I SA/Gl 590/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2.4123.34.2021.12 UNP: 2401-22-030319 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi E. M. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 24 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2. 4123.34.2021.12 UNP: 2401-22-030319 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 października 2021 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 17 czerwca 2019 r. w toku kontroli celno – skarbowej złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.244,00 zł. Organ kontroli skarbowej decyzjami z dnia 3 czerwca 2020 r. ustalił spółce: - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie 37.422,00 zł stanowiące 100% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego na następne okresy rozliczeniowe wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; - kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 2017 r., w kwocie 3.822,00 zł; - kwotę podatku do zapłaty za marzec 2017 r. w wysokości 1.434.801,00 zł w związku z wykazaniem go na wystawionych i wprowadzonych do obrotu fakturach VAT. Decyzjom powyższym nadany został rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniami z dnia 30 września 2020 r. Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji, organ kontroli skarbowej utrzymał je w mocy decyzjami wydanymi w dniu 19 marca 2021 r. 2.2. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej – pełniącej funkcję członka zarządu spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.: z tytułu ustalonego dodatkowego zobowiązania oraz określonej kwoty podatku do zapłaty; z tytułu odsetek za zwłokę; z tytułu kosztów egzekucyjnych. 2.3. Decyzją z dnia 12 października 2021 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości: - w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. z tytułu ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 37.422,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania ww. decyzji w kwocie 3.798,00 zł; - w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. z tytułu określonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w kwocie 1.434.801,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania ww. decyzji w kwocie 512.912,00 zł; - z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 42.125,67 zł. Uzasadniając ww. decyzję organ pierwszej instancji podnosił, że niewywiązanie się spółki z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. Termin płatności tych zobowiązań upłynął w dniu 25 kwietnia 2017 r. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz w dniu 6 lipca 2017 r. w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ pierwszej instancji wskazywał nadto, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności ww. podatku, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.). Podkreślił nadto, że działania zmierzające do przymusowego wyegzekwowania należności w toku postępowania egzekucyjnego nie przyniosły żadnych efektów sama zaś egzekucja została umorzona postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r. z uwagi na to, iż z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ pierwszej instancji ponadto zwracał uwagę, iż spółka nie regulowała swoich bieżących, wymagalnych zobowiązań już od kwietnia 2017 r., co świadczy o tym, iż stała się niewypłacalna w 2017 r. Do chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w 2020 r., nie regulowała nadal swoich zobowiązań. Organ ten wskazywał też, że strona nie wskazała żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Co istotne, organ pierwszej instancji stwierdził również, że pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, upływa odpowiednio: - w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. – z dniem 31 grudnia 2022 r.; - w odniesieniu do ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. – z dniem 31 grudnia 2025 r.; - w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w 2020 r. – z dniem 31 grudnia 2025 r. 2.4. W odwołaniu Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosiła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: - art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że spółka nie wywiąże się ze zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej; - art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez niezwrócenie się do podatnika o wskazanie mienia spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki; - art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania strony i niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, w konsekwencji - dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a także do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony w pierwszej części odniósł się do kwestii dotyczących decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług, wydanych względem samej spółki. Zarzucił im w szczególności błędne uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a także brak bezpośredniego przesłuchania jako świadków osób, na których zeznaniach złożonych w innych postępowaniach organ się oparł. Zarzucił też brak zebrania wszechstronnego materiału dowodowego i nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, takich jak wizyta w siedzibie kontrahenta, zawarcie pisemnej umowy o współpracy czy legitymowanie kontrahenta. W drugiej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik strony odniósł się do kwestii bezpośrednio dotyczących decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tych ramach zarzucał, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej strony. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ nie wzywał skarżącego do wskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja, to nie sposób uznać, by podatnik mienia takiego nie wskazał. W ocenie pełnomocnika, przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, organ powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia takiego postępowania. Pełnomocnik zarzucił też organowi nieprzeprowadzenie kluczowego w sprawie dowodu, jakim jest przesłuchanie samej strony postępowania oraz zbadanie kwestii istnienia majątku ruchomego spółki. 2.5. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mające zastosowanie w sprawie. Następnie organ drugiej instancji wskazywał, że zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło należności spółki nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. W myśl art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. upłynie najwcześniej z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. – najwcześniej z dniem 31 grudnia 2025 r., o ile nie nastąpią zdarzenia, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia. Organ odwoławczy nadmienił jednocześnie, że terminy płatności przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za tenże okres – upłynęły odpowiednio w dniu 25 kwietnia 2017 r. oraz w dniu 6 lipca 2020 r. Dalej organ odwoławczy wyliczył kwotę odsetek za zwłokę, należnych od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2) O.p., na dzień 12 października 2021 r. Wskazał także, że osoby trzecie ponoszą także odpowiedzialność z tytułu kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4) O.p. oraz, że przedawnieniu nie uległy koszty egzekucyjne, za które orzeczono odpowiedzialność strony. Następnie organ drugiej instancji wskazywał, że postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. skarżący został wpisany w KRS jako prezes zarządu spółki, powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 marca 2013 r. i pełni ww. funkcję do nadal. Oznacza to, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki pełnił on funkcję w jej zarządzie, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. i czemu sam skarżący nie zaprzeczył. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z nadaniem postanowieniami z dnia 30 września 2020 r. rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika z dnia 3 czerwca 2020 r., dotyczącym zaległości podatkowych spółki, należności z nich wynikające zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym, w którym wydane tytuły wykonawcze zostały spółce doręczone w dniu 20 listopada 2020 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku M. S.A. – w tym zakresie uzyskano informację o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji z Oddziałem ZUS w C.. Nadto, sporządzony został raport poborcy skarbowego z dnia 25 listopada 2020 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynika, że pod adresem spółki mieści się inny podmiot i nie funkcjonuje ona pod ww. adresem od około 6 lat. W dniach 19 lutego 2021 r. oraz 4 marca 2021 r. sporządzone zostały nadto raporty poborcy skarbowego, zgodnie z którymi brak jest możliwości dokonania czynności egzekucyjnych wobec spółki, gdyż pod jej adresem, wynikającym z KRS, firmy nie ma już od roku i nieznana jest jej nowa siedziba, podobnie w zakresie innego adresu siedziby spółki w T.. Organ egzekucyjny podjął również działania zmierzające do wyszukania majątku spółki – w tych ramach stwierdzono brak wierzytelności a od dnia 29 lipca 2020 r. – wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT. Ustalono także, dokonując przeglądu ksiąg wieczystych, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Z kolei w wyniku badania bazy CEPiK ustalono, że spółka była właścicielem naczepy ciężarowej CARDI [...], rocznik 1994, wyrejestrowanej w lutym 2016 r., ciągnika samochodowego marki Volvo [...], rocznik 1996, zbytego w listopadzie 2019 r. oraz naczepy ciężarowej TRAILOR [...], rok prod. 1995, która ostatnie badania techniczne przeszła w sierpniu 2016 r. Z kolei ZUS Oddział w C. poinformował, że egzekucja łączna z rachunku bankowego spółki jest całkowicie bezskuteczna i od momentu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (tj. od dnia 13 lutego 2020 r.) nie uzyskano żadnej kwoty z egzekucji. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. ZUS zakończył egzekucję prowadzoną z dwóch rachunków bankowych spółki (w Banku M. S.A. oraz w I. S.A.) z uwagi na nieuzyskanie w toku egzekucji żadnych środków i informację obu banków o zamknięciu tych rachunków. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), prowadzone do majątku spółki. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a więc przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. Następnie organ drugiej instancji podnosił, że spełniony został również warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 1) i pkt 2) O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia stronie postanowienia z dnia 28 lipca 2021 r., tj. z dniem 13 sierpnia 2021r., a więc po dacie upływu terminu płatności ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz po dacie doręczenia decyzji określającej. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki. W zakresie przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył, czy zaistniała w sprawie przesłanka zgłoszenia we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 3 lipca 2020 r., który po rozpatrzeniu wniosku spółki z dnia 28 maja 2020 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: pr.up.). Postanowienie to jest prawomocne od dnia 31 lipca 2020 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalając właściwy termin dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki organ pierwszej instancji oparł się na przepisach znowelizowanego pr. up., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Przytaczając regulacje tej ustawy i przenosząc je na grunt sprawy niniejszej organ odwoławczy stwierdził, iż termin płatności najstarszej zaległości upływał z dniem 25 kwietnia 2017 r. Organ ten w formie tabeli na stronie 23 – 24 zaskarżonej decyzji przedstawił zestawienie wierzycieli spółki oraz terminy płatności należności, akcentując, iż ujęte tam zostały jedynie zaległości najstarsze, bowiem spółka, jak ustalono, posiada łącznie 36 wierzycieli. Organ jednocześnie stwierdził, że zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań spółka utraciła w dniu 11 października 2018 r., kiedy to opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Organ wskazał, że zobowiązania spółki w podatku VAT za marzec 2017 r. (termin płatności - 25 kwietnia 2017 r.) i zobowiązanie wobec T. s.r.o. (termin płatności - 10 lipca 2018 r.) są najstarszymi zaległościami spółki. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 pr.up. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, uznano, że powinno to nastąpić do dnia 10 listopada 2018 r. Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania. W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że odmiennie należało określić termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaakcentował, że nie zmienia to jednak tezy, prezentowanej przez organ pierwszoinstancyjny, zgodnie z którą stan niewypłacalności spółki wystąpił w okresie, w którym skarżący zarządzał spółką. Wniosek o upadłość skarżący złożył dopiero w dniu 28 maja 2020 r., kiedy niewypłacalność spółki miała już charakter trwały, co potwierdza tezę o niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. Spółka nie posiadała już wówczas nawet środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Następnie organ drugiej instancji nawiązał do ostatniej z przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. wskazania mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2) O.p.). Wskazywał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki nadającego się do efektywnej egzekucji. W postanowieniu z dnia 28 lipca 2021 r. organ wskazał zaś stronie, jakie są warunki uwolnienia się od odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 14 września 2021 r. skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko i jednocześnie przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt [...]. Wynika z niego, że spółka nie posiada realnego majątku. W toku postępowania odwoławczego Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Złożyła natomiast wnioski o przesłuchanie jej w charakterze świadka na okoliczność istnienia majątku ruchomego Spółki, który to wniosek rozpatrzono odmownie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy jednocześnie zaznaczył, że w jego ocenie ustalenia Sądu Rejonowego K. dokonane w ww. postanowieniu z dnia 3 lipca 2020 r. są wystarczające do wykazania braku istnienia mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Zdaniem organu fakt, że Skarżący nie złożył zażalenia na ww. postanowienie Sądu Rejonowego świadczy o tym, że nie kwestionuje on ustaleń dokonanych przez ten Sąd w zakresie posiadanego majątku przez spółkę. Na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i odwoławczego, Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które by tym ustaleniom przeczyły. Oczywistym dowodem na brak majątku jest także prowadzona przez administracyjny organ egzekucyjny bezskuteczna egzekucja. Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu zarzutów organ drugiej instancji podnosił, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia majątku spółki - także na potrzeby wykazania bezskuteczności egzekucji do jej majątku. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 116 O.p. w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p., bowiem w decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo została opisana egzekucja z majątku spółki. Za nietrafione uznał organ odwoławczy zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego i materialnego przy wydaniu decyzji podatkowej dotyczącej samej spółki, gdyż w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. W postępowaniu tym, jak zaznaczył organ, nie rozstrzyga się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał też, że na moment wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzje podatkowe wydane względem spółki były decyzjami ostatecznymi, stąd chybiony jest zawarty w odwołaniu argument dotyczący "przedwczesnego" wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem decyzja pierwszoinstancyjna zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Pełnomocnik skarżącego, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił decyzji naruszenie: - art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że spółka nie wywiąże się ze zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej; - art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez niezwrócenie się do podatnika o wskazanie mienia spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki; - art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania strony i niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, w konsekwencji - dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a także do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, jako nowy zarzut, pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez pominięcie faktu, że w sprawie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i fakt ten został w toku postępowania wykazany przez skarżącego. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, że nie zaistniały okoliczności warunkujące wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazywał, że postępowanie to ma charakter subsydiarny, przy czym nie sposób uznać, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego jest możliwa egzekucja, skoro organ nie zwrócił się do strony – w ramach postępowania – o wskazanie takiego majątku. Prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy możliwa jest egzekucja z majątku Spółki, jest sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo, odnosząc się do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego pełnomocnik stwierdził, że organ zaniechał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu majątkowego Spółki. Następnie pełnomocnik zarzucił organom, że pominęły one fakt, zgodnie z którym Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki. Zaznaczył, że Skarżący pismem z dnia 28 maja 2020 r. zgłosił wniosek o upadłość spółki do Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy. Cytując wywody organu odwoławczego, dotyczące pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, pełnomocnik odwołał się do swoich zarzutów pod adresem decyzji, dotyczących bezpośrednio samej spółki, w tym w szczególności zarzucał im błędne i nieuzasadnione uznanie, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a także, iż nie przesłuchano bezpośrednio osób, na zeznania których organ się powoływał oraz nie zebrano pełnego materiału dowodowego. Zarzucał nadto: nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących - w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników; obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne. Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że Zarząd spółki miał uzasadnione podstawy do kontynuowania działalności gospodarczej. W ocenie Zarządu, stan faktyczny sprawy prowadzonej wobec spółki "przemawiał za umorzeniem postępowania", zaś Zarząd nie mógł zakładać niejako "z góry", że postępowanie prowadzone wobec spółki "zakończy się negatywną dla spółki decyzją". Tym samym nie można zarzucić Skarżącemu niedochowania należytej staranności, a wniosek o upadłość należy uznać za zgłoszony w terminie. Następnie pełnomocnik stwierdził, że kluczowym dowodem, który winien był zostać przeprowadzony przez organ, był dowód z zeznań strony, w szczególności na okoliczność stanu majątkowego Spółki. W związku z nieprzeprowadzeniem tego dowodu nie można uznać, aby organ zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Zasadne było bowiem zarówno przesłuchanie prezesa zarządu, jak i zbadanie istnienia majątku ruchomego znajdującego się w posiadaniu Spółki. Konkludując, pełnomocnik podniósł, że przedstawione zarzuty przemawiają za umorzeniem postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Ewentualnie, stwierdzenie nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organy obu instancji powinno skutkować przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczas zaprezentowaną argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Zaznaczył, że posiada około 35 zaświadczeń organów podatkowych o niezaleganiu przez spółkę w podatkach w okresie od 14 sierpnia 2012 r. do 3 stycznia 2019 r., wnosząc o dopuszczenie tych zaświadczeń jako dowodów w sprawie. Zaznaczył, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym poprzez nie przesłuchanie skarżącego na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę i dodatkowo zaznaczył, że zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach niczego do sprawy nie wnoszą. Sąd na ww. rozprawie postanowił odmówić dopuszczenia dowodu z tych zaświadczeń, uznając, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki, jak i zaskarżonej decyzji orzekającej odpowiedzialność strony skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018). Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżona decyzja w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu podatku VAT, tj. decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki, albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. 4.3. Przedmiotem sporu jest stwierdzona zaskarżoną decyzją kwestia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki) ze Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017r. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz z tytułu określonej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za marzec 2017r. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 Op., wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. Z kolei w myśl art. 108 § 1 Op. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 Op. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Ponadto art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. reguluje art. 116 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe uwagi ocena zgodności z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 116 O.p. determinowana jest udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły wszystkie z ww. przesłanek umożliwiającej przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności. 4.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny ziszczenia się przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki wskazać należy, że zaległości, za które Skarżącemu przypisano odpowiedzialność wynikają z decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2020r. 1) znak: [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. za marzec 2017 r. w kwocie 37 422,00 zł, stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 2) znak: [...] określającej za marzec 2017 r.: a) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 3 822,00 zł; b) kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w wysokości 1 434 801,00 zł, w związku z wykazaniem go na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT. Po rozpatrzeniu odwołań Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami z 19 marca 2021 r., znak: [...] oraz znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzje z 3 czerwca 2020 r., które zostały odebrane przez Spółkę 1 kwietnia 2021 r. Terminy płatności tych zobowiązań zostały zatem określone przez ustawodawcę w odmienny sposób. Termin płatności zobowiązań z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. upłynął 25 kwietnia 2017 r. 2. ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. upłynął 6 lipca 2020 r. Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. są nadal wymagalne. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązań z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. upłynie najwcześniej 31 grudnia 2022 r., 2) ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. upłynie najwcześniej 31 grudnia 2025 r., o ile nie nastąpiły lub nie nastąpią zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Osoby trzecie opowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), których prawidłowe wyliczenie zawarto w tabeli 1 na stronie 11 ze wskazaniem podstawy prawnej oraz kosztów egzekucyjnych – strona 12-13 zaskarżonej decyzji wraz z tabelą nr 2. 4.6. Zdaniem Sądu spełniony został warunek konieczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia Skarżącemu postanowienia z 28 lipca 2021 r., znak: [...], tj. 13 sierpnia 2021 r., a więc po dacie: 1) upływu terminu płatności ustalonego dodatkowego zobowiązania w decyzji z 3 czerwca 2020 r., znak: [...] (doręczonej 22 czerwca 2020 r.); 2) oraz doręczenia decyzji określającej z czerwca 2020 r., znak: [...] (doręczonej 22 czerwca 2020 r.). 4.7. Przesłanką pozytywną określoną w ww. przepisach jest również pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Termin płatności podatku od towarów i usług - dla podatników dokonujących rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne zgodnie z 103 ust. 1 u.p.t.u. - określony został na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. upłynął 25 kwietnia 2017 r. Termin płatności dodatkowego zobowiązania za marzec 2017 r. upłynął 6 lipca 2020 r. zgodnie z art. 47 § 1 O.p. Z akt postępowania wynika, że postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] Skarżący został wpisany w Krajowym rejestrze Sądowym jako Prezes Zarządu Spółki i pełni tę funkcję do nadal. Na funkcję Prezesa został powołany przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 2 z 27 marca 2013 r. Tym samym funkcję w zarządzie Spółki Skarżący pełnił w czasie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. i jest bezsporne. W świetle powyższego przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. 4.8. Rozważając ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 o.p.), wskazać należy, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś organ, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2019r. II FSK 3108/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019r. I SA/Kr 564/18). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Postanowienie te stanowią dokument urzędowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p., wyroki NSA z dnia 1 października 2013 r. II FSK 2652/11, WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. III SA/Gl 1512/15). W tych ramach Dyrektor przeanalizował pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w oparciu o orzecznictwo sądowe i wskazał, że w związku z nadaniem postanowieniami z 30 września 2020 r., znak: [...] oraz [...] rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 3 czerwca 2020 r., znak: [...] oraz znak: [...] zaległości wynikające z ww. decyzji zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych: nr 2472-723.753933.2020 z 23 października 2020 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 1 434 801,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę; nr 2472-723.753.972.2020 z 23 października 2020 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 37 422,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce 20 listopada 2020 r. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego organ podatkowy dokonał szeregu czynności egzekucyjnych wyszczególnionych na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. w odpowiedzi na wniosek na temat przebiegu egzekucji łącznej z rachunku bankowego w Banku M. S.A. poinformował, że egzekucja jest zupełnie bezskuteczna i postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r., znak: [...] zakończył egzekucję z rachunków bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 30 kwietnia 2021r., znak: [...] umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) prowadzone do majątku Spółki min. na podstawie tytułów wykonawczych nr 2472.723.753933.2020 oraz 2472.723.753972.2020. Reasumując, spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 o.p. 4.9. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu, pomimo ziszczenia się przesłanek pozytywnych może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tych ramach wskazać trzeba, że Sąd podzielił stanowisko Dyrektora w odniesieniu do określenia w realiach rozpoznawanej sprawy "właściwego czasu" do złożenia wniosku o wszczęcie postepowania upadłościowego (układowego). Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor twierdząc, że pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, z uwagi na brak jego definicji w Ordynacji podatkowej odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; ze zm. ). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie alternatywne i równorzędne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Oceniając winę członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie należy odnieść się do przepisów prawa upadłościowego. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało zatem charakter postępujący i trwały. Bez znaczenia jest powód niewykonana zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów, czy też błędna ocena sytuacji finansowe Spółki. Podkreślić należy, że prawidłowe prowadzenie spraw Spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić stronę od negatywnych konsekwencji podjętych przez nią działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa - odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Zdaniem Sądu Dyrektor przeprowadził postępowanie w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p. mające wykazać czy że we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości czy wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy z 3 lipca 2020 r., który po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 28 maja 2020 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Postanowienie jest prawomocne od 31 lipca 2020 r. W przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zatem zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek, w okresie pełnienia funkcji przez osobę trzecią, w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony. Wskazać trzeba, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym i restrukturyzacyjnym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Op. w zakresie tych przesłanek, jest okoliczność w jakim terminie wystąpiły zdarzenia stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę. Spółka ta, jak wynika z akt sprawy, posiada liczne zaległości, które zestawiono w tabeli na stronach (str. 23- 24), w której ujęto wyłącznie te najstarsze zaległości, pomimo tego, że w spisie podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika wraz z adresami, określeniem wierzytelności, daty ich powstania i terminów zapłaty z 28 maja 2020 r. jest 36 wierzycieli (k. 255-258). Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy prawa upadłościowego, gdyż termin płatności najstarszej zaległości upływał 25 kwietnia 2017 r. A zatem w kwestii ustalenia terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zaistnienia podstaw upadłości - zastosowanie musiały znaleźć przepisy obowiązujące w 2016 r. W wyniku dokonanej analizy zasadnie uznano, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 11 października 2018 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. Zobowiązania spółki w podatku VAT za marzec 2017 r. (termin płatności 25 kwietnia 2017 r.) i zobowiązanie wobec Spółki T. SRO (termin płatności 10 lipca 2018 r.) są najstarszymi zaległościami Spółki. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia uznałem, że powinno to nastąpić do 10 listopada 2018 r. Podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, co oznacza że 30-to dniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął 10 listopada 2018 r. Termin ten jest ustalony odmiennie niż dokonał tego organ pierwszej instancji, co nie wpływa na zmianę tezy prezentowanej także przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą stan niewypłacalności Spółki wystąpił w okresie, gdy Skarżący zarządzał Spółką i zaniechał podjęcia działań, których skutkiem możliwe byłoby uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej. Jak wskazano powyżej wniosek o upadłość Skarżący złożył dopiero 28 maja 2020 r., tj. znacznie później niż winno to nastąpić. Powyższe potwierdza również uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy z 3 lipca 2020r., sygn. akt [...] wynika, że cyt.: W przedmiotowej sprawie zachodzi stan niewypłacalności dłużnika. Dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od co najmniej 6 miesięcy. Brak też jest perspektyw na to, by stan ten miał ulec w przyszłości poprawie. Dłużnik podał, że nie posiada żadnych środków pieniężnych, zarówno w kasie jak i na rachunkach bankowych, nie posiada żadnego majątku oraz podmiotów zobowiązanych majątkowo względem niego, ponadto wysokość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku. Ustalenie, że zaistniał stan niewypłacalności dłużnika nie jest wystarczającą podstawa do ogłoszenia jego upadłości, albowiem w art. 13 ust. 1 p.u. zdefiniowana została jej negatywna przesłanka. Przepis ten stanowi, że pomimo niewypłacalności dłużnika Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Powyższe twierdzenia i przyczyna oddalenia wniosku przez Sąd potwierdzają tezę o niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. W dacie złożenia tego wniosku nie było już bowiem żadnych perspektyw odzyskania należności przez wierzycieli Spółki. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wskazać także trzeba, że choć na organach podatkowych ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czemu ma służyć wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego ocena, to nie można tracić z pola widzenia, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p., obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości zasadniczo ciąży na członku zarządu. Powyższe wynika z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (por. wyrok NSA z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13). W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdzono również, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1Oo.p. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Skoro więc przesłankami negatywnymi są m.in. brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Nie można również przypisać organowi podatkowemu obowiązku wskazania ww. mienia. Gdyby bowiem organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. Ponadto w zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyrażono m.in. pogląd, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy Jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zwrócenie się do Strony o wskazanie mienia Spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Tym samym zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w sposób wskazany w skardze. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zaskarżoną decyzją Dyrektor nie naruszył art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte bowiem zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki. Wnioski dowodowe zostały zasadne oddalone, jak już wskazano wcześniej. Organ rozpatrzył w całości materiał dowodowego i dokonał jego prawidłowej oceny. Tym samym nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4.10. Sąd podzielił również pogląd Dyrektora, ż w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie spółki wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 366/14, z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża Skarżącego. Wskazanie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty winny przesądzać, że została spełniona ww. przesłanka. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z 23 września 2010 r., I FSK 1563/09). Należy szczególnie podkreślić, że chodzi tu o majątek Spółki, z którego egzekucja będzie możliwa np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Mienie, by skutecznie ochronić członka zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2009 r., III SA/GI 462/09). Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt, strona skarżąca nie wskazała żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki choćby w części. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że kolejna przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu nie została spełniona. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki nadającego się do efektywnej egzekucji. W postanowieniu z 28 lipca 2021 r. Naczelnik wskazał jakie są warunki uwolnienia się od odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika pismem z 14 września 2021 r. Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując stanowisko i przedkładając postanowienie Sądu Rejonowego K. z 3 lipca 2020 r., sygn. akt [...]. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie wskazał majątku, złożył natomiast wnioski o przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność istnienia majątku ruchomego Spółki, który Dyrektor rozpatrzył odmownie postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. Zaznaczyć należy, że w niniejszym postępowaniu Skarżący nie może występować w charakterze świadka, a wykazanie mienia Spółki do egzekucji nastąpić powinno po prostu poprzez jego wskazanie, czego Skarżący nie uczynił. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora, że ustalenia Sądu Rejonowego K. dokonane w postanowieniu z 3 lipca 2020 r., który jako dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, są wystarczające do wykazania braku istnienia mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. W postanowieniu tym wskazano min: Dłużnik nie posiada żadnych środków pieniężnych w kasie i na rachunkach. Nie był w stanie nawet ponieść w pełni kosztów postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Wobec braku środków pieniężnych na koszty postępowania nie istnieją płynne fundusze pozwalające na pokrycie tychże kosztów. Zgodnie z przedłożonym przez dłużnika dokumentem w postaci Listy środków trwałych na dzień 30.04.2020 r. dłużnik dysponuje aktywami trwałymi o wartości bilansowej wynoszącej 57 253,07 zł. Zważyć jednak trzeba, że wartość bilansowa (będąca wartością księgową) przeważnie jest wyższa niż rzeczywista cena możliwa do uzyskania ze sprzedaży. Odpowiada ona cenie z chwili zakupu przez dłużnika pomniejszonej o współczynniki amortyzacyjne. Nie uwzględnia rzeczywistego zużycia i, co za tym idzie, nie odzwierciedla atrakcyjności towaru dla potencjalnego nabywcy. W dodatku sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma charakter wymuszony, co z reguły powoduje, iż cena uzyskana ze sprzedaży jest niższa od ceny oszacowania o ok. 40-50%. W rezultacie rzeczywista wartość środków trwałych może w najbardziej korzystnym przypadku wynosić około 25-30 tys. zł. Ponadto zgodnie z przedłożonym przez dłużnika dokumentem w postaci Remanentu z 31.01.2020 r. dłużnik posiada zapasy w postaci rzepaku, oleju sojowego, rzepakowego, makucha rzepakowego, granulatu o wartości ponad 1 min. Jednakże wobec kategorycznego stwierdzenia przez dłużnika w oświadczeniu z dnia 25.05.2020 r., a także w piśmie z dnia 26 czerwca 2020 r., iż Spółka nie posiada żadnego majątku Sąd uznał, iż dłużnik faktycznie nie posiada już powyższych ruchomości (zapasów), bądź też nie przedstawiają one rzeczywiście żadnej wartości. Dłużnik, co sam oświadczył, nie jest wierzycielem osób trzecich i nie posiada należności możliwych do dochodzenia w postępowaniu upadłościowym. Wprawdzie ze złożonego bilansu aktywów wynikają należności krótkoterminowe rzędu ponad 2 min zł, jednakże ubiegający się o ogłoszenie upadłości nie był w stanie wskazać swoich dłużników i tytułów ewentualnych roszczeń, deklarując iż nie posiada jakichkolwiek dłużników. Ujawnione w bilansie, a bliżej nieskonkretyzowane inwestycje i rozliczenia nie mogą być brane jako realny składnik majątku dający się spieniężyć z przeznaczeniem na pokrycie kosztów postępowania i zaspokojenie wierzycieli. Brak szczegółowych informacji co do charakteru tych składników wyklucza próbę ich szacunkowej wyceny. Podkreślić też należy, iż wobec twierdzeń dłużnika o braku jakiegokolwiek majątku spółki. Sąd uznał, iż przedłożony przez dłużnika bilans jest nieaktualny i nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. W interesie bowiem dłużnika leży wykazanie, iż posiada wystarczający majątek na pokrycie kosztów postępowania i choć częściowe zaspokojenie wierzycieli. Ponadto, ww. postanowienie nie zostało przez Skarżącego zaskarżone, co świadczy o tym, że nie kwestionuje on ustaleń dokonanych przez Sąd w zakresie posiadanego majątku przez Spółkę. Oczywistym dowodem na brak majątku jest także prowadzona przez administracyjny organ egzekucyjny bezskuteczna egzekucja. 4.11. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – 35 zaświadczeń o niezaleganiu Spółki w podatkach, o co wnosił pełnomocnik w toku rozprawy w dniu 31 sierpnia 2022r., albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, albowiem Dyrektor w zaskarżonej decyzji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym wykazał ziszczenie się przesłanek pozytywnych niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. W niniejszej sprawie zasadnie uznano także, że Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17). Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19). Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl. 4.12 Mając na uwadze powyższe, kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem art. 134 p.p.s.a. wykazała, że skarga pozbawiona jest podstaw prawnych. Tym samym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.