I SA/Gl 876/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.53.2025.2.AJ UNP: 2581930 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z 9 maja 2025 roku, 0111-KDIB2-1.4010.53.2025.2.AJ w zakresie uznania stanowiska Skarżącej, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie brutto, tj. wraz naliczonym podatkiem VAT (pytanie nr 6 Interpretacji). 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. 4 lutego 2025 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie min. ustalenia, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Przekąsek będą stanowić ukryte zyski w ramach ryczałtu od dochodów spółek w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny podatek VAT. Wniosek został uzupełniony 5 marca 2025 r. Opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka specjalizuje się w odzysku metali z odpadów wielkogabarytowych i wielkomateriałowych. Prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. u.o.r.). Spółka od dnia 1 listopada 2024 r. podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek (Ryczałt) i spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem wskazane w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT, w tym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne (Wspólnicy), będący zarazem członkami zarządu Wnioskodawcy (Członek Zarządu). Wnioskodawca zatrudnia w Spółce więcej niż 3 osoby. W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej (Prowiant). Wspólnicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub w radzie nadzorczej, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga Przekąski). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnik ze środków Spółki opłaci drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT. W piśmie z 5 marca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że: - Spółka nie uznaje wydatków na Prowiant i Przekąski, o których mowa we Wniosku, jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie komfortu i zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne - jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach. Mając na uwadze powyższe zadano min. pytanie: Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Przekąsek będą stanowić ukryte zyski w ramach ryczałtu od dochodów Spółek w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny podatek VAT? Zdaniem Skarżącej, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Przekąsek będą stanowić ukryte zyski w ramach ryczałtu od dochodów spółek w kwocie netto, tj. cenie netto niepowiększonej o należny podatek VAT. W ocenie Wnioskodawcy, poniesiony wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. z wyłączeniem kwoty naliczanego podatku VAT. Stanowisko to wynika z istoty podatku VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców oraz nieujmowanego zasadniczo w obliczeniach zysku bilansowego w razie jego neutralności. Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków, to ukrytym zyskiem w Ryczałcie może być wyłącznie kwota stanowiąca sumę wydatków na Przekąski netto. Ponadto Spółka nie uznaje wydatków na zakup Przekąsek jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne - jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach. 2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku w odniesieniu do pytania 6 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej; ustawa o CIT). Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...) W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Odnosząc się do spornej kwestii (pytanie 6) Dyrektor podniósł, że z opisu sprawy wynika, że wspólnicy, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga (Przekąski). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnicy ze środków Spółki opłacą drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT. Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej zauważyć należy, że wydatki o charakterze osobistym Wspólników, a więc wydatki w żaden sposób niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki, czy też odbywanymi w ramach działalności Spółki podróżami służbowymi stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego przepisu, należy jednak brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r. ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 u.o.r.: Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki. W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Mając na uwadze powołaną argumentację stwierdzić należy, że zakup przekąsek na cele prywatne Wspólników będzie opodatkowany jako ukryty zysk w wysokości poniesionego wydatku, czyli w kwocie brutto. Zatem nie można się zgodzić, że wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryty zysk w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT bowiem podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem stanowi wartość brutto wydatku. W konsekwencji stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za nieprawidłowe. 2.3. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła ją w zakresie uznania stanowiska Skarżącego, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie brutto, tj. wraz naliczonym podatkiem VAT (pytanie nr 6 z Interpretacji). Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków łub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku Przekąsek, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem Skarżącej, w podstawie opodatkowania w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, do których zapłacenia zobowiązana jest Skarżąca, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (Ryczałtem) (ad. pytanie nr 6 z Interpretacji). 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę kwestii z zakresu pytania nr 6, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącego w odpowiedzi na pytania nr 6 za nieprawidłowe. Mając na względzie powołane zarzuty, wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącego; ewentualnie o uchylenie interpretacji; zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że jej przedmiotem jest wyłącznie stanowisko Organu przedstawione w zakresie pytania nr 6. W ocenie Skarżącego, konkluzja stanowiska Organu pozostaje w sprzeczności z głównymi założeniami i podstawowymi zasadami opodatkowania Ryczałtem. W ocenie Skarżącego podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, wydatki na zakup Przekąsek będą stanowić ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. cenie netto niepowiększonej o należny podatek VAT, ew. z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o CIT w rozdziale 6b nie wskazuje co należy rozumieć przez zwrot "wydatek", o którym mowa m.in. w art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ przedstawił w interpretacji autorską definicję tego pojęcia, posiłkując się przy tym wybranymi przepisami u.o.r. Bezspornym jest, że definicji "wydatku" nie zawiera również u.o.r. Przedstawione ustalenia stanowią zatem jedynie subiektywny pogląd Organu, z którego wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne przedstawione w interpretacji. W ocenie Skarżącej, w tym zakresie odwołać należy się do gramatycznego znaczenia tego zwrotu. Słownik Języka Polskiego PWN przez "wydatek" rozumie "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" W świetle takiego rozumienia tego terminu, wydatkiem będzie wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W konsekwencji inne będzie rozumienie pojęcia wydatku np. dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niebędącej podatnikiem VAT) oraz dla podatnika VAT. W przypadku osoby fizycznej, cena, za którą nabywa towar lub usługi stanowi cenę netto powiększoną o VAT, w przeciwieństwie do podatnika VAT, dla którego wydatkiem jest co do zasady kwota netto. Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny - ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategorią ekonomiczną, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Przedstawione powyżej zasady mogą ulec modyfikacji w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia tego podatku. Podatek VAT powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania CIT tylko wtedy, gdy przepis ustawy podatkowej wyraźnie tak stanowi - jest to wymóg stawiany przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). W przypadku wykładni terminu "wydatek" dla potrzeb stosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przez to pojęcie rozumieć należy jego ekonomiczny ciężar, który ponieść musi podatnik Ryczałtu. W rezultacie, podstawę opodatkowania w Ryczałcie dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza oraz ukrytych zysków stanowi kwota uwzględniająca zakres prawa do odliczenia VAT u danego podatnika. Przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania Ryczałtem dla zakupionych Przekąsek, zawsze będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony), stanowiłoby przejaw nierównego traktowania podatników Ryczałtu. Taka wykładnia dyskryminowałaby podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z ustawa o VAT (100% odliczenia od wydatków) - obciążenie podatkowe w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, byłoby niezależne od zakresu prawa do odliczenia VAT. Reasumując, wydatki na zakup Przekąsek będą stanowić ukryte zyski w ramach ryczałtu od dochodów spółek w kwocie netto (niepowiększonej o należny VAT). 3.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna. 3.2. Zgodnie z art. 57a z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. 3.3. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zakup Przekąsek przez Spółkę będzie stanowić ukryty zysk w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. cenie netto niepowiększonej o należny podatek VAT – jak podaje Skarżąca, czy też brutto – jak twierdzi Dyrektor (pytanie nr 6) w związku z opodatkowaniem w formie CIT-u estońskiego. 3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Dyrektorowi. Uzasadniając takie rozstrzygniecie w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, stąd ww. przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. 3.5. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku wydatków na zakup przekąsek stanowiąca ukryty zysk w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Wskazać należy, że zarysowany wyżej spór był już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym. m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie z 29 września 2023 r. I SA/Kr 592/23 oraz z 27 marca 2024 r., I SA/Kr 123/24 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w Warszawie z 20 maja 2024 r., III SA/Wa 448/24 oraz z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 787/23 (wyroki nieprawomocne), w Gdańsku z 21 lutego 2024 r., I SA/Gd 1054/23 (wyrok prawomocny) I SA/Gd 491/23, w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2026 r. I SA/Gl 857/25 oraz I SA/Gl 745/25 w sprawach dotyczących skarżącej spółki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażoną tam argumentację. Znajdzie to odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że cena nabycia, czy też koszt, są pomniejszane o podatek VAT, w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast inne wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Wydatki zatem można uwzględniać w cenie netto, gdy byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Natomiast sporne, omawiane wydatki są wydatkami ponoszonymi na rzecz wspólnika (de facto są wydatkami wspólnika), a nie wydatkami skarżącej związanymi z jej działalnością gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro w omawianym wypadku są to wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, nie są "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – wnioskodawcy nie będzie przysługiwała możliwość odliczenia VAT od poniesionych wydatków eksploatacyjnych. W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, beneficjentem świadczenia w postaci wydatków na przekąski ponoszonych przez Spółkę są wspólnicy. Podmioty te mieszą się w zakresie podmiotowym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wspomniane wyżej wydatki należy uznać za ukryte zyski. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku". W związku z tym uzasadnione było odwołanie się przez stronę skarżącą do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN). Zgodnie ze wspomnianą definicją przez pojęcie "wydatek" rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydatkiem będzie więc wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT. Skoro Spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lipca 2023 r., I SA/Gd 491/23). Podkreślić przy tym należy, że w świetle przedstawionych wyżej przepisów przy ustalaniu wysokości ukrytego zysku należy uwzględniać zysk jaki osiągnął udziałowiec, a ten jako konsument ponosiłby wydatki w wysokości brutto, a zatem ta kwota musi być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości ukrytych zysków. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Podatnik musi mieć na względzie, że poza licznymi zaletami tegoż modelu opodatkowania są także i pewne ograniczenia. Z uwagi na fakt, że jest to zupełnie inny konstrukt, nie zawsze jest możliwe znajdywanie bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim. Aby w pełni dostrzec sens ekonomiczny wspomnianych regulacji należy obrać szerszą perspektywę na czynniki determinujące wysokość dochodu. Zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby to do nieuzasadnionego preferowania podatników ryczałtu. W związku z tym, za nietrafne należy uznać zarzuty pełnomocnika skarżącej, że stanowisko zgodnie, z którym podstawą opodatkowania ryczałtem, dla wydatków dotyczących zakupu przekąsek kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony) stanowi przejaw nierównego traktowania podatników ryczałtu. W ocenie Sądu, słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakupów przekąsek należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT). W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu, że wydatki na zakup przekąsek przez pracowników spółki/wspólników Spółki stanowią ukryty zysk w wartości brutto. Stanowisko organu jest zatem w omawianym zakresie prawidłowe. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. zdaniem Sądu Dyrektor rozważył argumentację strony skarżącej, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano mu racji, co nie może być powoływane jako naruszenie przepisów postępowania, art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach, których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi również doradztwa, lecz musi ograniczyć się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 17/24). Jak przyjmuje się powszechnie w judykaturze uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r. II FSK 763/22). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny spełnił powyższe wymogi. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, zawiera pełną i wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ szczegółowo i wyczerpująco odniósł się do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, udzielił jasnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania i wskazał w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił wypływające z nich wnioski uzasadniające negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Brak aprobaty dla stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Tym samym sformułowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p jest bezzasadny. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji w części, która została zaskarżona, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.