I SA/Gl 167/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.79.2022.BA UNP: 2401-22-265786 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r. Nr 2401-IOV1.4103.79.2022.BA UNP: 2401-22-265786, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021.1540 ze zm.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym postanowienia, po rozpoznaniu zażalenia C. Sp. z o.o. w likwidacji w B. (dalej Spółka lub strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) z dnia 14 lipca 2022 r. znak: [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową podczas której zakwestionowano prawidłowość rozliczenia przez Spółkę przedmiotowego podatku, a następnie postanowieniem z dnia 1 lutego 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w tej sprawie. Pismem z dnia 11 marca 2022 r. do prowadzonych postępowań podatkowych zgłosił się adwokat M. N .działający jako pełnomocnik szczególny Spółki, przekazując odpis pełnomocnictwa, z którego wynikało, że 9 marca 2022 r. likwidator Spółki udzielił temu adwokatowi umocowania do działania m.in. w przedmiotowej sprawie, Organ podatkowy wezwał adwokata do złożenia prawidłowo uwierzytelnionego pełnomocnictwa, zaś adwokat ten pismem z dnia 18 marca 2022 r. wniósł wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Pełnomocnik podniósł, że 5 stycznia 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postawiło Spółkę w stan likwidacji. Spółka złożyła wniosek o rejestrację do KRS otwarcia likwidacji. Ponadto w dniu 15 marca 2022 r. Zgromadzenie to odwołało likwidatora Spółki. Pismem z dnia 29 marca 2022 r. adwokat przekazał żądane przez organ podatkowy dokumenty, w tym uchwałę nr 1 z dnia 15 marca 2022 r., z której wynikało, że przyjęto uchwałę o odwołaniu likwidatora, który udzielił pełnomocnictwa adwokatowi. Odpowiadając na pismo organu podatkowego Sąd Rejonowy [...] w K. pismem z dnia 5 maja 2022 r. stwierdził, że wniosek Spółki dotyczący jej likwidacji został zwrócony, a wydane zarządzenie o zwrocie nie jest jeszcze prawomocne. Pismem z dnia 5 kwietnia 2022 r. organ podatkowy zwrócił się do tego Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora rejestrowanego dla Spółki oraz do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. Okręgowa Rada Radców Prawnych w piśmie z dnia 6 kwietnia 2022 r. wskazała radcę prawnego D.C. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, a postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. organ podatkowy wyznaczył tego radcę jako pełnomocnika szczególnego Spółki w przedmiotowym postępowaniu do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. Następnie postanowieniem z tego samego dnia organ podatkowy po raz kolejny wszczął przedmiotowe postępowanie doręczając oba postanowienia tymczasowemu pełnomocnikowi Spółki. Jednocześnie w tym samym dniu adwokat przesłał organowi podatkowemu pismo z dnia 12 kwietnia 2022 r. wraz z prawidłowo uwierzytelnioną kserokopią pełnomocnictwa, a następnie pismem z dnia 30 czerwca 2022 r. wniósł ponaglenie na działanie organu podatkowego w przedmiocie niezałatwienia w terminie wniosku o zawieszenie postępowań podatkowych w podatku VAT za okresy styczeń-grudzień 2019 r. i styczeń-grudzień 2020 r. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia, zaś postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. organ podatkowy odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania (za rok 2020). Postanowienie to doręczono adwokatowi i radcy prawnemu. W zażaleniu na to postanowienie adwokat zarzucił naruszenie: art. 138 § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo uznania podstaw do wystąpienia do Sądu rejestrowego z wnioskiem o ustanowienie kuratora oraz art. 135 O.p. w związku z art. 38 K.c. w związku z art. 201 § 1 K.s.h. w związku z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Rozpoznając sprawę Dyrektor stwierdził, że jej istotą jest ocena zasadności odmowy zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego, a następnie wskazał na przesłanki skutkujące niedopuszczalnością odwołania, w tym wynikająca z art. 133, art. 133a i art. 135 O.p. Przytoczył treść art. 135 O.p., art. 38 K.c. i art. 201 K.s.h. oraz art. 138a § 1 O.p. by zauważyć, że pełnomocnictwo udzielone przez osobę prawną wygasa z chwilą likwidacji takiej osoby. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 138 § 3, art. 138d § 2 i art. 138m O.p. wyjaśniając, że pełnomocnik tymczasowy dotyczy podatników będących osobami prawnymi lub podmiotami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, przy czym zakres umocowania takiego pełnomocnika ograniczony jest do działania przed organem podatkowym. W ocenie Dyrektora adwokat nie był uprawniony do złożenia przedmiotowego zażalenia i reprezentowania Spółki. Ustalił bowiem, że 10 lutego 2022 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zamieszczono ogłoszenie likwidatora Spółki o otwarciu 5 stycznia 2022 r. jej likwidacji. Zmiany w zakresie likwidacji Spółki zostały ujawnione w KRS w dniu 11 lipca 2022 r. jako likwidator Spółki widnieje tam pan LZ,. Powołując się na treść art. 270, art. 274 § 3, art. 276 i art. 280 K.s.h. Dyrektor stwierdził, że wraz z rozpoczęciem likwidacji sp. z o.o. nadal wyposażona jest we wszystkie atrybuty osobowości prawnej jednakże z uwagi na cel działania spółki w likwidacji ograniczeniu podlegają możliwości realizacji zdolności prawnej spółki oraz zakres czynności jakich spółka może dokonywać. Najistotniejszą jednak zmianą jest to, że zaprzestaje funkcjonować zarząd spółki, zaś jego funkcje przejmują likwidatorzy. Mogą oni udzielać pełnomocnictwa innym osobom na zasadach ogólnych, jednakże zakres udzielonego pełnomocnictwa nie może wykraczać poza czynności likwidacyjne. Następnie Dyrektor po raz kolejny przedstawił podejmowane w toku postępowania działania i czynności przez organ podatkowy oraz zaistniałe zdarzenia konkludując, że wobec: - otwarcia likwidacji Spółki i powołania likwidatora, - podjęcia uchwały z dnia 15 marca 2022 r. o odwołaniu likwidatora, - braku powołania nowego likwidatora Spółki, a tym samym wobec braku uprawnionego do jej reprezentacji, - wystąpienia 5 kwietnia 2022 r. organu podatkowego do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora rejestrowanego dla Spółki, - wyznaczenia 13 kwietnia 2022 r. radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki, na dzień złożenia zażalenia z dnia 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu dnia 18 sierpnia 2022 r.) adwokat nie posiadał umocowania do działania w imieniu Spółki, a tym samym wniesienie przez niego przedmiotowego zażalenia było niedopuszczalne. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka reprezentowana przez adwokata zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie zażalenia za niedopuszczalne na skutek przyjęcia, iż w dniu złożenia zażalenia Spółka nie posiadała zdolności do czynności prawnej, a tym samym autor zażalenia nie był uprawniony do jego złożenia, podczas gdy organ odwoławczy wpierw zobowiązany był wezwać skarżącą do wykazania umocowania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez likwidatora, a następnie rozstrzygnąć zażalenie w sposób formalny, - art. 228 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na skutek błędnego przyjęcia, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawioną, podczas gdy pomimo otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej Spółkę, a następnie pomimo odwołania likwidatora Spółki ustanowione do reprezentacji Spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc pomimo, iż Spółka utraciła zdolność do czynności prawnych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ zbadania sytuacji prawnej Spółki przez wgląd na jej akta rejestrowe celem ustalenia, czy po odwołaniu likwidatora został powołany nowy likwidator i ograniczenie się do weryfikacji odpisu z KRS Spółki, podczas gdy w aktach rejestrowych znajduje się uchwała o powołaniu likwidatora dla Spółki, a co za tym idzie, skarżąca w dniu złożenia zażalenia posiadała zdolność do czynności prawnych, zaś organ posiadał instrumenty prawne, aby informacje tę pozyskać. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. postanowienia Sądu rejestrowego na okoliczność złożenia do akt rejestrowych uchwały o powołaniu likwidatora Spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwracał uwagę, iż zażalenie stanowi podanie w rozumieniu art. 168 O.p. Dlatego też organ, uznając iż zostało ono złożone bez wymaganego prawem upoważnienia strony winien był – zgodnie z art. 169 § 1 O.p. – wezwać pełnomocnika do przedłożenia umocowania, w trybie uzupełnienia braków podania. W sytuacji uzupełnienia braków, organ winien następnie dokonać merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. Pełnomocnik wskazywał, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów, brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny odwołania, do którego uzupełnienia organ winien wezwać pełnomocnika, zaś wezwanie to powinno być precyzyjne i jednoznaczne. Zdaniem pełnomocnika, wydane w niniejszej sprawie postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia jest przedwczesne, gdyż organ odwoławczy winien być zastosować tryb postępowania z art. 169 § 1 O.p. Następnie pełnomocnik skarżącej akcentował, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż pismo zgłoszone zostało przez osobę nieuprawnioną. Pomimo bowiem otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej Spółkę, a następnie pomimo odwołania likwidatora Spółki ustanowione do reprezentacji Spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc mimo, iż Spółka utraciła zdolność do czynności prawnych. Do utraty zdolności do czynności prawnych dochodzi w stosunku do osób prawnych, w tym spółek w razie ustania bytu osoby prawnej poprzez jej likwidację lub też w sytuacji, w której osoba prawna nie może działać z powodu braku powołanych do tego organów. W niniejszej sprawie, pomimo że skarżąca utraciła zdolność do czynności prawnych na skutek odwołania jej likwidatora, ostatecznie nie utraciła zdolności do bycia stroną postępowania. Jako strona postępowania może być reprezentowana przez swojego pełnomocnika, skoro pełnomocnictwo zostało udzielone w okresie, kiedy zdolność do czynności prawnej istniała. Utrata zdolności do czynności prawnej nie skutkuje bowiem wygaśnięciem pełnomocnictwa. Jak zaznaczył pełnomocnik, w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do odwołania pełnomocnictwa, ani nie doszło do ustania bytu prawnego Spółki, gdyż nie została ona zlikwidowana ani wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Stąd też organ winien był rozpoznać merytorycznie ponaglenie (winno być zażalenie). Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organowi niezasadne powołanie się na art. 282 § 1 K.s.h., akcentując, iż przepis ten nie reguluje kwestii ograniczenia pełnomocnictwa udzielonego przed otwarciem likwidacji. Zwrócił nadto uwagę, że pełnomocnictwo udzielone w trybie przepisów O.p. z samej swej istoty nie może odnosić się do czynności likwidacyjnych, gdyż jest to pełnomocnictwo szczególne o charakterze zbliżonym do pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu cywilnym. Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ odwoławczy nie zbadał faktycznej sytuacji prawnej Spółki, co był obowiązany uczynić w świetle art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ ten nie dokonał wglądu w akta rejestrowe skarżącej w celu ustalenia, czy po odwołaniu likwidatora powołany został nowy likwidator, a ograniczył się jedynie do weryfikacji odpisu z KRS Spółki. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie (z uwagi na fakt m.in. niepodpisania skargi) bądź oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Na wezwanie Sądu pełnomocnik skarżącej uzupełnił braki formalne skargi, a nadto dołączył postanowienie Sądu rejestrowego z dnia 31 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że dotyczyło ono stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w sytuacji, gdy wnoszącym to zażalenie był adwokat ustanowiony pełnomocnikiem Spółki przez osobę będącą w dacie udzielenia pełnomocnictwa jej likwidatorem. Poza sporem było, że w dniu 5 stycznia 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postawiło Spółkę w stan likwidacji. Uchwałą tego Zgromadzenia z dnia 15 marca 2022 r. odwołano likwidatora Spółki. Wcześniej bo w dniu 9 marca 2022 r. ówczesny likwidator Spółki udzielił adwokatowi pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie przedmiotowego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to złożył adwokat przy piśmie z dnia 11 marca 2022 r., którym zgłosił swój udział w postępowaniu jako pełnomocnik szczególny Spółki. Następnie pismem z dnia 21 marca 2022 r. (data wpływu do organu podatkowego) pełnomocnik ten wniósł o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. wyznaczył radcę prawnego do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. Następnie postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania podatkowego doręczając to postanowienie zarówno adwokatowi jak i radcy prawnemu. Zażalenie na to postanowienie złożył adwokat. Organ odwoławczy stwierdzając w dniu 5 grudnia 2022 r. niedopuszczalność zażalenia wskazał, że osoba ta nie była uprawniona do wniesienia zażalenia i reprezentowania Spółki, przy czym postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia Dyrektor skierował do radcy prawnego oraz doręczył je również adwokatowi. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie wezwał Spółki czy adwokata o uzupełnienie braku w zakresie pełnomocnictwa, przy czym z treści postanowienia wynikało, że zmiany w zakresie likwidacji Spółki zostały ujawnione w KRS w dniu 11 lipca 2022 r., zaś jako likwidator Spółki widniała nadal osoba likwidatora udzielającego przedmiotowego pełnomocnictwa. Niesporne było również, że postanowieniem z dnia 31 października 2022 r. Sąd rejestrowy odmówił dokonania wpisu dotyczącego osoby likwidatora Spółki, gdyż dane tej osoby były już ujawnione w KRS, a nadto przyjął do akt rejestrowych Spółki protokoły Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 marca i 15 sierpnia 2022 r. oraz oświadczenie likwidatora o przyjęciu tej funkcji. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. "Niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych" (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1624/21). "W sytuacji, gdy pełnomocnik wyrazi wolę reprezentowania strony, jednakże organ uzna, iż nie wykazał on swojego umocowania w postępowaniu odwoławczym, to brak pełnomocnictwa jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 o.p." (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2519/19). W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy nie wezwał składającego zażalenie do uzupełnienia jego braku poprzez złożenie pełnomocnictwa udzielonego tej osobie przez podmiot reprezentujący Spółkę, uznając a priori, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone adwokatowi przez likwidatora Spółki nie ma znaczenia. Dyrektor uznał, że wobec wyznaczenia pełnomocnika szczególnego (radcy prawnego) zapewniona została Spółce właściwa reprezentacja w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na dzień złożenia przedmiotowego zażalenia adwokat nie posiadał umocowania do działania w imieniu Spółki, w sytuacji gdy na dzień 11 lipca 2022 r. w KRS Spółki ujawniono jako jej likwidatora osobę udzielającą adwokatowi pełnomocnictwa. Oznaczało to, że w rejestrze, nie dokonano wpisu o odwołaniu tej osoby z pełnionej funkcji. Występowała więc sprzeczność pomiędzy danymi z rejestru (KRS), a wcześniejszą uchwałą władz Spółki o odwołaniu likwidatora. Dodać przy tym należy, że kolejną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 sierpnia 2022 r. ponownie powołano tę osobę na likwidatora Spółki, a w postanowieniu Sądu rejestrowego z dnia 31 października 2022 r. stwierdzono, że wpis dotyczący tej osoby nadal istnieje i nie wymaga zmiany. Z uwagi na wystąpienie tych okoliczności rzeczą organu odwoławczego było wezwanie pełnomocnika Spółki (adwokata) do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji i ewentualnie do złożenia pełnomocnictwa Spółki udzielonego przez uprawnioną do tego osobę. Należy przy tym zauważyć, że postawienie spółki z o.o. w stan likwidacji nie oznacza, że likwidator takiej Spółki nie posiada uprawnienia do udzielenia pełnomocnictwa innym osobom w zakresie reprezentowania spółki w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym, a dotyczącym zobowiązań podatkowych Spółki, skoro czynności likwidacyjne obejmują m.in. wypełnienie zobowiązań likwidowanej Spółki i zaliczenie jej bieżących interesów (art. 282 K.s.h.). Warto przy tym dodać, że organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania uznał udzielone adwokatowi pełnomocnictwo za prawidłowe, gdyż rozpoznał przedmiotowy wniosek merytorycznie, a odpis tego postanowienia doręczył również adwokatowi. Podobnie postąpił organ odwoławczy doręczając zaskarżone postanowienie nie tylko tymczasowemu pełnomocnikowi Spółki lecz również adwokatowi. Sąd stwierdza, że w tym czasie Spółka posiadała już ustanowionego ponownie likwidatora. Wynika to wprost z postanowienia Sądu rejestrowego z dnia 31 października 2022 r. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i po raz kolejny oceni kwestię udzielonego przez likwidatora Spółki adwokatowi pełnomocnictwa przy uwzględnieniu uznania braku przedmiotowego pełnomocnictwa jako braku formalnego podlegającego sanacji co oznacza konieczność wezwania tej osoby do złożenia prawidłowego umocowania do działania w imieniu Spółki przez podmiot do tego uprawniony. Z tych przyczyn wobec naruszenia przepisów procedury podatkowej w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 326) Sąd na podstawie tego przepisu i art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2017. 1797) orzekł jak w wyroku.