I SA/Gl 386/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA, Adam Nita (spr.), Beata Machcińska, , , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) stwierdził niedopuszczalność odwołania. Zostało ono wniesione przez A. S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu, Organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej Członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki lub Podatnika) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie, w tym samym akcie administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności solidarnej Strony za zaległości podatkowe Podatnika z tytułów wskazanych w nieostatecznej decyzji podatkowej, we wskazanych tam kwotach, a także za odsetki za zwłokę, w wysokości określonej w decyzji, a także za koszty postępowania egzekucyjnego, w kwocie wskazanej w tym samym orzeczeniu. Zdaniem Organu I instancji, wspomniana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została doręczona Członkowi zarządu, na jego adres korespondencyjny w P., zgłoszony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego za pośrednictwem systemu CEIDG. Samo doręczenie nastąpiło zaś jako tzw. doręczenie zastępcze (z czym wiąże się ustawowa fikcja doręczenia), w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, [...] r. Następnie, na żądanie Skarżącego, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (odpis tego rozstrzygnięcia) została mu doręczona (do rąk jego pełnomocnika procesowego) [...] r. W ocenie Organu I instancji, nastąpiło to w trybie art. 178 § 3 O.p. W myśl tego przepisu, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Z kolei, 8 listopada 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie Członka zarządu od wspomnianej wcześniej decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej z [...] r. Na marginesie warto też zauważyć, że niezależnie od żądania doręczenia decyzji (wg Organu I instancji – odpisu decyzji) i późniejszego zaskarżenia tego rozstrzygnięcia w piśmie, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego 8 listopada 2019 r., Strona – kierując się ostrożnością procesową - na podstawie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r., składając jednocześnie odwołanie od tego aktu administracyjnego. Podejmując to działanie Skarżący podniósł, że miejsce w które pierwotnie wysłano decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej nie jest adresem zamieszkania Strony, lecz adresem ujawnionym w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG). W ocenie wspomnianego podmiotu, takie działanie nie jest prawidłowe. Dzieje się tak, gdyż zgodnie z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest doręczenie przesyłki także w miejscu prowadzenia przez adresata jego działalności. Ten warunek nie został jednak spełniony w stanie faktycznym sprawy, ponieważ nie było prawidłowe, tj. zgodnie z opisem wskazanym w CEIDG doręczenie, zrealizowane w miejscu prowadzenia działalności. Stało się tak, ponieważ wg CEIDG opis adresu do doręczeń brzmi dokładnie: "B M. Z., woj. [...], pow. [...], gm. P., miejsc. P., ul. [...], nr [...], [...]". Tym samym, w ocenie Skarżącego brak wskazania w opisie adresu elementu "B M. Z." powoduje, że przesyłka nie jest dokładnie oznaczona i nie została prawidłowo doręczona. Odnosząc się do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w dwóch swoich odrębnych rozstrzygnięciach zapadłych [...] r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tego aktu administracyjnego. Stało się tak ponieważ Organ odwoławczy przyjął, iż decyzję o odpowiedzialności Członka zarządu skutecznie, w trybie art. 150 O.p. doręczono mu [...] r. na adres w P., zgłoszony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego za pośrednictwem systemu CEIDG. W konsekwencji, odwołanie nadane przesyłką pocztową 23 lipca 2019 r. zostało dokonane z uchybieniem terminu, ten upłynął bowiem [...] r. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Jak wyjawił Organ II instancji na koniec tej części swojego wywodu, obydwa wspomniane rozstrzygnięcia (stwierdzenie uchybienia terminowi oraz odmowa przywrócenia terminu) zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z kolei, w nawiązaniu do materii będącej przedmiotem tego postępowania, tj. kwestii dopuszczalności odwołania, które trafiło do Organu II instancji za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu do Urzędu Skarbowego – 8 listopada 2019 r.), postawiono tezę iż w tym przypadku nie sposób mówić o istnieniu przedmiotu orzekania. Jest tak, ponieważ – jak już wcześniej sygnalizowano – na miesiąc przed skierowaniem tego drugiego odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bo [...] r., w dwóch oddzielnych rozstrzygnięciach wspomniany Organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tego aktu administracyjnego. Obydwa te orzeczenia są zaś ostateczne w administracyjnym toku instancji i podlegają jedynie kontroli sądowoadministracyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ta właśnie okoliczność przesądza o niedopuszczalności odwołania, które trafiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego 8 listopada 2019 r. (drugiego odwołania). W obowiązującym prawie nie jest bowiem przewidziane prowadzenie postępowania odwoławczego w stosunku do decyzji ostatecznej, gdy organ już uprzednio stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i terminu tego nie przywrócił na wniosek strony. Poza tym, Organ II instancji artykułował, że Stronie (do rąk jej pełnomocnika procesowego), na żądanie tego podmiotu doręczono jedynie odpis decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Takie zdarzenie nie może być zaś impulsem do wniesienia odwołania. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy nie sposób mówić o istnieniu przedmiotu orzekania. Uprzednio prowadzono już bowiem postępowanie odwoławcze w tej samej sprawie (było one zainicjowane złożeniem odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu), zakończone ostatecznymi rozstrzygnięciami, doręczonymi Skarżącemu (do rąk jego pełnomocnika procesowego). W tym stanie rzeczy, Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do tego, aby merytorycznie odnosić się do zarzutów Członka zarządu, podniesionych w piśmie procesowym, nieuznawanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za odwołanie. W skardze na postanowienie ostateczne, Strona wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonemu orzeczeniu obrazę prawa. Doszło do tego, ponieważ zdaniem Członka zarządu, Organ I instancji bezpodstawnie doręczał mu decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie na adres jego zamieszkania. Dokonywano tego natomiast w miejsce wskazane przez Stronę jako adres do doręczeń, w związku wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Nie miał on nic wspólnego z funkcją, jaką pełnił Skarżący, zasiadając w zarządzie Spółki. W dodatku, przesyłkę na adres do doręczeń kierowano tam nie do rąk rezydującego w tym miejscu pełnomocnika do doręczeń (wskazanego w CEIDG), ale do mającego w tym miejscu siedzibę podmiotu gospodarczego, innego niż Skarżący (osoba fizyczna wykonująca w tym miejscu działalność gospodarczą była jednocześnie pełnomocnikiem Strony do doręczeń, wpisanym do CEIDG). Jak wyartykułował Skarżący, przesyłki wysyłane na ten adres do niego nie docierały, zaś prawidłowym miejscem, w które powinny być one kierowane był adres zamieszkania Członka zarządu. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził błędne zapatrywanie, że decyzja nieostatecznie została mu doręczona zgodnie z prawem (na zasadzie fikcji doręczenia), a skoro brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to i właściwego skutku prawnego nie może wywoływać odwołanie skierowane do Organu II instancji w reakcji na decyzję (jak twierdzi Organ odwoławczy - odpis decyzji), doręczoną w odpowiedzi na wezwanie Strony. W reakcji na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, ponieważ jest sprzeczne z prawem. Zasadniczą kwestią, determinującą taką, a nie inną treść rozstrzygnięcia Sądu jest ustalenie, kiedy miało miejsce doręczenia Stronie nieostatecznej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odnosząc się do tego problemu, jako normatywny punkt odniesienia dla rozważań Sądu należy wskazać art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jednocześnie, w myśl art. 148 § 2 tej samej ustawy, pisma można przekazywać osobom fizycznym także w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Subsumując pod te unormowania stan faktyczny zaistniały w sprawie godzi się zauważyć, że doręczenie zastępcze decyzji o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu, wg administracji podatkowej zrealizowane w trybie art. 150 O.p. było dokonywane w wyniku skierowania pisma zawierającego nieostateczną decyzję podatkową pod adres tożsamy z adresem do doręczeń, ujawniony na wniosek Strony w CEIDG i niepodjęcia przesyłki, pomimo jej prawidłowej awizacji. Wspomniany rejestr nie służy jednak ujawnianiu danych osób trzecich, ponoszących posiłkową odpowiedzialność podatkową za cudze zobowiązania i zaległości podatkowe. Jest on natomiast wykorzystywany dla ujawnienia danych podatnika. W tym kontekście, oczywistym stwierdzeniem jest to, że w przepisach prawa podatkowego kształtowane są różnorodne powinności, których podmiotami są różne podmioty. W konsekwencji, w oparciu o normy prawa podatkowego determinowane są wielorakie stosunki podatkowoprawne, których stroną bierną są różne podmioty. Istnieje bowiem podstawowa relacja prawna, łącząca podatnika z podmiotem uprawnionym z tytułu podatku (reprezentowanym przez właściwy organ podatkowy). Obok niej mogą natomiast powstawać oddzielne stosunki podatkowoprawne, w których jako strona bierna występuje płatnik, inkasent, osoba trzecia odpowiedzialna za cudze zobowiązanie podatkowe, czy następca prawny (w tym – spadkobierca lub zapisobierca). Biorąc pod uwagę to spostrzeżenie, godzi się zauważyć, że adres do doręczeń Strony, ujawniony przez nią w CEIDG (i wykorzystany przez Organ I instancji do wysyłki pisma zawierającego decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) nie był wskazany we wspomnianym rejestrze jako miejsce do doręczeń, dokonywanych osobie trzeciej. W CEIDG ujawniono natomiast adres do doręczeń Skarżącego jako podatnika (osoby wykonującej działalność gospodarczą). Ta aktywność nie miała zaś nic wspólnego z odpowiedzialnością podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Dlatego, pisma kierowane do Strony, dotyczące jej posiłkowej odpowiedzialności podatkowej należało kierować na jej adres zamieszkania, zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 O.p. W tej sytuacji należy przyjąć, że nie było skuteczne doręczenie zrealizowane na zasadzie fikcji doręczenia (art. 150 O.p.), po bezskutecznej próbie dostarczenia pisma (i dwukrotnej awizacji), podjętej pod adresem ujawnionym w CEIDG jako miejscu doręczeń dla Skarżącego jako podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1662/19 oraz I SA/Gl 1663/19. Uchylono w nich postanowienia Organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (I SA/Gl 1663/19) oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (I SA/Gl 1662/19). W związku z tym, trzeba stanąć na stanowisku że prawidłowe doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony miało miejsce dopiero [...] r., na żądanie Członka zarządu, do rąk jego pełnomocnika procesowego. Skoro zaś tak, to brak podstaw prawnych do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Otrzymawszy prawidłowo doręczoną decyzję konstytutywną, Skarżący władny był bowiem wnieść od niej odwołanie, z zachowaniem stosownych przesłanek procesowych ukształtowanych w przepisach Ordynacji podatkowej (terminu i warunków co do formy oraz treści tego rodzaju pisma procesowego). Okoliczności te powinien wziąć pod uwagę Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.), O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).