I SA/Gl 308/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. w K. na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi podatnika C. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w K. (dalej także Spółka lub skarżąca) jest stwierdzenie nieważności czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej również organem) wykreślenia tej Spółki, z dniem 21 sierpnia 2018 r., z rejestru podatników podatku od towarów o usług (zawiadomienie z 22 sierpnia 2018 r., nr [...]). Stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik został zarejestrowany w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług ww. organu z dniem 17 grudnia 2016 r., na podstawie złożonego dzień wcześniej zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, natomiast jego wykreślenie z dniem 21 sierpnia 2018 r. poprzedziły niżej wymienione czynności. Organ − zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą − po wygenerowaniu raportu w odpowiednim systemie obejmującym podatników VAT składających deklaracje podatkowe bez wykazanego obrotu (deklaracje "zerowe"), dokonał indywidualnej oceny Spółki pod kątem spełniania warunków do wykreślenia na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.). Jednocześnie poddał Spółkę ocenie prawdopodobieństwa występowania okoliczności opisanych w art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Przeanalizował historię prowadzonej działalności oraz zgłoszony przez podatnika rodzaj prowadzonej działalności. Po analizie PKD Spółki, obejmującym realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, uznał, że nie występuje element sezonowości. Organ powołując się na doświadczenie życiowe wskazał, że mimo wielokrotnie występujących sytuacji uzyskiwania przychodów przez spółki z szeroko rozumianej branży budowlanej jednorazowo, dopiero po zakończeniu danej inwestycji, spółki te ponoszą stałe koszty, dokumentowane fakturami VAT. Najczęściej ponoszonymi wydatkami są czynsz najmu pomieszczeń biurowych, koszty wynajmu lub dzierżawy maszyn, koszty paliwa czy koszty zakupu materiałów budowlanych. Tymczasem podatnik przez cały analizowany okres nie zadeklarował poniesienia jakiegokolwiek wydatku udokumentowanego fakturą VAT. Biorąc pod uwagę tę okoliczność organ dokonał wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 21 sierpnia 2018 r. Pismem z 22 sierpnia 2018 r. zawiadomił podatnika o dokonanym wykreśleniu; pismo doręczono Spółce 5 września 2018 r. Organ podkreślił, że Spółka w żaden sposób nie odniosła się do tej informacji, zwłaszcza nie wskazała, aby brak obrotu w deklaracjach wynikał ze specyfiki prowadzonej działalności, co mogłoby spowodować przywrócenie podatnika do rejestru podatników VAT bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka nie kwestionowała również poprawności merytorycznej dokonanego wykreślenia, nie wskazując, aby brak obrotu w składanych deklaracjach wynikał ze specyfiki prowadzonej działalności. Oran wyjaśnił także, że ponownie wpisał Spółkę do rejestru czynnych podatników podatku VAT z dniem 1 maja 2019 r., na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Jednocześnie w tym miesiącu Spółka zadeklarowała pierwszy od grudnia 2017 r. (od niespełna półtora roku) obrót gospodarczy. W związku jednak z brakiem transakcji począwszy od deklaracji za czerwiec 2019 r., organ wystosował do podatnika pismo informujące o dokonywanych czynnościach sprawdzających oraz wniosek o wyjaśnienie przyczyny niewykazywania dostaw i nabyć w złożonych deklaracjach. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że przyczyną niewykazywania dostaw oraz nabyć jest przygotowywanie aktualnych inwestycji do sprzedaży, zatem na tym etapie nie ponosi żadnych kosztów za wyjątkiem faktur za najem powierzchni biurowej wystawianej na koniec roku. Organ uwzględniając te wyjaśnienia nie podejmował czynności zmierzających do wykreślenia do czasu wpływu deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. w związku z tym, że deklaracja złożona w dniu 27 stycznia 2020 również była "zerowa", wypełniając obowiązek ustawowy, dokonał wykreślenia Spółki z rejestru z dniem 14 lutego 2020 r. Zawiadomienie wysłane do podatnika 17 lutego 2020 r., zostało jej doręczone 25 lutego 2020 r. Również w tym przypadku Spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia czynności do sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że podatnik w piśmie z 21 maja 2021 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. – zatytułowanym "Żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników od towarów i usług" – zwrócił się o stwierdzenie nieważności materialno-technicznej czynności wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając jako organ I instancji, wydał w dniu 10 sierpnia 2021 r. decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (nr [...]). Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – działając jako organ odwoławczy − wydał decyzję ostateczną z 17 listopada 2021 r. (nr [...]), którą uchylił decyzję z 10 sierpnia 2021 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie ogniskuje się wokół formy w jakiej należało dokonać wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Uznał tym samym, że skoro w sprawie nie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja, co wyraźnie stwierdził organ I instancji i co aprobuje organ odwoławczy, to nie sposób w świetle art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jego nieważności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (organ) – w piśmie z 28 stycznia 2022 r. pt. "Odpowiedź na żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników od towarów i usług" − w odpowiedzi na żądanie podatnika z 21 maja 2021 r., w nawiązaniu do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 17 listopada 2021 r., poinformował stronę o sposobie rozpatrzeniu jej pisma odnoszącego się do materialno-technicznej czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że właściwą formą rozpatrzenia żądania jest zajęcie stanowiska do czynności materialno-technicznej i wyjaśnienie braku przysługiwania podatnikowi ścieżki jej zaskarżenia, na obecnym etapie. Za kluczowe uznał ustalenie nie tego, w jakiej formie organ podatkowy powinien był dokonać wykreślenia, lecz w jakiej de facto to uczynił. To bowiem wydanie aktu, dokonanie czynności, determinuje tryb zaskarżenia działania organu przez podatnika. W podsumowaniu pisma uznał, że dokonał wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników podatku VAT z dniem 21 sierpnia 2018 r., następnie pismem z 22 sierpnia 2018 r. (odebranym przez Spółkę 5 września 2018 r.), zawiadomił o dokonanym wykreśleniu. Podatnik w żaden sposób nie odniósł się do tej informacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podatnikowi przysługiwało prawo poddania otrzymanego wykreślenia z rejestru VAT kontroli sądu administracyjnego. Warunkiem skutecznego wniesienia odwołania było dotrzymanie terminu trzydziestu dni od momentu, gdy podatnik dowiedział się o dokonanym wykreśleniu, który upłynął 5 października 2019 r. Organ uznał, że podatnikowi nie przysługują środki zaskarżenia dokonanej czynności materialno-technicznej. W skardze, wywiedzionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 50 § 1 i z art. 52 i 53 w zw. z art. 13 § 1 P.p.s.a., na pismo "Odpowiedź na żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia Podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług" sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 r., Spółka (reprezentowana przez adwokata) zarzuciła temu aktowi rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 248 § 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.-dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie i załatwienie żądania strony z dnia 21 maja 2021 roku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie o sygn. akt: [...] ([...]) w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w tym wykreślenia z rejestru jako podatnik VAT-UE jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z naruszeniem przepisów o właściwości, a to przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., podczas gdy właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.; 2) art. 249 § 1 O.p. w zw. z art. 248 § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie polegające na załatwieniu sprawy w przedmiocie rozpoznania żądania strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług w formie innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oraz z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na rzekomy brak przedmiotu sporu, tj. decyzji o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług (...) mający stanowić negatywną przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania będący konsekwencją uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru czynnych podatników podatku o towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. jest wyłącznie czynnością materialnotechniczną, podczas gdy co do zasady każda sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, a takowego próżno szukać w treści art. 96 u.p.t.u., a co za tym idzie należy przyjąć, że wykreślenie podatnika z rejestru następuje w formie decyzji, która w niniejszej sprawie wydana została w sposób oczywisty z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia dalsze procedowanie, w tym uprawnia do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. Spółka wniosła o: 1) uchylenie "innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w postaci pisma "odpowiedzi na żądanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie wykreślenia Podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług" sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 roku w sprawie o sygn. akt: [...] ([...]) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) stwierdzenie wydania aktu lub czynności z naruszeniem przepisów postępowania, 3) zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu – powołując się na art. 96 ust. 9e u.p.t.u. – podkreślono, że przed wykreśleniem podatnika nieskładającego deklaracji z rejestru podatników organ podatkowy powinien uprzednio wezwać podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień. Jeśli podatnik odpowie na wezwanie organu podatkowego i wykaże, że prowadzi działalność gospodarczą, oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje, to nie będzie istniała przesłanka wykreślenia podatnika z rejestru. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wywiedziono, że organ nie może wykreślić podatnika, który złoży wyjaśnienia, że brak wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej przezeń działalności. Zdaniem Spółki doszło do oczywistego i rażącego naruszenia prawa, będących skutkiem niegdysiejszego zarejestrowania podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług. Zaniechanie bowiem umożliwienia złożenia Spółce wyjaśnień, a co za tym idzie przedwczesne usunięcie jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jest przejawem rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. polegające na niepodjęciu przez organ stosownych działań w celu wyjaśnienia, czy w okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania art. 96 ust. 9e tej ustawy, co stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności "decyzji". Podkreślono, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa aktualizującego po stronie skarżącego prawo złożenia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji także poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w tym: 1) art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji, 2) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczające jest zawiadomienie podatnika o wykreśleniu go z rejestru, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i tym samym, nie musi zawierać jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, 4) art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy i nie odpowiadający ustawowym wymogom, o treści uniemożliwiającej stronie ustalenie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz poznanie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz ich wyjaśnienie. Uzasadniając ww. zarzuty powołano się na wyrok tut. Sądu z 18 lipca 2019 r. (I SA/Gl 542/19), w którym Sąd wprost stanął na stanowisku, że wykreślenie podatnika z urzędu z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. powinno nastąpić w drodze decyzji. Wskazano, że art. 207 § 1 O.p. jest jednoznaczny i nie ulega wątpliwości, że wykreślenie z rejestru podatników VAT oraz z rejestru podatników VAT UE jest orzeczeniem kształtującym prawa i obowiązki spółki, wobec tego organ obowiązany był do wydania w tej sprawie decyzji (powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach I FSK 877-878/13 i I FSK 371/10 oraz szereg prawomocnych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych). Zwrócono uwagę, że za przyjęciem decyzyjnej formy załatwienia sprawy administracyjnej wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ administracyjny do załatwienia takiej sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawia zagwarantowanie jak najpełniejszej ochrony interesów strony, gdyż decyzja − jako akt administracyjny w formie procesowej − wydawana jest w prawnie unormowanym postępowaniu, z zespołem gwarancji procesowych i zawarowaniu drogi weryfikacji rozstrzygnięcia sprawy. Przyjęcie zatem domniemania załatwiania sprawy w formie decyzji zwiększa sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom (powołano się na poglądy doktryny i orzecznictwo). Wskazano także, że w orzecznictwie przyjmuje się, że do tego, aby dane pismo mogło zostać uznane za decyzję nie jest niezbędne, aby zawierało wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, a o istocie aktu prawnego przesądza jego treść a nie forma. Spółka z ostrożności wskazała, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek braku przedmiotu zaskarżenia, a zatem żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji należało uznać za w pełni uzasadnione, a to wykluczało możliwość wydania zaskarżonej decyzji. Stwierdziła ponadto, że w wyroku NSA w sprawie I FSK 10/12 ustanowiono zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia − jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady − winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe, a takowego próżno szukać w treści art. 96 u.p.t.u. Zdaniem Spółki za uzasadniony należy uznać zarzut, że zaskarżony akt/czynność dotknięty jest także kolejną wadą skutkującą nieważnością, albowiem został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), bowiem właściwym do jego rozpoznania był bezwzględnie organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i to ten organ był zobligowany by wydać w sprawie rozstrzygnięcie. Przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia organowi I instancji należy uznać za rażące uchybienie skutkujące nieważnością aktu, co jednak nie dziwi, gdyż wpisuje się jej dotychczasowy sposób postępowania. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi bowiem o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że po otrzymaniu pisma z 22 sierpnia 2018 r. Spółka w żaden sposób nie odniosła się do tej informacji, a zwłaszcza do poprawności merytorycznej dokonanego wykreślenia. Organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia właściwości przez organ podatkowy, bowiem na skutek wniosku strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał, jako organ I instancji, w dniu 10 sierpnia 2021 r. decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W efekcie rozpoznania odwołania strony decyzją 17 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ II instancji, wydał decyzję ostateczną stwierdzającą o konieczności rozpoznania żądania stwierdzenia nieważności czynności materialno-technicznej przez organ właściwy miejscowo i rzeczowo (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Strona odebrała tę decyzję, zawierającą pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego (w dniu 19 listopada 2021 r.), skoro skarga taka nie została złożona, to tym samym strona ją zaakceptowała. Jako znamienne uznał pominięcie przez stronę milczeniem faktu wydania i uprawomocnienia się decyzji II instancji, bowiem Spółka miała możliwość podniesienia tego zarzutu do momentu uprawomocnienia się decyzji z 17 listopada 2021 r. Również w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów poprzez rozpatrzenie żądania strony w formie innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a nie w formie decyzji. Zauważył, że w żadnym fragmencie obszernej skargi strona nie uzasadnia przedstawionego zarzutu. Całość argumentacji w tym zakresie sprowadza się do polemiki z czynnością materialno-techniczną wykreślenia z 2018 r., zaprzeczając sama sobie, bowiem w jednym miejscu podnosi argumenty wskazujące na rzekome rażące naruszenie prawa poprzez niewydanie decyzji wykreślającej, po to aby za chwilę starać się udowodnić, że zawiadomienie o wykreśleniu spełniło wszystkie wymagania ustawowe decyzji, i jest kompletną decyzją, wydaną w przepisanej formie. Tymczasem sam zarzut nie odnosi się do tej czynności, a do pisma organu z 28 stycznia 2022 r. Jedynie na marginesie wszystkich wywodów zwrócił uwagę na fakt, że strona w omawianym piśmie zauważa, że na czynność materialno-techniczną wykreślenia przysługiwała jej skarga do sądu administracyjnego. Tym samym dokonanie wykreślenia w tej formie nie pozbawiło podatnika prawa do sądowej kontroli działania organu administracji publicznej. Strona zaś nie uzasadniła faktu nieskorzystania w terminie ustawowym z przysługującego jej prawa. Wprawdzie podatnik powołuje się na brak pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego ale nie rozwija tej myśli w żaden sposób, zwłaszcza nie wnosi o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W ocenie organu cała uruchomiona przez stronę procedura sprawia nieodparte wrażenie próby zniwelowania skutków własnych zaniechań, w postaci nieskorzystania z przysługujących w określonych terminach środków zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegał wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wykreślenia jej, z dniem 21 sierpnia 2018 r., z rejestru podatników podatku od towarów o usług na podstawie zawiadomienia z 22 sierpnia 2018 r. (doręczonego 5 września 2018 r.). Spór w sprawie sprowadza się po pierwszej kolejności do ustalenia formy prawnej wykreślenia skarżącej Spółki z rejestru podatników od towarów i usług. Według skarżącej wykreślenie z rejestru podatników od towarów i usług winno nastąpić w formie decyzji, co zwiększa sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom, zaś do tego, aby dane pismo mogło zostać uznane za decyzję nie jest niezbędne, aby zawierało wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, a o istocie aktu prawnego przesądza jego treść a nie forma. Skutkuje to w dalszym zakresie uprawnieniem skarżącej do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem skarżącej nie wezwano jej, jako podatnika od towarów i usług, do złożenia stosownych wyjaśnień przed dokonaniem jej wykreślenia z dniem 21 sierpnia 2018 r. Ponadto właściwym organem do rozpoznania jej wniosku był organ wyższego stopnia, a więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W ocenie organu właściwą formą rozpatrzenia żądania skarżącej było zajęcie stanowiska wobec załatwienia sprawy w formie czynności materialno-technicznej i wyjaśnienie braku przysługiwania podatnikowi ścieżki jej zaskarżenia, na obecnym etapie. Za kluczowe uznał ustalenie nie tego, w jakiej formie organ podatkowy powinien był dokonać wykreślenia, lecz w jakiej de facto to uczynił, bowiem wydanie aktu, dokonanie czynności, determinuje tryb zaskarżenia działania organu przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają kryteria wykreślenia podatników z rejestru jako podatnika VAT. Przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u. konkretyzuje przypadki, w których naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Natomiast − w dodanym na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. − art. 96 ust. 9a u.p.t.u. przewidziano inne przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT; m.in. zgodnie z pkt 3 tego przepisu - wykreśleniu podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia. Na tej właśnie podstawie prawnej dokonano wykreślenia skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 21 sierpnia 2018 r. Słusznie skarżąca dostrzegła odmienne poglądy orzecznictwa w omawianej materii, w szczególności wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu. I tak w wyroku z 18 lipca 2019 r., I SA/Gl 542/19 Sąd uznał, że wykreślenie podatnika z urzędu z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. powinno nastąpić w drodze decyzji. Natomiast w wyrokach z: 1 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 592/19 oraz 2 grudnia 2020 r., I SA/Gl 986/20 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznano, że czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Wymienione wyroki są prawomocne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tej linii orzeczniczej, która opowiada się za rozstrzygnięciem kwestii wykreślenia podatnika z rejestru w drodze decyzji. Pogląd przeciwny uzasadniany jest istotnym interesem podatnika, którego ochrona wymaga formy decyzji, a która w wyższym stopniu realizuje funkcję gwarancyjną. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2019 r., I SA/Gd 558/19 i przywołane tam orzeczenia). Należy także zwrócić uwagę, że wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. Zatem, zaskarżona czynność ma charakter czynności materialno-technicznej, która nie wymaga jej podjęcia w formie decyzji administracyjnej. Niewątpliwe wykreślenie podmiotu gospodarczego z rejestru podatników może naruszać jego interes finansowy, bowiem traci on możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od chwili dokonania wykreślenia. Gdyby wykreślenia dokonywano w formie decyzji, niewątpliwie jego skutki zostałyby odłożone w czasie z powodu ewentualnej możliwości złożenia odwołania, skargi oraz skargi kasacyjnej. Należy jednak zauważyć, że przy zastosowaniu formy czynności materialno-technicznej podatnik ma możliwość kwestionowania wykreślenia poprzez złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc jego interesy są zabezpieczone możliwością złożenia efektywnego środka odwoławczego. Zatem organ nie naruszył art. 207 § 1 oraz § 2 O.p. Sąd, mając na uwadze sygnalizowane wyżej odmienne poglądy sądów, w pełni podziela linię orzecznicza przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przed zmianą przepisów orzecznictwo tego sądu wyrażało jednolity pogląd na tle art. 98 ust 9 u.p.t.u., że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność ta nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do dokonania niezbędnych ustaleń w oparciu o czynności sprawdzające. Generalnie rzecz ujmując czynności materialno-techniczne są formą załatwiania spraw administracyjnych w przypadku, gdy należy zastosować prawo materialne bez rozstrzygania sporu co do jego treści, lub jeżeli nie zachodzi potrzeba dokonywania ustalenia obowiązującego prawa w drodze wykładni (por. wyroki NSA: z 11 września 2020 r., I FSK 1936/17; z 8 czerwca 2016 r., I FSK 293/15; z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12 czy z 25 czerwca 2012 r., I FSK 1370/11). Takie stanowisko potwierdzają także najnowsze wyroki NSA z 20 maja 2022 r., I FSK 1592/19 oraz z 3 czerwca 2022 r., I FSK 299/22. Przy czym w wyroku z 20 maja 2022 r. NSA stwierdził wprost, że analiza art. 96 ust 9a pkt 3 u.p.t.u. nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust. 9 i nie stwarza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust. 9 i ust. 9a. Dodać należy, że poprzez wprowadzenie ust. 9a doszło do rozszerzenia katalogu przesłanek uzasadniających wykreślenie, niemniej jednak sam charakter tej czynności nie uległ w istocie zmianie. Zatem wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, które nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. nie wymagało − wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącej − wydania decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 i § 2 O.p.). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyrokach z 25 czerwca 2012 r. oraz z 28 sierpnia 2013 r. podkreślił, że z uwagi na skutki jakie w sferze praw i obowiązków podatnika wywołuje ta czynność przyjąć należy, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Uprawnienie to przysługuje także podatnikowi wykreślonemu na podstawie art. 96 ust. 9a u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia skargi w związku z jej wykreśleniem z rejestru podatników VAT, z dniem 21 sierpnia 2018 r. Na obecnym etapie domaga się stwierdzenia nieważności tego wykreślenia, przy założeniu, że zawiadomieniu należy przydać formę decyzji. Jako podstawę prawną wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., zarzucając organowi brak wezwania podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień przed dokonaniem wykreślenia z rejestru podatników VAT, uniemożliwiając tym samym wskazania specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności oraz naruszenie przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Zastosowanie trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności dotyczy jedynie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem. Zatem nie jest możliwe "stwierdzenie nieważności decyzji", w sprawie zakończonej wydaniem czynności materialno-technicznej na podstawie art. 96 ust. 9a u.p.t.u. Przepisy o stwierdzenie nieważności (art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej) nie mają bowiem zastosowania do czynności materialno-technicznych wydawanych na podstawie art. 96 ust. 9 i 9a u.p.t.u. W tym stanie sprawy słuszne jest stanowisko organu, że z tej perspektywy kluczowe jest ustalenie nie tego, w jakiej formie organ podatkowy powinien był dokonać wykreślenia, lecz w jakiej de facto to uczynił. To bowiem wydanie aktu/dokonanie czynności, determinuje tryb zaskarżenia działania organu przez podatnika (tak również NSA w wyroku z 27 czerwca 2019 r., I FSK 380/19). Niezależnie od powyższego stanowiska prawidłowo organ argumentował, że wprawdzie skarżąca nie złożyła skargi na czynność materialno-techniczną wykreślenia jej z rejestru podatników VAT z dniem 21 sierpnia 2018 r., to z dniem 1 maja 2019 r. dokonał ponownego jej zamieszczenia w rejestrze podatników VAT na podstawie złożonego przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Również w tym przypadku zaszły podstawy do jej wykreślenia z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a u.p.t.u., co organ uczynił po uprzednim jej wysłuchaniu - zawiadomieniem z 14 lutego 2020 r. Również na tą czynność materialno-techniczną organu Spółka nie złożyła skargi do sądu. Istotne w sprawie jest także to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją ostateczną z 17 listopada 2021 r. uchylił decyzję własną z 10 sierpnia 2021 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie dotyczy formy w jakiej należało dokonać wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Uznał tym samym, że skoro w sprawie nie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja, co wyraźnie stwierdził organ I instancji i co aprobuje organ odwoławczy, to nie sposób w świetle art. 249 § 1 O.p., odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jego nieważności. W decyzji stwierdzono wprost, że omawiane wykreślenie nie przybrało formy decyzji. Również na tą decyzję reprezentujący Spółkę pełnomocnik nie złożył skargi do sądu. Zatem organ rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany ostateczną decyzją z 17 listopada 2021 r., był zobligowany do zajęcia stanowisko w rozpatrywanej sprawie. Zatem zarzut, że zaskarżony akt/czynność dotknięty jest także wadą skutkującą nieważnością, albowiem został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), bowiem właściwym do jego rozpoznania był bezwzględnie organ wyższego stopnia, okazał się także chybiony. Skoro uznano, ze czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, to zarzuty skargi w całości należało uznać za niezasadne, bowiem podniesiona argumentacja skupia się na wywiedzeniu, że pismo z 21 sierpnia 2018 r. zawiera wszystkie elementy pozwalające na uznanie go za decyzję, którą wydano wadliwie, a którą należy wzruszyć w trybie nadzwyczajnym. W świetle powyższego wywodu stanowisko skarżącej było wadliwe, bowiem wykreślenie podatnika z rejestru w formie czynności materialno-technicznej uznano za właściwe. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 4 tej ustawy. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08). O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze stosownego aktu/czynności. Organ w zaskarżonej czynności powołał stosowane podstawy prawne, działając w granicach wyznaczonych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 listopada 2021r., niekwestionowaną przez skarżącą. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.