I SA/Gl 234/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczenia, za okres październik 2014 r. - grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.863 (cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Gmina S. (dalej skarżąca lub Gmina) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ I instancji) ustalił, iż skarżąca dokonała w nich zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). Wobec powyższego decyzją [...] r. organ I instancji określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego na podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia za następne okresy rozliczeniowe. 2.2. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami wniesionej w niniejszej. sprawie skargi, zatem zostaną one przedstawione szczegółowo poniżej. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji ustalił, iż kontrolowana dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o., (dalej MPWiK), dokumentujących nabycie wody oraz nabycie usług odprowadzania ścieków. Organ I instancji stwierdził istnienie znacznych dysproporcji pomiędzy nabyciem usług komunalnych od MPWiK, a ich odsprzedażą przez Gminę do ich końcowych odbiorców. Z przedstawionych w decyzji organu I instancji obliczeń wynika, iż w 2014 r. Gmina nabyła [...] m3 wody, natomiast w tym samym okresie ilość odsprzedanej wody wynosi: [...] m3 - tj. [...]% ilości nabytej wody. Jednocześnie w 2014 r. ilość ścieków, które MPWiK przyjęło od Gminy (tj. nabycie usług odprowadzania ścieków przez Gminę od MPWiK) wynosi: [...] m3 podczas, gdy ilość ścieków wytworzonych w tym okresie przez odbiorców ww. usług, wyniosła: [...] m3 - tj. [...]% wielkości nabytych usług odprowadzania ścieków. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości [...]% wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości [...]% wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków oraz opłaty stałej. Dalej podano, iż w piśmie z [...] r. Wójt Gminy S. wyjaśnił przyczyny istnienia dysproporcji pomiędzy wielkościami nabyć i dostaw usług komunalnych od MPWiK wskazując, że nabywane usługi komunalne związane są ze sprzedażą opodatkowaną tj. usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o zawarte umowy cywilno-prawne, jak również Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych, które korzystają z ww. usług i jest od nich naliczony podatek tak jak od mieszkańców. Ze strony MPWiK jest to zbiorczy odczyt z liczników na korytach pomiarowych zużycia wody oraz wielkości przyjętych ścieków z terenu Gminy i na tej podstawie wystawionych faktur obciążeniowych, w związku z czym nie jest możliwe rozdzielenie nabywanej usługi. Ponadto oświadczono, że cena jednostkowa świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków ustalana jest na podstawie Uchwały Rady Gminy. W roku 2014 cena jednostkowa za 1 m3 ścieków ustalona przez Radę Gminy wynosiła [...] zł, natomiast ustalona stawka za wodę wynosiła [...] zł. W dniu [...] r. Wójt Gminy S. uzupełnił swoje wcześniejsze wyjaśnienia w sprawie nadwyżki wartości nabycia usług komunalnych nad ich wartością sprzedaży, stwierdzając, że powyższe może wynikać: - z płacenia za odprowadzanie ścieków przez mieszkańców w większości w formie ryczałtu, tj. 3m3 miesięcznie na osobę, a faktyczna należność może być większa, - z powodu infiltracji wód gruntowych, co prowadzi do większego odczytu na korytach pomiarowych odprowadzonych ścieków, - z powodu występujących awarii wodociągu i kanalizacji, które miały miejsce w czasie powodzi w 2014 r. Do wyjaśnień, zawartych w piśmie z [...] r. dołączono "Opinię techniczną infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" wystawioną przez mgr inż. S. N.. Odnosząc się do wyjaśnień strony, organ I instancji stwierdził, iż składane przez Wójta Gminy S. wyjaśnienia poniekąd uzasadniają straty wody oraz nadmiar odprowadzanych ścieków do MPWiK. Zapewne opisane przypadki mogły mieć wpływ na wyliczone ilości nabyć i dostaw usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednak straty wody w ilości [...] % oraz [...]% nadmiaru ścieków wydają się być nie do przyjęcia. W 2015 r. Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki C. przeprowadził analizę strat wody w niektórych wodociągach województwa [...]. Wynika z niej, że obliczone procentowe straty wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od [...] do ok. [...]% wody wtłoczonej do sieci. Ponadto w sporządzonym przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w K., podsumowaniu wyników przeprowadzonych na zlecenia MZWiK w N., pomiarów zużycia i strat wody wskazano, że straty na poziomie przekraczającym [...]% całkowitego wydobycia należy już uznać za marnotrawstwo. W konsekwencji powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) i wynikającą z tego przepisu zasadę związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, a także orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy stwierdził, iż Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od nabyć usług komunalnych tylko w takim zakresie, w jakim służą one wykonywaniu przez podmiot czynności opodatkowanych. Skoro [...]% nabytej wody ma swoje odzwierciedlenie w sprzedaży opodatkowanej Gminy, to taki też procent podatku naliczonego podlega odliczeniu przez Gminę. Podobnie przy nabyciu usług odprowadzania ścieków podatnik ma prawo do odliczenia [...]% podatku naliczonego, gdyż tylko taka część usługi polegającej na odprowadzaniu ścieków ma odzwierciedlenie w deklarowanej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że zarówno przy zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, w ramach wykonywania obowiązków nałożonych przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zawsze występują niedobory, straty. Niemniej jednak nie jest tak, że każde wystąpienie straty w ogóle nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, nawet jeśli nabycie w całości zostało dokonane na cele sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozróżnia się niedobory zawinione i niezawinione. Różnica pomiędzy nimi polega na tym, iż te drugie powstają z przyczyn niezależnych od podatnika i nie miał on wpływu na ich wystąpienie. Stanowisko Gminy byłoby zasadne, gdyby istniejące niedobory były niezawinione przez nią. Jednakże z zebranego przez organ I instancji materiału wynika, że tak nie jest. Rozmiar strat, jaki wystąpił w Gminie w kontrolowanym okresie, nie może zostać uznany jako mieszczący się w granicach normy. Zasadnie w tym zakresie organ I instancji przywołał w zaskarżonej decyzji analizę strat wody w niektórych wodociągach województwa [...], dokonaną przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki C. w 2015 r., z której wynika, że obliczone straty procentowe wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od [...] do [...]% wody tłoczonej do sieci. Nie sposób też zignorować przytoczonej w tej decyzji sporządzonego przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w K., podsumowaniu wyników przeprowadzonych, na zlecenie MZWiK w N., pomiarów zużycia i strat wody wskazano, że straty na poziomie przekraczającym [...]% całkowitego wydobycia należy już uznać za marnotrawstwo. Odnosząc się do kluczowego stwierdzenia Gminy dotyczącego wyjaśnienia występujących różnic pomiędzy nabyciem, a dostawą usług komunalnych, iż bardzo istotnym czynnikiem mającym wpływ na powstałą różnicę jest ponadnormatywna infiltracja (ubytki/straty) urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, powstała na skutek zużycia tych urządzeń (mają one ok. 20 lat) oraz szkodami powstałymi podczas powodzi w 2014 roku, a być może także we wcześniejszych latach - organ odwoławczy zgodził się z Gminą w zakresie stanu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast co do faktu wystąpienia na jej terenie powodzi w lipcu 2014 r. – stwierdził, iż organ I instancji, dokonał zestawienia łącznej wartości nabyć i dostaw usług komunalnych, za lata 2012 - 2016. Z powyższego zestawienia wynika, że w latach 2012 i 2013 różnice pomiędzy wartościami nabyć i dostaw usług komunalnych były większe niż w 2014 r. - co oznacza, iż powódź nie miała znaczenia w wystąpieniu tak znacznych różnic. Zatem, faktycznym powodem istnienia omawianych różnic był przede wszystkim zły stan infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który istniał już przed powodzią w 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że Gmina nie ma wpływu na sam fakt występowania zjawiska infiltracji i strat w sieciach wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednakże ma ona wpływ na stan techniczny tejże sieci - co oznacza, że ma ona wpływ na rozmiary występujących strat wody oraz infiltracji sieci kanalizacyjnej. Jest bowiem rzecz oczywistą, iż im lepszy stan tej sieci - tym omawiane różnice są mniejsze. Nie ulega także wątpliwości, iż obowiązkiem gmin jest dbałość o należytą jakość tejże sieci. W ocenie organu odwoławczego zły stan sieci wodno-kanalizacyjnej, który nie pojawił się dopiero po powodzi w lipcu 2014 r. lecz trwał co najmniej od roku 2012 - nie może zostać uznany jako okoliczność "niezależna od podatnika", "pozostająca poza kontrolą podatnika". Tym samym nie sposób uznać, iż w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I FSK 889/14, Gmina nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1, w zw. z art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) polegające na pełnej akceptacji stanowiska organu I instancji nieuwzględniającego okoliczności zawartych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z [...] r., przedstawionych w piśmie z 21 kwietnia 2015 r. i uznającego że: - nabycie towarów i usług nie zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a było efektem kalkulacji Urzędu Gminy S., - Gminie przysługuje prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez MPWiK dotyczących dostaw wody jedynie w [...]%, zaś w przypadku odprowadzania ścieków jedynie w [...] % z uwagi na przyjęcie, że nabycie w pozostałej części nie służyło działalności opodatkowanej. 2) mający istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia błąd w ustaleniach faktycznych, a raczej nieustalenie stanu faktycznego pozwalającego na przyjęcie przez organ odwoławczy, że zły stan sieci wodno-kanalizacyjnej, nie może zostać uznany jako okoliczność "niezależna od podatnika", "pozostająca poza kontrolą podatnika". W tym zakresie organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, co do zakresu podejmowanych przez skarżącego działań ukierunkowanych na usprawnienie sieci wodociągowo- kanalizacyjnej. 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że powódź nie miała wpływu na stan sieci wodociągowo- kanalizacyjnej w Gminie na podstawie zestawienia, nabycia i dostaw za lata 2012-2016 sporządzonego przez organ I instancji. 4) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1- Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia w części podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego dostaw wody i odprowadzania ścieków nie został w jakikolwiek sposób podważony, zaś nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej. W uzasadnieniu wskazano, że organ nie uwzględnił wyjaśnień Wójta Gminy, w których wykazał, że różnica pomiędzy zakupem, a sprzedażą usług komunalnych spowodowana jest między innymi obciążaniem mieszkańców opłatami wyliczonymi w przeważającej mierze ryczałtowo. Kolejnym bardzo istotnym czynnikiem wykazanym przez skarżącą, mającym wpływ na powstałą różnicę jest ponadnormatywna infiltracja (ubytki/straty) urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, powstała na skutek zużycia tych urządzeń oraz szkód powstałych podczas powodzi, a być może także we wcześniejszych latach. W związku z tym, że urządzenia wodno-kanalizacyjne zlokalizowane są pod ziemią i stwierdzenie tych uszkodzeń nie jest możliwe "gołym okiem", od października 2014 r. prowadzone są szczegółowe analizy stanu (w tym szczelności) wyżej wymienionych urządzeń mające na celu systematyczną ich eliminację. Takie usterki jak deformacje, nieszczelności i pęknięcia powodują, że część wody nigdy nie trafia do odbiorców, natomiast do urządzeń kanalizacyjnych dostają się wody przypadkowe, co zawyża odczyty danych przez MPWiK, a nie widać ich na stanie liczników mieszkańców odczytanych przez urząd oraz nie są doliczane w ryczałcie. Dnia [...] 2014 r. w Gminie wystąpiła powódź. Uszkodzone zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne w wielu miejscach. Szybka interwencja pozwoliła na wznowienie dostawy wody i naprawę przerwanych urządzeń kanalizacyjnych, jednak uszkodzone, nieszczelne linie, które nie są widoczne, są wykrywane i naprawiane nadal. Skarżący przyznał, iż na terenie Gminy występuje znaczna infiltracja- przenikanie urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, powstała na skutek zużycia tych urządzeń i opisanej wyżej powodzi. Jednocześnie skarżący wskazywał, że do czasu przeprowadzenia gruntownego remontu, przebudowy muszą one być tolerowane, bo w przeciwnym razie należałoby zamknąć sieć wodociągową i kanalizacyjną pozbawiając mieszkańców dostępu do wody i możliwości odprowadzania ścieków. Zarówno infiltracja kanalizacji jak i ubytki wody w sieci wodociągowej są zjawiskiem powszechnym i trudnym do opanowania. Jest to zjawisko tolerowane powszechnie przy ocenie gospodarności działania przez podmioty zarządzające. Na poparcie tej tezy skarżący przedstawił "Opinię techniczną infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" wystawioną przez mgr inż. S. N., posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych. W opinii tej czytamy: "Infiltracja wód opadowych do nowowybudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie -20%, a wód przypadkowych nawet 31%. Kanalizacja sanitarna ma to do siebie, że nie można jej szczelnie zamknąć ze względów technicznych i w zależności od opadów atmosferycznych wpływają do niej duże ilości wód infiltracyjnych i przypadkowych (włazy studzienek). Dokładny opis tej zależności opisuje opracowany przez Polską Akademię Nauk Oddział w K. obszerny raport z 2012 r. Problem strat wody występuje praktycznie we wszystkich wodociągach na świecie, straty na wodociągu trudno obliczyć, gdyż awarie sieci nie są do przewidzenia. Jednoznacznie można stwierdzić, że ilość odprowadzanych ścieków i pobranej wody przez mieszkańców nigdy nie zrównoważy się z ilością odprowadzonych ścieków na oczyszczalnię czy ilością pobranej wody z ujęcia". Z kolei organ I instancji przywołał opracowanie Instytutu Inżynierii Środowiska Politechniki C.. Podniesiono, iż organ podatkowy nie wyjaśnił powodów, dla których według niego straty opisane we wskazanym w treści uzasadnienia opracowaniu Instytutu Inżynierii Środowiska Politechniki C. są do zaakceptowania, zaś straty wykazane w Gminie są nie do przyjęcia. Nie wskazał również jaki jego zdaniem poziom strat jest do zaakceptowania. Na skutek systematycznych analiz, teleinspekcji i napraw poprawia się stan szczelności urządzeń, jednak naturalna infiltracja występuje i występować będzie zawsze. Organ nie poczynił, żadnych ustaleń w zakresie podjętych przez Gminę starań mających na celu usprawnienie sieci wodno-kanalizacyjnej lecz dokonał ustalenia na podstawie zestawienia łącznej wartości nabyć i dostaw usług komunalnych, za lata 2012 - 2016. W oparciu o to zestawienie wysnuł błędny wniosek, sugerując że Gmina nie podejmowała żadnych działań naprawczych w okresie od 2012 r. Na tej podstawie organ dokonał kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia, że z powodu znacznych odstępstw od wielkości infiltracji, które uznał za akceptowalne na terenie województwa śląskiego, w powiązaniu z faktem, iż przyczyny tych odstępstw nie były całkowicie niezależne od Gminy, spowodował w jego ocenie brak akceptacji strat poniesionych przez Gminę w kontrolowanym okresie. Gmina na bieżąco dokonywała bieżących remontów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w latach poprzedzających powódź w lipcu 2014 roku, jednakże to właśnie ta powódź zniweczyła rezultaty wykonywanych remontów. Gdyby Gmina sukcesywnie nie usprawniała sieci przed powodzią to jej stan pomiędzy 2012 i 2014 rokiem uległby pogorszeniu, a nie polepszeniu, zaś przez powódź z 2014 r. najprawdopodobniej w znacznej części uległaby zniszczeniu. Gmina dysponuje zestawieniami kwot wydatkowanych na remonty i naprawy w latach 2012-2015 ze wskazaniem numerów i dat dowodów, źródłowych. Są to odpowiednio kwoty : [...] złotych w 2012 roku, [...] złote w 2013 roku, [...] złotych w 2014 roku oraz [...] złotych w 2015 r. Skarżąca uprzednio nie przedstawiła tych zestawień, albowiem organy podatkowe nie żądały kwot poniesionych wydatków w toku niniejszego postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł w zakresie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. – o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, a w pozostałym, zakresie o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoja dotychczasową argumentację i dodatkowo wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., wobec czego prowadzenie postępowania sądowego w tym zakresie, z dniem 1 stycznia 2020 r. stało się bezprzedmiotowe, co stanowi o zaistnieniu przesłanki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. pełnomocnik organy wyjaśnił, że zobowiązanie za dwa miesiące uległo przedawnieniu, albowiem organ nie zdążył zastosować środka egzekucyjnego, jak również innych czynności, które doprowadziły do skutecznego zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2014 r w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). Organ uznał bowiem, że z przyczyn zależnych od skarżącej, nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Organ I instancji stwierdził, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości [...]% wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości [...]% wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków oraz opłaty stałej. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, a to z niżej naprowadzonych względów. 5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika tj. takimi, których następstwem jest powstanie podatku należnego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak stanowi treść art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia albo wytworzenia towaru nie jest uzależnione od tego, czy podatnik towar ten ostatecznie sprzedał. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji, w której podatnik towaru nie sprzedał, bo go utracił, zachowuje prawo do odliczenia. Dokonując wykładni a contrario art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej powinna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09, z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 i z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I FSK 889/14 oraz wyroki WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 15/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. Stwierdzone niedobory niezawinione nie będą bowiem powodować konieczności korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), których dotknęły niedobory tylko wtedy, gdy zostaną prawidłowo udokumentowane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 842/10). Tytułem przykładu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie było akcentowane, że np. wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09; wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02). Zatem samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, że "niedobory należy zaklasyfikować jako niezawinione" jest niewystarczające. Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. Wówczas odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej powinna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Z kolei istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych, jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. Zatem w przypadku niedoboru zawinionego podatnicy tracą prawo do odliczenia, a w przypadku niedoboru niezawinionego powinni zadbać o jego należyte udokumentowanie, by ich prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane. 6. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, i jest to bezsporne, że przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez MPWiK, mogą powstać dysproporcje między nabyciem usług komunalnych, a ich odsprzedażą przez Gminę do ich końcowych odbiorców. Same organy przyznają, że składane przez skarżącą wyjaśnienia poniekąd uzasadniają straty wody oraz nadmiar odprowadzanych ścieków (strona 7. zaskarżonej decyzji). Wprost wskazują, że opisane przez Gminę przyczyny, mogły mieć wpływ na wyliczone ilości nabyć i dostaw usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednak w ocenie organów straty wody w ilości [...]% oraz [...]% nadmiaru ścieków, wydają się być nie do przejęcia. Nadto organy podatkowe same przytaczają treść analizy straty wody w niektórych wodociągach województwa śląskiego przeprowadzoną w 2015 r. przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki C., z której wynika, że obliczone procentowe straty wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od [...] do ok. [...]% wody wtłoczonej do sieci (por. Ewa Ociepa, Wiesław Kędzia, Politechnika C., Instytut Inżynierii Środowiska "Analiza strat wody w wybranych wodociągach województwa [...]" 2015 r.). Ponadto w sporządzonym przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w K., podsumowaniu wyników przeprowadzonych, na zlecenia MZWiK w N., pomiarów zużycia i strat wody wskazano, że straty na poziomie przekraczającym [...]% całkowitego wydobycia należy już uznać za marnotrawstwo. Wiele publikacji dotyczących analizy strat wody w wodociągach, czy też nadwyżki odprowadzanych ścieków zostało umieszczonych w Internecie, jednak straty w ilościach, jakie wykazała kontrola w Gminie S. w badanych przypadkach nie wystąpiły. Także z załączonej do akt sprawy "Opinii technicznej infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" wystawioną przez mgr inż. S. N. wynika, że infiltracja wód opadowych do nowobudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie ok [...]%, a wód przypadkowych nawet [...]%. Zatem mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, nie można przyjąć, że przy tego typu usługach nie występują żadne ubytki. Takie niedobory są powszechne, typowe, a co za tym idzie powstałe niezależnie do Gminy i w ten sposób są przez nią niezawinione. W ocenie Sądu, nie można ostatecznie stwierdzić, że całość wskazanego przez organ ubytku rzędu [...]% straty wody oraz [...]% nadmiaru ścieków stanowi, niedobór zawiniony przez Gminę tj. powstały z przyczyn zależnych od niej. Niezasadne było zatem uznanie przez organ, że Gminie przysługuje prawo jedynie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości [...]% wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości [...]% wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków. 7. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, powinien dokonać ustalenia, jakiego rzędu ubytki są w sprawie typowe i co się z tym wiąże niezawinione przez Gminę. W tym celu organ powinien ponownie przeanalizować materiał dowodowy jakim dysponuje. Nie powinien przy tym tracić z pola widzenia chociażby załączonej do akt sprawy "Opinii technicznej infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" wystawioną przez mgr inż. S. N. posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych; jednak trzeba mieć na uwadze, że mowa w jej treści jest o infiltracji wód opadowych do nowowybudowanej kanalizacji sanitarnej. Ewentualnie organ powinien rozważyć, w miarę potrzeby, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, celem ustalenia tejże kwestii. W dalszej kolejności - w przypadku niedoboru niezawinionego - należy ocenić czy skarżąca zadbała o jego należyte udokumentowanie, by jej prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane. Uzyskany materiał dowodowy powinien następnie znaleźć odniesienie do oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego. Mając zatem na uwadze art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wyrażające zasadę prawdy obiektywnej, nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, należało stwierdzić, że organ naruszył powyższe przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 8. Jako niezasadny Sąd ocenia - zawarty w odpowiedzi na skargę - wniosek organu o umorzenie postępowania sądowego na mocy art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.), wobec deklarowanego przez organ przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. W ocenie Sądu ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie może być przyczyną umorzenia postępowania sądowego na mocy wyżej wskazanego przepisu, zgodnie bowiem z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd umarza postępowanie, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy po wniesieniu skargi w toku postępowania sądowoadministracyjnego przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Będzie to miało miejsce np. wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie zostanie pozbawione bytu prawnego wskutek skorzystania przez organ, który je wydał, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Zwrot normatywny: "stało się bezprzedmiotowe" użyty w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oznacza, iż: "chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. Okoliczność wskazywana przez organ w odpowiedzi na skargę, tym samym nie mogła stanowić przyczyny umorzenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przyczynę umorzenia, ale postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 o.p.). Należy przy tym mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie określonym w art. 70 § 1 o.p. tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto organ winien wziąć również pod uwagę, że doręczona decyzja rodzi skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że tylko decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Powyższe organ winien mieć również na względzie przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy. 9. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.863 zł złożył się wpis od skargi (1.246 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 5) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).