I SA/Gl 851/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku G. W. (dalej: skarżący, strona) dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w 2016 r. w toku czynności sprawdzających została poinformowana przez organ, iż wobec niezłożenia oświadczenia o zameldowaniu nie może skorzystać z ulgi meldunkowej, i że w zaistniałej sytuacji winna złożyć korektę zeznania rocznego za 2012 r. Przedstawione przez organ informacje były jednak błędne w świetle linii orzeczniczej dotyczącej warunku złożenia oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Z tego też względu strona powzięła błędne przeświadczenie, że nie nabyła prawa do ulgi meldunkowej a złożone przez nią zeznanie jest błędne. Działając zatem pod wpływem błędu, strona złożyła korektę zeznania rocznego za 2012 r., polegającą na wykazaniu dochodu ze zbycia nieruchomości jako dochodu do opodatkowania. W ocenie strony, dla uznania działania przez nią pod wpływem błędu nie ma przy tym znaczenia to, czy organ działał w dobrej czy w złej wierze. Istotne jest, że prezentowany ówcześnie przez organ podatkowy pogląd był błędny, a tym samym doszło do wprowadzenia podatnika w błąd. Bezsporne jest natomiast zdaniem strony, że działając w zaufaniu do organów państwa złożyła w 2016 r. korektę deklaracji PIT za 2012 r. i wykazała w niej obowiązek zapłaty podatku, który nie był państwu należny. Strona powołała się nadto we wniosku na art. 88 § 1 i § 2 w zw. z art. 84 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. z 2020 r., poz. 1740, dalej: k.c.), dotyczące uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli. Do wniosku strona załączyła oświadczenie z dnia 29 grudnia 2020 r. o uchyleniu się od skutków złożonej w 2016 r. korekty deklaracji PIT za 2012 r., w związku z wprowadzeniem w błąd przez organ podatkowy. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 165 § 1, art. 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 79 § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji podniósł, że złożenie zeznania podatkowego ma charakter oświadczenia wiedzy, nie zaś oświadczenia woli. Zeznanie takie podlega zatem weryfikacji administracyjnej a nie cywilnoprawnej. Ponadto organ ten zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i o jej zwrot wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek zgłoszono został natomiast w dniu 30 grudnia 2020 r. (data stempla pocztowego; wpływ do organu w dniu 31 grudnia 2020 r.), zatem jest on spóźniony i jako taki nie mógł być rozpatrywany. Zachodzi w związku z tym jedna z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania. 2.3. W zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 60 k.c. polegające na przyjęciu, że organ zasadnie uznał, iż wskutek upływu terminu przedawnienia w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania i zwrotu podatku, podczas gdy wskutek złożonego oświadczenia o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli korekta zeznania podatkowego stała się nieskuteczna, a kwota wpłaconego podatku jest kwotą wpłaconą bez tytułu prawnego. Skutki nieważności korekty deklaracji organ zdaniem strony powinien był oceniać według daty złożenia oświadczenia na podstawie art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 k.c. Strona wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażalenia strona ponownie odwołała się do art. 88 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 84 § 1 k.c. Nie zgodziła się nadto z organem pierwszej instancji, że złożenie zeznania podatkowego jest oświadczeniem wiedzy a nie woli. W ocenie strony deklaracje podatkowe mają bowiem wszystkie cechy oświadczeń woli. Zdaniem strony korekta zeznania złożona pod wpływem błędu, co do której złożono oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, jest nieskuteczna. Strona powołała się ponadto na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3228/14, który jej zdaniem potwierdza tezę, iż oświadczenie woli złożone pod wpływem błędu nie może wywołać jakichkolwiek skutków prawnych tak w sferze prawa cywilnego jak i podatkowego. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ drugiej instancji odwołał się do treści art. 165 oraz art. 165a § 1 O.p. i art. 79 § 2 tej ustawy oraz podnosił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest datą graniczną, po której nie można już żądać zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Wskazał nadto, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania podatkowego w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ w sytuacji przedawnienia nie ma ani obowiązku, ani przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FSK 5/12 oraz w szczególności wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 515/14, z dnia 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 223/15, z dnia 16 listopada 2017 r., I FSK 326/17). Nawiązując następnie do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek strony z dnia 29 grudnia 2020 r. (nadany pocztą w dniu 30 grudnia 2020 r.) został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2018 r. Zasadnie więc organ pierwszej instancji, z uwagi na regulacje zawarte w art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania, gdyż przepisy prawne nie pozostawiały w tej mierze żadnej możliwości innego działania. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ drugiej instancji podniósł, że bezprzedmiotowe są rozważania strony dotyczące charakteru prawnego korekt zeznań podatkowych, gdyż ich przedmiotem są kwestie merytoryczne istnienia zobowiązania podatkowego, zaś wobec faktu przedawnienia nie mogą one podlegać rozpatrzeniu. Organ odwoławczy odniósł się końcowo do powoływanego przez stronę wyroku NSA z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 3228/14 i zwrócił uwagę, iż orzeczenie to dotyczyło odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego i prawnego. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie z dnia [...] r. skarżący, działając osobiście, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez czerpanie przez Państwo korzyści z wprowadzenia podatnika w błąd; art. 5 O.p. i w konsekwencji art. 72 O.p.; art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu. Uzasadniając skargę skarżący w pierwszej kolejności stwierdził, że zwrócił się do organu o zwrot wpłaconych w 2016 r. nienależnych Skarbowi Państwa kwot, przy czym za rok 2012 złożył poprawną deklarację podatkową. Przeprowadzając w 2016 r. postępowanie wyjaśniające organ skierował do strony wezwanie do przedłożenia dokumentu oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym mieszkaniu przez okres ponad 12 miesięcy, a wobec jego nieprzedstawienia – organ poinformował o błędnym rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. w złożonej deklaracji. W konsekwencji pouczono stronę, że nie nabyła ona prawa do tzw. "ulgi meldunkowej" i powinna złożyć korektę zeznania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że informacje przedstawione przez organ były błędne w świetle ukształtowanej linii orzeczniczej, jednak działając w zaufaniu do organu powziął on błędne przeświadczenie o wadliwości zeznania podatkowego. Działając pod wpływem tego błędu złożył korektę zeznania, polegającą na wykazaniu dochodu ze zbycia nieruchomości jako dochodu do opodatkowania. Następnie w 2020 r., bezpośrednio po powzięciu informacji o wprowadzeniu w błąd skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, który zarazem w oczywisty sposób stanowił oświadczenie o uchyleniu się od skutków złożonego w ramach korekty deklaracji oświadczenia. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe pominęły w sprawie zasadniczy element jego wniosku, jakim jest oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. W ocenie skarżącego złożona w terminie deklaracja była poprawna, zaś jej korekta nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych na skutek wprowadzenia podatnika w błąd. Skarżący po raz kolejny odwołał się do przepisów art. 84 k.c. oraz art. 88 k.c. w szczególności akcentując, iż jego uchylenie się od skutków złożonego oświadczenia woli miało miejsce z zachowaniem terminu rocznego, przewidzianego w art. 88 § 2 k.c. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z 29 grudnia 2020r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Istota sporu dotyczy natomiast zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych, które wskazując na wygaśnięcie zobowiązania w ww. podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania nie rozpoznały wniosku co do meritum. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia we wskazanym wyżej zakresie, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że ocenie Sądu skarżący nie wykazał naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji. Przypomnieć należy, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej statuują zasadę legalizmu zakotwiczoną w zasadzie państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Wydanie zaskarżonego postanowienia nie narusza zatem art. 120 O.p., gdyż podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślić także należy, że jeżeli w sprawie zaistnieje choćby jedna z przesłanek przewidzianych w art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany do odmowy wszczęcia postępowania, albowiem nie działa w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego. Analogicznie za nieuzasadniony skład orzekający uznał zarzut naruszenia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez zastosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołano i omówiono podstawy prawne obligujące organ podatkowy do wydania takiego rozstrzygnięcia, jednocześnie wyjaśniając wszystkie okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy wydając to postanowienie. Zauważyć także należy, że sama strona, podobnie jak przy wyżej omówionych zarzutach, nie wskazała w jaki sposób organ podatkowy dopuścił się naruszenia tego przepisu. 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 O.p. w zw. z art. 72 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie wydały w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a tym samym nie mogły naruszyć tych przepisów, gdyż nie stanowiły one podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu trafnie również uznał Dyrektor, iż błędne jest przekonanie skarżącego, że przedawnienie winno być oceniane wyłącznie w kontekście zachowania przez niego terminu przewidzianego w art. 88 § 2 k.c. Pogląd ten pomija bowiem regulacje art. 79 § 2 O.p., który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, a Sąd je podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 515/14, z dnia 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 223/15 i I FSK 224/15, z dnia 16 listopada 2017 r., I FSK 326/17). Zdaniem składu orzekającego trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. I FSK 2300/15 wskazał, że przy ocenie, czy skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty pozostaje w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (odsetek), podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 515/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (jakkolwiek rozpoznawał sprawę na tle nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co jednak nie wpływa na aktualność stanowiska z punktu widzenia niniejszej sprawy) stwierdził, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny (art. 74 pkt 1 O.p.). W wyroku tym podkreślono, że upływ terminu przedawnia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (por. uchwała Izby Finansowej z 29 września 2014 r. II FPS 4/13. Gdyby zaakceptować, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia z fiskusem, uzyskując z tego tytułu określone korzyści, nieograniczone czasowo. Rezultatem takiego stanowiska byłoby również nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec wnioskujących o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a w innych czyni to sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu. Skład orzekający podziela także stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA , iż przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony, a więc również na niekorzyść podatnika. 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie organy podatkowe pochyliły się nad kwestią przedawnienia w kontekście zbadania, czy złożony przez skarżącego wniosek może być w ogóle rozpoznany. Okoliczność, że ustawodawca w art. 74 ust. 3 O.p. stwierdził, że we wniosku o zwrot nadpłaty podatnik określa wysokość nadpłaty, nie oznacza, że organ podatkowy jest związany wnioskiem w zakresie jego zasadności i wysokości nadpłaty. Tym samym za zasadne przyjąć należało stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek skarżącego z 29 grudnia 2020r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. nie mógł podlegać merytorycznemu rozpoznaniu z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co wynika z art. 79 § 2 O.p. Nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa. 4.7. Mając na uwadze powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.