I SA/Gl 490/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lutego 2022 r. nr SKO.F/41.4/1050/2021/17974 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (słownie: dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. J. B., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 9 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z 5 listopada 2021 r. Prezydent Miasta B. ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za grudzień 2020 r. (skarżący w listopadzie 2020 r. stał się właścicielem nieruchomości) w wysokości 34 zł. Opodatkowaniem objął całą nieruchomość położoną w B. przy ul. [...]. Jako przedmiot i podstawę opodatkowania Prezydent Miasta przyjął: a) budynki mieszkalne lub ich części – 182,94 m2; b) garaże w budynkach mieszkalnych – 21,43 m2; c) grunty pozostałe – 564 m2. W uzasadnieniu wskazał, że jego rozstrzygnięcie odpowiada poczynionym ustaleniom faktycznym, w szczególności pomiarom wykonanym przez pracowników organu podatkowego oraz obowiązującym przepisom prawa. Zaznaczył, że powierzchnia użytkowa budynku zeznana przez podatnika odbiega w sposób znaczący od pomiarów wykonanych w trakcie oględzin i nie została w żaden sposób udowodniona. Natomiast pomiary organu są zbliżone do danych wskazanych w aktach notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości i jej sprzedaży. Prezydent Miasta zaznaczył, że powierzchnia z ewidencji gruntów i budynków nie jest powierzchnią użytkową, dlatego nie może być brana pod uwagę przez organ. Z kolei powierzchnia użytkowa wskazana w księdze wieczystej zapewne zawiera także powierzchnie np. schodów i dane te zostały wprowadzone w 1976 r. 2.2. Od decyzji Prezydenta Miasta wniesione zostało odwołanie, w którym podatnik zarzucił przyjęcie niewłaściwej podstawy opodatkowania dotyczącej budynków mieszkalnych i ich części. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonanych pomiarów nieruchomości. Podniósł, że nie został poinformowany na żadnym etapie czynności oględzin o rodzaju urządzenia za pomocą którego dokonywano pomiarów, jak również jego aktualnego certyfikatu, czy też danych technicznych. Wskazał, że w toku oględzin nie uwzględniono wymiarów klatki schodowej, natomiast pomiary pomieszczeń nie uwzględniają rzeczywistych ich wymiarów. 2.3. Kolegium decyzją z 9 lutego 2022 r., nr SKO.F/41.4/1050/2021/17974 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 5 listopada 2021 r. W uzasadnieniu wskazało, że skarżący aktem notarialnym z 16 listopada 2020 r. nabył udział wynoszący 1/6 w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 26 października 2020 r. (prawomocnym z dniem 17 listopada 2020 r.) przysądzono na rzecz skarżącego udział wynoszący 5/6 części w prawie własności tej samej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. Zatem, zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, ze zm.) dalej: u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstał w tym zakresie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, czyli od grudnia 2020 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium podniosło, że co do zasady podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi informacja składana przez podatnika będącego osobą fizyczną. Informacja ta tworzy domniemanie, że dane w niej zawarte są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i to właśnie w oparciu o nie organ wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie ma możliwości ich zweryfikowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane, które będą odbiegać od zadeklarowanych przez samego podatnika. Jeżeli zatem podatnik w złożonej informacji podał dane dotyczące nieruchomości nieodpowiadające rzeczywistości, to konsekwencją takiego stanu rzeczy może być ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny, jeśli informacje zostaną zweryfikowane przez organ we właściwym trybie. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa. Przy czym w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 4 stycznia 2021 r. zawiadomiono skarżącego o przeprowadzeniu w dniu 28 stycznia 2021 r. (pomyłkowo wpisano 28 stycznia 2020 r.) oględzin nieruchomości w celu ustalenia stanu faktycznego zabudowań znajdujących się na nieruchomości, ich funkcji oraz powierzchni użytkowej, z uwagi na okoliczność, że wskazana do opodatkowania powierzchnia różni się w znaczący sposób od wielkości powierzchni dotychczas opodatkowanej. Ponadto poinformowano, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków powierzchnia zabudowy budynku wynosi 140 m2 i posiada dwie kondygnacje nadziemne, co w zestawieniu z podaną przez podatnika powierzchnią użytkową budzi uzasadnione wątpliwości. 28 stycznia 2021 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości. Z oględzin został sporządzony protokół, z którego wynika, że podatnik zastrzegł, iż ze względu na zachowanie zasad bezpieczeństwa i posiadanie przez niego jednego kasku nie wyraża zgody na przeprowadzenie oględzin przez dwie osoby reprezentujące organ. W związku z tym pomiarów dokonywała jedna osoba. Podczas pomiaru wysokości w poszczególnych pomieszczeniach budynku skarżący kwestionował sposób jego wykonania. Przedstawiciel organu informował podatnika oraz jego pełnomocnika, w jaki sposób dokonuje się pomiarów. Z treści protokołu oględzin wynika, że pomiarów dokonywano dalmierzem laserowym [...], wewnątrz pomieszczeń. Przy pomiarze wysokości w pierwszym pomieszczeniu podatnik podważył pomiary i uznał je za niezgodne z jego wyliczeniami. Pomimo próśb pracowników o osobiste odczytanie z urządzenia wskazanego pomiaru, zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik odmówili osobistej weryfikacji dokonanych pomiarów. W trakcie oględzin właściciel nieruchomości oraz jego pełnomocnik opuścili miejsce oględzin pomimo prośby przedstawicieli organu o kontynuowanie uczestnictwa w oględzinach. Podatnik i jego pełnomocnik odmówili podpisania protokołu, jak również jego osobistego odebrania po zakończeniu oględzin. Natomiast wskazali, aby zgodnie z obowiązującymi procedurami protokół przesłać na adres podatnika. W trakcie oględzin ustalono, że na parterze znajduje się 9 pomieszczeń o następujących wysokościach i powierzchniach użytkowych: 1. wys. 2,21 m (4,65 x 6,25m); 2. wys. 2,51 m (4,38 x 4,98 m); 3. wys. 2,29 m (3,06 x 3,68 m); 4. wys. 2,26 m (2,00 x 0.96 m); 5. wys. 2,25 m (3,07 x 2,07); 6. wys. 2,22 m (3,67 x 5,84 m) pomieszczenie z drzwiami garażowymi; 7. wys. 2,30 m (3,29 x 2,57 m); 8. wys. 2,29 m (1,08 x 2,59 m); 9. wys. 2,39 m (3,09 x 1,30 m). Natomiast na I piętrze znajduje się 7 pomieszczeń: 1. wys. 2,79 m (3,19 x 4,94 m); 2. wys. 2,75 m (3,41 x 6,07 m); 3. wys. 2,71 m (2,24 x 3,31 m); 4. wys. 2,92 m (3,00 x 3,30 m); 5. wys. 2,91 m (3,33 x 2,95 m); 6. wys. 2,75 m (5,14 x 4,64 m); 7. wys. 2,76 m (3,87 x 2,54 m). Pismem z 11 lutego 2021 r. podatnik wniósł następujące zastrzeżenia do protokołu oględzin: 1) konieczność sprostowania sformułowania zawartego w protokole odnośnie: "nie wyrażenia zgody przez właściciela, aby dwie osoby uczestniczyły w oględzinach", 2) konieczność sprostowania sformułowania zawartego w protokole odnośnie: "nie podania powodu odmowy podpisania protokołu"; 3) usunięcia sformułowania zawartego w protokole dot.: "instruowania pracownika urzędu, żeby pomiarów dokonywać od czubka usypanego gruzu", 4) usunięcia sformułowania zawartego w protokole dot.: "dokonywania pomiarów urządzeniem [...]", 5) usunięcia sformułowania zawartego w protokole dot.: "odmowy osobistej weryfikacji pomiarów na urządzeniu, pomimo próśb pracowników"; 6) nie uwzględnienia w toku czynności oględzin wymiarów klatki schodowej; 7) dokonanie pomiarów w niewłaściwy sposób. Istotne różnice w pomiarach powierzchni użytkowych dokonywanych przez podatnika oraz przedstawicieli organu powodują, że nie odzwierciedlają one w sposób właściwy pomiarów rzeczywistych; 8) dokonanie niewłaściwych pomiarów wysokości pomieszczeń nie uwzględniających sufitów podwieszanych, które zostały zdemontowane na czas przeprowadzenia oceny technicznej nieruchomości, a które będą zamontowane w okresie późniejszym. Podatnik wskazał, że wysokość sufitów wynosi od 12 cm do 15 cm.; 9) nie uwzględnienie w pomiarach garażu posadzki garażu, której grubość standardowo wynosi od 8 cm do 10 cm.; 10) uzupełnienie protokołu o informację, że kierownik Referatu Podatków Urzędu Miasta B. nie brała udziału w toku dokonywania pomiarów pomieszczeń. Organ I instancji pismem z 18 lutego 2021 r. odniósł się do zastrzeżeń podatnika wskazując, że uwagi zawarte w pkt 1-3 nie zostaną uwzględnione, z uwagi na fakt, iż miały one miejsce, bez względu na przedstawione przez stronę dodatkowe okoliczności. W zakresie pkt 4-5, strona jak również jej pełnomocnik mieli możliwość weryfikacji dokonywanych pomiarów i odczytania ich bezpośrednio z urządzenia, z czego nie skorzystali. Ponadto, podczas pomiarów strona miała możliwość zapoznania się z rodzajem urządzenia, również z tej możliwości nie skorzystała. Odnośnie pkt 6-9 poinformowano, że powierzchnię pomieszczeń mierzono po wewnętrznych długościach ścian. W zakresie pkt 10 potwierdzono, że pomiarów wewnątrz budynku dokonywała O. B.. Dalej Kolegium wskazało, że do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku nie jest wymagana specjalistyczna wiedza, a wystarczającą jest do tej czynności wiedza i doświadczenie życiowe, które posiadają pracownicy organów, legitymujący się co najmniej wykształceniem ogólnym (tak m.in. w wyroku WSA w Olsztynie, I SA/Ol 472/20 z 12 listopada 2020 r.). Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.), zasady zaufania. Organ podatkowy I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Kolegium, organ I instancji niewątpliwie dążył możliwymi sposobami, do ustalenia rzeczywistych powierzchni użytkowych nieruchomości. Jednocześnie organ I instancji dwukrotnie zwracał się do podatnika o przedłożenie kserokopii rzutów zabudowań znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...], uwzględniających pomiary nieruchomości, a będących w posiadaniu strony. Jednakże podatnik odmówił przekazania tych dokumentów wskazując, iż dokonanie właściwych pomiarów należy do obowiązków organu podatkowego. Wobec odmowy przedłożenia dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika, organ I instancji zwracał się równolegle do Starostwa Powiatowego w B., Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w B. oraz Archiwum Państwowego w K. o przesłanie kserokopii projektu budowlanego budynku mieszkalnego znajdującego się na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Jednakże nie udało się odnaleźć dokumentów dotyczących budowy tego budynku. Kolegium zaznaczyło, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje przyjętą do opodatkowania powierzchnię i jest w posiadaniu dokumentacji wskazującej tę powierzchnię, gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy nie może polegać na nieograniczonym jego poszukiwaniu, w szczególności potwierdzającym twierdzenia podatnika. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, w tym przeprowadzonych oględzin i po dokonaniu bezpośrednich pomiarów może dokonać ustaleń faktycznych w tym zakresie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Kolegium zaznaczyło, że art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje zakres zaliczenia do powierzchni użytkowej w zależności od wysokości pomieszczeń. Zgodnie z tym przepisem powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Organ ustalił, że wszystkie pomieszczenia posiadają wysokość powyżej 2,20 m. Informacja podatnika o zdemontowaniu podwieszanych sufitów oraz o przewidywanej grubości posadzki nie stanowią podstawy do ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania poszczególnych pomieszczeń budynku. Zainstalowanie sufitów podwieszanych nie jest również podstawą do korekty powierzchni użytkowej dla potrzeb podatku od nieruchomości. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 maja 2004 r., I SA/Bd 63/2004 stwierdził, że przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w powołanym wyżej przepisie, należy rozumieć odległość między podłożem, a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Mając powyższy wyrok na uwadze Kolegium uznało, że zainstalowanie w budynku przez podatnika podwieszanych sufitów nie wywołuje żadnych konsekwencji podatkowych, bowiem sufity te nie są trwałym elementem konstrukcyjnym stropu, co przesądza o tym, że ich zamontowanie nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Organ dodał, że jeśli chodzi o powierzchnię użytkową poszczególnych pomieszczeń, to była ona mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych. Podatnik miał możliwość sprawdzenia na urządzeniu, wskazanych przez organ pomiarów. Nie zakwestionował również do protokołu sposobu ich dokonywania. Natomiast niewątpliwie dalmierz laserowy [...] jest profesjonalnym urządzeniem do pomiarów odległości. Umożliwia pomiar odległości z dokładnością ± 1,5 mm. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku pomiaru klatki schodowej stwierdził, że nie jest ona wliczana do powierzchni użytkowej budynku, w związku z tym jej pomiar nie jest konieczny. Przepisy u.p.o.l., jak i ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia "klatka schodowa". Należy w tej sytuacji sięgnąć do wykładni językowej tego pojęcia. Słownik języka polskiego pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje klatkę schodową jako "wydzieloną część budynku, w której znajdują się schody". W potocznym rozumieniu klatka schodowa to pomieszczenie przeznaczone dla schodów wydzielone z budynku bądź dobudowane do niego zapewniające komunikację dla budynku. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 198 § 1 o.p. polegające na przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, w celu ustalenia m.in. powierzchni użytkowej budynku, w sytuacji, gdy nieruchomość będąca przedmiotem oględzin poddana była remontowi, z uwagi na zły stan techniczny; b) art. 191 w zw. z art. art. 198 § 1 o.p. polegające na nieprawidłowej ocenie powierzchni użytkowej budynku uzyskanej w wyniku jego oględzin, a tym samym wadliwe obliczenie zobowiązania podatkowego; c) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. elementów występujących w normie PN-ISO 9836:2015-12 "Właściwości użytkowe w budownictwie - Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych" w zakresie ustalania powierzchni użytkowej do których odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazano, że w toku oględzin na skutek przeprowadzonego pomiaru organ wykazał, że wszystkie pomieszczenia objętego sporem budynku mają wysokość powyżej 2,20 m. Łączna powierzchnia na dwóch kondygnacjach wynosi 204,37 m2, w tym garaż. Skarżący zauważył zaś, że wysokości niektórych pomieszczeń, (których łączna liczba wyniosła 16) wahała się w granicach od 2,21 m, 2,22 m, 2,25 m, 2,26 m, czyli wykazywała nieznacznie wzrost wartości licząc od 2,20 m w górę, czyli wartości wysokości od której stawka jest obliczana co do powierzchni użytkowej w 100%. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu oględzin w piśmie z dnia 11 lutego 2021 r. Organ II instancji odnosząc się do przedmiotowych zastrzeżeń zawartych w szczególności pkt 6-9 wskazał jedynie, że powierzchnię pomieszczeń mierzono prawidłowo, po wewnętrznych długościach ścian. Ponadto organ II instancji uznał, że organ I instancji zgromadził i ocenił materiał dowodowy zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto, organ II instancji wskazał, że nie udało się w przedmiotowej sprawie pozyskać rzutów zabudowań znajdujących się na nieruchomości, stąd organ I instancji dokonał własnych ustaleń w tym zakresie w oparciu o dane pochodzące z oględzin. Skarżący zaznaczył, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków powierzchnia zabudowy budynku wynosi 140 m2 i posiada dwie kondygnacje nadziemne, co w zestawieniu z ustaloną powierzchnią użytkową budynku wykazuje znaczne rozbieżności. A przecież powierzchnia zabudowy określa obszar zabudowy zajęty przez budynek, natomiast powierzchnia użytkowa tylko przestrzeń mieszkalną, zatem zawsze obszar mniejszy. W odniesieniu do przeprowadzenia pomiarów w trakcie oględzin w skardze zauważono, że skarżący w zakresie powierzchni garażu wynoszącej łącznie 12,96 m2 i obliczonej wysokości 2,22 m zaznaczył, iż organ nie uwzględnił grubości posadzki. W tym pomieszczeniu nie było posadzki w ogóle, powierzchnia gruntu była nierówna, a mimo tego organ dokonywał pomiarów, które pokazały de facto graniczną wysokość 2,22 m. Podobna sytuacja miała miejsce również w kilku innych pomieszczeniach na 1 kondygnacji. Zauważono również, że organ I instancji do ustalenia powierzchni użytkowej wykorzystał definicję tego pojęcia występującą na gruncie u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnię użytkową budynku lub jego części stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych: za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stwierdzono, że do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Ustawodawca w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle". Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. W skardze wskazano, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, stwierdzono, iż przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1990, ze zm. – dalej: p.g.k). Dalej w skardze argumentowano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, przy czym - na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podniesiono, że przepis art. 21 § 1 p.g.k. stanowi, iż podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 542, ze zm.) – dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 63 ust. 3 tego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 172, ze zm. – dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów lub o.p.l.). Wyraża się je w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 o.p.l. stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżami, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszami, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Zatem zdaniem skarżącego powierzchnię użytkową należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, jednak mając na uwadze metodologię sposobu badań wskazaną w normach budowlanych, w szczególności normie PN-ISO 9836:2015-12. Zatem pomiar powierzchni użytkowej wykonuje się na poziomie posadzki domu, w świetle przegród ograniczających w stanie całkowicie wykończonym. Organ I instancji nie dokonał prawidłowego pomiaru, gdyż z uwagi na stan faktyczny (nieruchomość poddana była remontowi) część pomieszczeń nie posiadała posadzki. Stąd pomiary wysokości niektórych pomieszczeń przyjęły wartości zbliżone do 2,20 m, a która to wysokość pomieszczeń jest wartością graniczną. Organ II instancji wskazał jedynie w zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu, że organ I instancji wykonał pomiar po wewnętrznej długości ścian, co zdaniem skarżącego nie jest wystarczające aby dokonać pomiaru prawidłowego w przedmiotowym stanie sprawy. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również według norm stosowanych w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne. Należy również przypomnieć, że przytoczone wyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. u.p.o.l. przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normach budowlanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się skuteczna doprowadzając do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednakże podstawą takiego rozstrzygnięcia stały się nie tylko argumenty podniesione w skardze, ale również wady rozstrzygnięcia organu, dostrzeżone przez Sąd z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Ten przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a – który w tej sprawie nie ma zastosowania). 5. Sporne w sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania przy ustaleniu podatku od budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Z kolei, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Istotne znaczenie w sprawie ma także regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którą: powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W dalszej kolejności należy też podkreślić znaczenie art. 21 ust. 1 p.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na gruncie tej sprawy organy ustaliły powierzchnię użytkową przedmiotowego budynku (182,94 m2) na podstawie wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu 28 stycznia 2021 r. Podczas tej czynności ustalono również wysokość poszczególnych pomieszczeń (wahającą się od 2,21 m do 2,92 m). Z kolei skarżący twierdzi, że oględziny zostały przeprowadzone nieprawidłowo, gdyż podczas tej czynności budynek był w trakcie remontu, był w złym stanie technicznym, co uniemożliwiło np. uwzględnienie przy pomiarze wysokości grubości posadzki z uwagi na jej brak. To z kolei wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku tylko w 50%. W informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych podał 159 m2 - jako powierzchnię użytkową budynku, w tym: 79,5 m2 jako kondygnację o wysokości od 1,40 do 2,20 m2 oraz 79,5 m2 jako kondygnację o wysokości powyżej 2,20 m2. 6. Sąd podkreśla, że kluczowe w niniejszej sprawie staje się wskazanie znaczenia ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego budynku mieszkalnego. W tym względzie Sąd podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie (m.in. w wyrokach NSA z: 11 grudnia 2018 r., II FSK 3525/16, II FSK 3505/16, II FSK 3504/16, II FSK 1271/17, II FSK 1475/17; 12 października 2021 r., III FSK 229/21; 6 maja 2022 r., III FSK 552/21; 21 kwietnia 2022 r., III FSK 468/21). Wskazać zatem należy, że w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono sposób zaliczenia powierzchni pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji w zależności od przyjętych wysokości w świetle. A zatem powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przy ustalaniu wysokości świadczenia podatkowego w podatku od nieruchomości, jak już zasygnalizowano, należy ponadto uwzględnić art. 21 ust. 1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta, mimo, że została zawarta poza zakresem ustaw podatkowych ma zastosowanie do wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiąc jednocześnie podstawę do zastosowania ewidencji gruntów i budynków. Jednoznaczne wskazanie na zastosowanie ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze także podatku od nieruchomości powoduje określone konsekwencje w zakresie związania tymi danymi. Organ podatkowy jest zatem nimi związany i nie może w trybie postępowania podatkowego zmieniać tych danych, gdyż ich zmiana powinna nastąpić w trybie właściwego postępowania, co jednoznacznie podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków doznaje pewnego ograniczenia, jednakże nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie. A zatem wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, dotyczące także powierzchni użytkowej lokalu są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. W obowiązującym w 2020 r. § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542, ze zm.) wskazano w jaki sposób ustala się pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych. Pole to ustala się zatem zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zaś w art. 2 ust. 2 wymienionej ostatnio ustawy wskazano zasady dotyczące dokonywania obmiaru powierzchni użytkowej lokalu. Zgodnie z tą regulacją obmiaru tego dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Zgodnie z przywoływanymi regulacjami należy zatem uznać, że wskazane przepisy art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów nie różnią się w zakresie zasad wprowadzenia obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, gdyż w obu tych rozwiązaniach chodzi o wysokość w świetle. Ponadto zasada związania danymi określonymi w ewidencji gruntów i budynków oznacza, że przyjęte w tej ewidencji wielkości są wiążące w postępowaniu podatkowym. Należy też podkreślić, że powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, która została ujawniona w ewidencji budynków uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. Stąd też zasada związania danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków ma bezpośrednie zastosowanie również w stosunku do danych dotyczących tej powierzchni użytkowej. W konsekwencji, organ podatkowy nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Dotyczy to również braku kompetencji do dopuszczania innych dowodów, jeśli z ewidencji gruntów i budynków wynika powierzchnia użytkowa budynku. Dlatego kluczowe w tej sprawie jest ustalenie treści tejże ewidencji, ponieważ w razie ustalenia, że zawiera ona wpis w zakresie powierzchni użytkowej spornego budynku przeprowadzanie przez organ oględzin tego obiektu jest bezprzedmiotowe. 7. W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił dostatecznie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego budynku na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy nie ma dokumentu urzędowego wystawionego przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, w odniesieniu do spornego obiektu. Znajduje się zaś kilka dokumentów opisanych jako "Raport z ewidencji gruntów i budynków. Tylko do użytku służbowego, dokument bez mocy prawnej!". Co więcej, ich treść w odniesieniu do powierzchni spornego budynku nie jest ani jednolita, ani jednoznaczna. W dwóch z nich (sporządzonych 4 grudnia 2020 r. i 27 stycznia 2021 r.) widnieje następująca adnotacja w tym zakresie: "Pow. użytkowa lok. i pom. przyn./zabudowy 0/140". Z kolei w dwóch innych (sporządzonych 19 lipca 2021 r. i 3 listopada 2021 r.) widnieje w tej mierze informacja: "Pow. Użytkowa lok. i pom. przyn. 0. Pow. zabudowy 140". Zatem nawet te, wewnętrzne dokumenty (jak wskazano: na użytek służbowy, bez mocy prawnej) nie określają jednoznacznie, czy podana tam wartość 140 m2 to powierzchnia użytkowa budynku, czy też jego powierzchnia zabudowy. Stosownie zaś do § 63 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków pojęcia te nie są tożsame i oznaczają: pole powierzchni zabudowy to pole powierzchni figury geometrycznej określonej przez kontur budynku, o którym mowa w ust. 1a oraz 1b; z kolei pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 o.p.l. i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Komplementarnie Sąd zauważa, że w akcie notarialnym dotyczącym zbycia nieruchomości zabudowanej spornym budynkiem wskazuje się, że budynek ten ma powierzchnię użytkową ok. 180 m2, zaś w Dziale I-O – Oznaczenie nieruchomości Księgi Wieczystej widnieje informacja, że powierzchnia użytkowa tego budynku to 210 m2. Są to wartości znacznie większe aniżeli wskazana w tzw. "raporcie" powierzchnia 140 m2, ale zauważyć należy, że powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, która zostaje ujawniona w ewidencji budynków uwzględnia już jego ewentualną wysokość, nieprzekraczającą 2,20 m (zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – tylko w 50%, albo nawet pomija część powierzchni). Według złożonej przez podatnika informacji powierzchnia użytkowa budynku to 119,25 m2 (przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l.: ½ z 79,50 m2 plus 79,50 m2). Z kolei suma powierzchni wszystkich pomieszczeń "obmierzonych" przez organ podczas oględzin 28 stycznia 2021 r. wynosi 204,31 m2, a jednocześnie w decyzjach, jako podstawę opodatkowania budynku mieszkalnego lub jego części, przyjęto 182,94 m2. W obliczu takich danych, Sąd za konieczne uznaje załączenie do akt sprawy urzędowego dokumentu pochodzącego od organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków. Poprzestanie na "Raporcie (...). Tylko do użytku służbowego, bez mocy prawnej" Sąd uznaje za niewystarczające dla poczynienia ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku. Tym bardziej, że w aktach znajdują się cztery takie niewiążące wydruki, o niejednakowej treści, z których dwa zawierają informacje, nie wykluczające interpretacji, iż wartość 140 m2 odnosi się do powierzchni użytkowej budynku. Wobec powyższego, skoro do akt sprawy nie załączono kluczowego w tym przypadku dokumentu urzędowego, to Sąd stwierdza, że zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego w tym zakresie. Doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8. Sąd zauważa w dalszej kolejności, że w przypadku, w którym z treści ewidencji gruntów i budynków będzie wynikać powierzchnia użytkowa spornego budynku, to organ będzie związany tym zapisem. Jednakże, jeśli powierzchnia użytkowa budynku w ewidencji nie została wskazana – dopuszczalne i konieczne staje się ustalenie przez organ tejże powierzchni na podstawie ogólnych reguł dowodowych. Oczywiście zaliczyć do nich należy przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania. Jednak przeprowadzone w tej sprawie oględziny (w dniu 28 stycznia 2021 r.) nie pozwalają stwierdzić czy obliczenie (ustalenie) powierzchni użytkowej spornego budynku zostało zrealizowane prawidłowo. Jak już zaznaczono, zgodnie z § 63 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów. Stosownie do art. 2 ust. 2 o.p.l. obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian, a pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Te regulacje mają znaczenie na gruncie u.p.o.l., ponieważ – jak również już nadmieniono – przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest z nimi koherentny. Tymczasem pomiary przeprowadzone przez pracownika organu podatkowego I instancji w żaden sposób nie poddają się kontroli z tego punktu widzenia. Protokół z oględzin nie odnosi się do zarysowanej problematyki, która nabiera szczególnie doniosłego znaczenia w związku z tym, że w czasie pomiarów budynek był poddany remontowi. Jednocześnie w przypadku kilku pomieszczeń ustalono, że ich wysokość jest bliska granicznej wartości 2,20 m, która decyduje o zaliczeniu powierzchni w 100% albo w 50% do podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Pomiar organu wskazuje na przekroczenie wartości granicznej o 1, 2 czy 5 milimetrów. Biorąc pod uwagę stan budynku w czasie remontu, utrwalony na fotografiach załączonych przez skarżącego do wniosku z 18 stycznia 2021 r. (np. sterty gruzu na podłodze) precyzja i zasady na jakich dokonywano pomiarów nabierają fundamentalnego znaczenia. Bardzo ogólna treść sporządzonego protokołu, bez załączenia dokumentacji fotograficznej, nie pozwala Sądowi na weryfikację prawidłowości przeprowadzonych wówczas pomiarów. Zatem, także i z tych powodów doszło do naruszenia w tej sprawie przepisów o postępowaniu dowodowym: art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 9. W postępowaniu ponownym należy w pierwszej kolejności do akt sprawy załączyć dokument urzędowy: ewidencję gruntów i budynków w odniesieniu do budynku, który został opodatkowany. Jeśli z jego treści będzie wynikać powierzchnia użytkowa spornego budynku, to organ będzie związany tym zapisem. Dopiero jeśli powierzchnia użytkowa budynku w ewidencji nie została wskazana (w odniesieniu do grudnia 2020 r.), to dopuszczalne i nawet konieczne będzie ustalenie przez organ tej powierzchni na podstawie ogólnych reguł dowodowych. Oczywiście zaliczyć do nich należy przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania. Jednakże, przeprowadzone dotychczas oględziny nie mogą zostać uznane za miarodajne do ustalenia podstawy opodatkowania z uwagi na wady, czy brak precyzji protokołu z tejże czynności, dodatkowo przy przeprowadzanym wówczas remoncie obiektu. Stąd, w razie konieczności ustalenia powierzchni użytkowej budynku (wobec braku stosownego zapisu w tej mierze w ewidencji), zasadne będzie ponowienie czynności oględzin – pod warunkiem, że obecnie można odtworzyć stan budynku (w kontekście ustalania podstawy opodatkowania), jaki istniał w grudniu 2020 r. Tym razem jednak organ powinien zadbać o przeprowadzenie pomiarów zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami prawnymi a treść protokołu powinna być na tyle dokładna (biorąc także pod uwagę ewentualne załączniki – np. fotografie, nagranie video), aby Sąd mógł dokonać weryfikacji poprawności tej czynności dowodowej. 10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 207 zł złożył się wpis (100 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (90 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).