I SA/Gl 1657/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi J. D. ( dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego pełniącego funkcję członka Zarządu A Sp. z o.o. (dalej "spółka") za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. z odsetkami za zwłokę od tej zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. 2. Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2, art. 17a, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnymi. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 poprzez m.in. pominięcie okoliczności, iż skarżący oraz I. S., dalej "I.S." złożyli w ustawowym terminie, tj. w dniu 8 kwietnia 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz pominięcie załączonego materiału dowodowego w postaci opinii sporządzonych przez niezależnych biegłych sądowych w odrębnej sprawie, lecz dotyczącej analogicznego zagadnienia, tzn. ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewypełnienie dyspozycji powyższych przepisów, c) art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez skarżącego w trakcie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, e) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu ze zbadania dokumentacji finansowej spółki przez biegłego rewidenta i w konsekwencji dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, prowadzącą do uznania, że skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy dopiero wymuszone podpisanie porozumienia z dnia 26 marca 2015 r. stanowiło de facto okoliczność, która spowodowała, że spółka stała się trwałe niewypłacalna, co wskazał Sąd Okręgowy w G. w wyroku z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...] (w aktach sprawy); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w prawidłowym terminie, względnie, przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wcześniejszym, w sytuacji gdy w czasie pełnienia funkcji członka rządu nie istniała uzasadniona potrzeba złożenia wniosku o upadłość, w rzeczywistości nie występowała, a powstała dopiero na skutek zawarcia porozumienia z dnia 26 marca 2015 r., b) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez pominięcie tego, że skarżący oraz I.S. złożyli w prawidłowym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. 4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p., art. 116 § 1, § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe i odsetki, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu wynika ze złożonej w [...]Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 19 czerwca 2015 r. deklaracji podatkowej VAT-7K za maj 2015 r. w której spółka wykazała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Wykazane przez spółkę w deklaracji zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane nawet w części. Zdaniem organu, w sprawie została spełniona dyspozycja wyżej przepisu art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3) o.p., gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] Znak [...], tj. w dniu [...], a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co nastąpiło po doręczeniu jej tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...], czyli w dniu [...]. Dalej organ, mając na względzie art. 70 § 1 o.p., stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. upłynie najwcześniej z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego została doręczona w dniu [...], czyli przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. W zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że z odpowiedzi Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - pismo z dnia 29 czerwca 2016 r. Znak: [...]- wynika, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań zarząd spółki był dwuosobowy i funkcje członków zarządu pełnili: skarżący – Prezes Zarządu i I. S.-Wiceprezes Zarządu. Członkowie zarządu powołani zostali na stanowisko aktem notarialnym z dnia [...]- Repertorium A [...]. W związku z niewywiązaniem się przez spółkę z obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] który doręczony został dłużnikowi w dniu [...]. W trakcie postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności, które jednak nie doprowadziły do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki. W konsekwencji postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], znak: [...] o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej "u.p.e.a"). Organ odwoławczy, wskazał, że z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy w B., wynika, że w dniu 10 kwietnia 2015 r. pod sygnaturą akt [...] zarejestrowano złożony przez dłużnika wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem z dnia [...] został oddalony, a ujawnione we wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązania spółki opiewały na kwotę [...], w tym wobec: wierzycieli na kwotę [...]zł, wierzycieli publicznoprawnych na kwotę [...]zł, pracowników na kwotę [...]zł, przy czym termin płatności najstarszego zobowiązania przypadł na dzień 6 sierpnia 2012 r. Organ podkreślił, iż spółka posiada zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległych podatków (podatek dochodowy od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług) w łącznej kwocie [...]zł oraz wobec ZUS z tytułu zaległych składek. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, winien był w dwutygodniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., dalej również "u.p.u.n.") - liczonym od dnia powstania drugiego zobowiązania spółki wobec C (nr dokumentu [...] - zobowiązanie w kwocie [...] zł i nr dokumentu [...]- zobowiązanie w kwocie [...]zł), tj. od dnia 15 sierpnia 2012 r. - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Stosowny wniosek zarząd spółki zobowiązany był zatem złożyć najpóźniej w dniu 29 sierpnia 2012 r., czego jednak nie uczynił. Zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 10 kwietnia 2015 r. nie został złożony we właściwym terminie, gdyż sytuacja finansowa spółki znacznie wcześniej wymagała podjęcia zdecydowanych kroków w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia, uznając je za bezzasadne. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 op. poprzez niewypełnienie dyspozycji tych przepisów - organ bowiem, pomimo posiadania odpowiednich dokumentów, nie dokonał ich dokładnej analizy w kontekście zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, d) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 o.p. poprzez: - brak przeprowadzenia dowodu z zbadania dokumentacji finansowej spółki przez biegłego rewidenta i w konsekwencji dowolną ocenę dowodów, prowadzącą do błędnego uznania, iż skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy w rzeczywistości okoliczność uzasadniająca przyjęcie stanu trwałej niewypłacalności spółki wystąpiła dopiero w 2015 r., - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach skarżącego oraz I.S. wykazującego, iż wskutek koniecznego i wymuszonego zawarcia porozumienia D (UK) doszło do drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie do powstania stanu niewypłacalności, e) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego przyjęcia, iż zaistniała podstawa prawna uzasadniająca wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, względnie, poprzez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, tj. winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wcześniejszym, bowiem w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniała uzasadniona potrzeba złożenia takiego wniosku, - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez pominięcie faktu, iż skarżący wraz z I.S. we właściwym terminie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu skargi skarżący zaakcentował terminowe, w jego ocenie, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagane jest w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę, czego w sprawie organy nie badały. Podniósł, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów w sprawie ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz złożył wniosek o przesłuchanie świadków w osobie skarżącego oraz I.S. między innymi na okoliczność wykazania, że w skutek koniecznego i wymuszonego zawarcia porozumienia D (UK) doszło do gwałtownego pogorszenia sytuacji finansowej spółki i tym samym do powstania stanu niewypłacalności, jednak wnioski te nie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. 6. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zdaniem skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, stąd nie może on ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie za-ległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego." (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. W kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. Zobowiązanie podatkowe i odsetki, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu wynika ze złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w B.w dniu 19 czerwca 2015 r. deklaracji podatkowej VAT-7K za maj 2015 r. w której spółka wykazała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...]zł. Wykazane przez spółkę w deklaracji zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane nawet w części. W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3) o.p., gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...], tj. w dniu [...], a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co nastąpiło po doręczeniu jej w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (czyli w dniu 25 czerwca 2015 r.). Został bowiem powołany na to stanowisko w dniu 23 lutego 2006 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadal je zajmował. Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 o.p. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz odsetek) okazała się bezskuteczna. Mianowicie przedmiotowa zaległość podatkowa spółki została objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...]. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego okazały się bezskuteczne. Ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców adresem: G., ul. [...]. Z notatki służbowej - raport z czynności egzekucyjnych z dnia [...] – wynika, że umowa lokalu została rozwiązana przez spółkę w lipcu 2015 r. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr [...] w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej, "u.p.e.a."). Uzasadniając postanowienie, organ egzekucyjny wskazał m.in., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w G. przy ul. [...], spółka nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego, pojazdów, a rachunki bankowe nie wykazują obrotów. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie ww. tytułu egzekucyjnego nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe spółki (decyzja z dnia [...] doręczona skarżącemu w dniu [...]). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.). W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w dniu 10 kwietnia 2015 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, który postanowieniem z dnia [...] został oddalony. Organy podatkowe, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., prawidłowo ustaliły, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazały, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 29 sierpnia 2012 r. i że w myśl. art. 11 ust. 1 u.p.u.n., spółka stała się niewypłacalna w dniem 15 sierpnia 2012 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec C (nr dokumentu [...] - zobowiązanie w kwocie [...] zł i nr dokumentu [...]- zobowiązanie w kwocie [...]zł); termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania spółki wobec I Sp. z o.o. (str. 3/8 spisu wierzycieli) - nr dokumentu [...], w kwocie [...] zł przypadał na dzień 6 sierpnia 2012 r. Jak już Sąd wskazał, dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że na mocy art. 116 o.p. to organ podatkowy został wyznaczony przez ustawodawcę do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania m.in. spółki z o.o., po uprzednim ustaleniu okoliczności wystąpienia przesłanek uzasadniających orzekanie w tym zakresie. Zatem organ podatkowy, stosując przepisy u.p.u.n. jest uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń w kwestii terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość i nie jest w tym zakresie zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, zasadnie organ argumentował, że skarżący powinien złożyć wniosek w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, tj. aby po ogłoszeniu upadłości wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Tymczasem z wniosku o ogłoszenie upadłości (załącznik nr 5 - spis wierzycieli) wynika, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania: za 2012 r. wobec 3 wierzycieli, za 2014 r. wobec 22 wierzycieli, a za 2015 r. wobec 76 wierzycieli. We wniosku o ogłoszenie upadłości spółka oświadczyła, że posiada 81 wierzycieli (również publicznoprawnych), którym przysługują wobec spółki wymagalne wierzytelności na łączną kwotę [...]zł. Wynika z tego, że spółka systematycznie, od 2012 r. nie regulowała swoich zobowiązań, a wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony dopiero w kwietniu 2015 r., został oddalony postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]), wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd wskazał cyt. "Jak wynika z przedstawionych przez dłużnika i nadzorcę tymczasowego dokumentów, a także sprawozdań tymczasowego nadzorcy sądowego, wysokość zobowiązań dłużnika znacznie przewyższa wartość jego majątku, a obecny stan majątku oszacowanego na [...] zł nie wystarcza na zaspokojenie nawet kosztów postępowania oszacowanych na [...] zł, a tym bardziej – w minimalnym chociaż stopniu – wierzycieli." Wobec tych faktów twierdzenie skarżącego o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie jest błędne i przeczy zasadzie, że przeprowadzenie upadłości podmiotu powinno doprowadzić do chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli. W sprawie, spółka nie posiadała nawet majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dodać należy, co wyjaśnił organ odwoławczy, że ustawa regulująca postępowania upadłościowe wprowadzająca wskazane przez skarżącego obostrzenia w postaci domniemania, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.; art. 11 ustawy został zmieniony przez art. 428 pkt 8 lit. a i b ustawy z dnia 15 maja 2015 r. (Dz.U.2015.978) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. W sprawie, skoro podstawy niewypłacalności spółki wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2016 r., należało stosować przepisy u.p.u.n. obowiązujące do końca 2015 r. – w brzmieniu wskazanym powyżej. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi okoliczności związane ze strategicznym kontrahentem spółki. Jak wskazuje skarżący na str. 4 i 5 odwołania zlecenie na kontrakt dla koncernu D (UK) Ltd. w Wielkiej Brytanii Spółka otrzymała dopiero na przełomie marca i kwietnia 2014 r. Zatem współpracę z tym podmiotem spółka nawiązała już po terminie, w którym, co organy wykazały, winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, gdyż dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] postanowił nie uwzględnić wniosków skarżącego zawartych w odwołaniu, obszernie argumentując podjęte rozstrzygnięcie. Wskazał m.in., że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 u.p.u.n. powstał z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 1 tej ustawy, która nie wymaga analizy sytuacji finansowej spółki i powodów pogorszenia się jej. Dlatego też przesłuchanie świadków na okoliczność wykazania, że wskutek zawarcia porozumienia z innym podmiotem doszło do pogorszenia sytuacji finansowej spółki i tym samym do powstania stanu niewypłacalności w żaden sposób nie mogło wpływać na ocenę, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., czy też nie. Pozostały one również bez znaczenia dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela również wyczerpująco uzasadnione w tym postanowieniu stanowisko organu o braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, księgowości i finansów w sprawie ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W sprawie nie doszło także do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.