało, że termin ten kończył swój bieg 6 maja 2025 roku. Zatem termin wynikający z art 4a ust 1a pkt 1 u.s.p.d. nie biegł w okresie obowiązywania stanu epidemii i jego uchybienie także nie miało miejsce w ww. stanie. Stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 marca 2024 r., I SA/Kr 737/23 w analizowanym stanie faktycznym nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska. W skardze podatniczka reprezentowania przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaakceptowanie procedowania i ustaleń organu I instancji, skutkujące nierównym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika; - art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, z uwagi na materialnoprawny charakter ww przepisu, podczas gdy ustawodawca w tzw. ustawie covidowej tego rodzaju możliwość przewidywał, co oznacza jednoznacznie, iż istnieją okoliczności uzasadniające badanie przyczyn uchybienia terminu do złożenia ww zgłoszenia; - art. 4a ust. 2 O.p. (winno być u.p.s.d. - uwaga Sądu) poprzez brak rozważenia zaistnienia podstaw do jego zastosowania w sytuacji gdy podatniczka w toku postępowania spadkowego po swej babce była osobą małoletnią, zasadniczo interesy jej reprezentowała matka, zaś o kwestiach nabycia spadku i obowiązku zgłoszenia tego faktu powzięła wiedzę zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem, dokonując niezwłocznie zgłoszenia SD-Z2 w organie podatkowym , albowiem działający jeszcze na zlecenie jej matki pełnomocnik nie wystąpił o odpis postanowienia, okoliczności te jednoznacznie przemawiały za wszechstronnym i zgodnym z działaniem w zaufaniu do organów administracji rozważeniem wszelkich podanych przez podatniczkę w je piśmie okoliczności. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik podkreśliła, że skarżąca była w chwili śmierci spadkodawczyni osobą niepełnoletnią i nie miała wiedzy o obowiązkach podatkowych związanych z dziedziczeniem. O obowiązku złożenia SD-Z2 dowiedziała się dopiero 16 maja 2025 r. od pracownika sądu i niezwłocznie podjęła czynności w celu dopełnienia obowiązku. Organy podatkowe, działając w zaufaniu do obywatela i kierując się zasadą proporcjonalności, winny uznać, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Uzupełnił je stwierdzeniem, że skarżąca nie działała w warunkach art. 4a ust 2 u.s.p.d., ponieważ o nabyciu spadku dowiedziała się przed upływem 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności lub praw majątkowych, co potwierdza fakt bycia w posiadaniu przez skarżącą wydruku postanowienia Sądu Rejowego w Z. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej babci A. S., co potwierdziła w złożonym w aktach organu I instancji piśmie z 30 maja 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku o przywrócenie terminu zgłoszenia deklaracji SD-Z2 z 19 maja 2025 r. Zauważył także, że skarżąca była wnioskodawcą w postępowaniu sądowym w przedmiocie nabycia praw do spadku po zmarłej babci, co uzasadnia fakt świadomości o tytule skarżącej do powołania do spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrolując zaskarżone postanowienie, które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134; dalej P.p.s.a.) – Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w sprawie zachodzą podstawy do przywrócenia skarżącej terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłej babci. Strona domagała się przywrócenia wspomnianego terminu wskazując, że nie ponosi winy w jego uchybieniu, bowiem dowiedziała się o konieczności złożenia ww. deklaracji od pracownika sądu dopiero 16 maja 2025 r. Organy podatkowe wykluczyły możliwość prowadzenia postępowania zmierzającego do przywrócenia terminu z wniosku strony, gdyż wniosek dotyczy nieprzywracalnego terminu prawa materialnego. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Dla przywrócenia terminu wymagane jest, aby podatnik złożył stosowny wniosek i uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy. Skarżąca złożyła taki wniosek wraz z dopełnieniem czynności - 19 maja 2025 r. Zarzuty skargi skupiają się na zarzucie naruszenia przez organ art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca utrzymywała, że o obowiązku złożenia SD-Z2 dowiedziała się dopiero 16 maja 2025 r. od pracownika sądu i niezwłocznie podjęła czynności w celu dopełnienia obowiązku. Organy podatkowe winny zaś działać w zaufaniu do obywatela i uznać, iż w sprawie zachodzą przesłanki z ww. przepisu. Zgodnie a art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających spadek po zmarłym spadkodawcy. Organy podatkowe w tym postępowaniu były zobligowane do ustalenia, kiedy doszło do powstania obowiązku podatkowego i czy zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Okoliczności te w ocenie Sądu zostały prawidłowo ustalone. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po babci skarżącej zostało wydane przez Sąd Rejonowy 30 września 2024 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 6 listopada 2024 r. i od tego dnia biegł sześciomiesięczny termin do złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (tj. deklaracji SD-Z2). Termin ten upłynął 6 maja 2025 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 skarżąca złożyła 19 maja 2025 r. Zatem omawiany termin nie został zachowany. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem o charakterze materialnoprawnym. Oznacza to, że uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692). Skorzystanie bowiem z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, który ma prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie powinno stanowić, złożone w określonym terminie oświadczenie spadkobiercy zaliczonego do kręgu ściśle oznaczonych osób, że nabył w drodze spadku własność rzeczy lub praw majątkowych. Oświadczanie to powinno przy tym stanowić wyraz dążenia spadkobiercy do uzyskania zwolnienia. Nie ujawniając we właściwym czasie wobec organu podatkowego wszystkich otrzymanych rzeczy i praw majątkowych podatnik godzi się na ustalenie z tego tytułu należnego podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., III FSK 850/23, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne są argumenty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego i stwierdzenia, że wymóg złożenia zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie spełnia standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Ustawodawca doprecyzowuje konstrukcję tego zwolnienia poprzez wskazanie w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Regulacje te stanowią podstawę do przyjęcia, że jest to zwolnienie klasyfikowane jako systemowe, w odróżnieniu do zwolnień, które są uznawane jako uznaniowe, a zatem, w których określony stan faktyczny daje organom podatkowym prawo do zastosowania pewnych nadzwyczajnych środków w postaci ulg lub zwolnień. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 758/11 przyjął, że "zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego, nie ma też na celu spowodowania jego wszczęcia. Jest w istocie informacją, udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn". Zatem z jednej strony uznanie, że zgłoszenie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego i nie ma na celu jego wszczęcia, a z drugiej strony, skutki niespełnienia ustawowych warunków tego zwolnienia skutkują wszczęciem postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co jest konsekwencją utraty prawa do zwolnienia przez zgłoszenie przedmiotowego nabycia po upływie ustawowego terminu. Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Innymi słowy, od zgłoszenia nabycia w ustawowym 6-miesięcznym terminie zależy możliwość objęcia takiego nabycia całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. W przeciwnym wypadku podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przewidziany przez ustawodawcę skutek prawny przesądza o materialnym charakterze spornego w sprawie terminu. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest przykładem terminu materialnoprawnego. Powyższą tezę potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2025 r., III FSK 417/24 i przywołane tam judykaty). Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy ona sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11). W art. 4a ust. 2 przewidziano szczególny przypadek "późniejszego dowiedzenia się" o nabyciu rzeczy lub praw. Terminie liczony jest wówczas na 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (w przypadku określonym w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. od dnia), oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem organu, że badanie przesłanek wynikających z ww. przepisu wykracza poza granice badanej sprawy, tak więc okoliczności te mogą być przedmiotem badania w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Na marginesie zauważyć należy, że skarżąca, w istocie w dacie otwarcia spadku była osobą małoletnią, lecz będąc już osoba pełnoletnią skierowała do Sądu Rejonowego wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, zatem w dacie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku po babci była osobą posiadającą wiedzę o dokonanej czynności. Rację ma też organ, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), dodany ustawą z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. Granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ww. ustawy wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r. czyli dzień odwołania stanu epidemii (por. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 1027). Organy podatkowe, odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia, prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia tego terminu. W myśl art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przepis jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Orzekając zaś w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym, tj. rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania. Innymi słowy dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji wydały prawidłowe rozstrzygnięcia, którym nie można zarzucić znamion "nadmiernie formalistycznych". Nie naruszyły więc art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygnięcie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, określona w art. 2a O.p. znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Organy dokonując analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do ich treści i zakresu zastosowania, ponieważ prawidłowo uznały, że termin do złożenia deklaracji SD-Z2 ma charakter materialnoprawny, a następnie prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 O.p. Zatem zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Dodatkowo wyczerpująco wyjaśniły wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz rzetelnie uzasadniły swoje stanowisko. Skarga podlegała więc oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.