I SA/Go 126/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M. S. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.

M S.A. (skarżąca, spółka), reprezentowana przez adwokata G.N., wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ) dnia [...] marca 2023r.dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, co następuje: We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność z zakresu sprzedaży detalicznej odzieży oraz obuwia poprzez sklepy stacjonarne oraz stronę internetową. W związku z prowadzoną działalnością skarżąca aktualnie zawiera umowy oraz w przyszłości będzie zawierać analogiczne umowy o współpracę (dalej: mowa lub umowy) z zarówno polskimi, jak i zagranicznymi podmiotami, które nie są powiązane (w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) ze spółką. Agencje współpracują natomiast bezpośrednio z osobami publicznymi prowadzącymi profile w mediach społecznościowych (influencerzy lub pojedynczo jako influencer). Współpraca będzie miała charakter reklamowy, z założenia ma bowiem zwiększyć zainteresowanie produktami oferowanymi przez spółkę, a jej przebieg będzie opierał się na wykonaniu przez Agencję następujących usług (dalej: usługi reklamowe): - zapewnieniu przez agencję, że wybrany przez spółkę influencer dokona selekcji produktów z kolekcji ubrań oraz obuwia przedstawionej wcześniej przez skarżącą, z których influencer zaprojektuje stylizację, a następnie (po otrzymaniu wybranych produktów) wykona fotografię własnej sylwetki w zaprojektowanej uprzednio stylizacji (dalej: fotografia); - przesłaniu przez agencję fotografii spółce w terminie wskazanym w umowie; - zadbaniu przez agencję, że influencer opublikuje wykonaną przez siebie fotografię wraz z opisem w sposób pozytywny przedstawiających wizerunek spółki (dalej: wpis) na medium społecznościowym oraz w terminie wskazanym w umowie; - zobowiązaniu się przez agencję, że influencer nie usunie wpisu w serwisie (medium społecznościowym) przez cały okres aż do usunięcia swojego profilu. W ramach powyżej wymienionych usług agencja udziela również praw do wykorzystania wizerunku influencera oraz prawa do wykorzystania wpisu lub samej fotografii, na mocy którego spółka będzie miała możliwość udostępnienia wpisu i fotografii na własnych mediach społecznościowych oraz stronach internetowych, na których spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów i publikacji fotografii w materiałach promocyjno-reklamowych w formie papierowej lub elektronicznej, bez możliwości ich modyfikacji. Agencja w umowie poświadcza, że uzyskała od influencera wszelkie niezbędne prawa na korzystanie z jego wizerunku oraz prawa do wykorzystania fotografii, które może - w ramach udzielonej licencji - przenieść na spółkę. Skarżąca nie ma prawa do komercyjnego wykorzystania wpisu czy fotografii, tj. umowa nie zezwala na czerpanie jakichkolwiek korzyści materialnych (zysków) z udostępniania wpisu/fotografii. Na gruncie powyższego należy mieć na uwadze, że w ramach zawieranych umów spółka dokonuje wypłaty należności: 1) z tytułu usług reklamowych; 2) w związku z przeniesieniem praw do wykorzystania wizerunku; 3) związane z przeniesieniem praw do wykorzystania wpisu i fotografii. W umowie nie zostało rozgraniczone, jaka część wynagrodzenia przysługuje agencji za wykonane usługi reklamy, a jaka za przeniesienie praw do wizerunku oraz do wykorzystania wpisu i fotografii. Tym samym, wynagrodzenie ustalone w umowie z tytułu świadczonych przez agencje usług reklamowych obejmuje również należności z tytułu przeniesienia na spółkę praw do wykorzystania wizerunku influencera oraz praw do udostępnienia wpisów i fotografii i wykorzystania fotografii we własnych materiałach promocyjno-reklamowych (dalej: wynagrodzenie). Należy mieć na uwadze, że świadczenia agencji polegające na przeniesieniu praw do wizerunku influencera oraz przeniesieniu praw do udostępnienia wpisów i fotografii mają charakter poboczny (akcesoryjny) względem usług reklamowych, bowiem spółka w ogóle nie zdecydowałaby się na nabycie tych praw, gdyby nie to, że agencja świadczy na rzecz skarżącej usługi reklamowe. Wpis i fotografia stanowią jedynie efekt wykonanych przez agencję usług reklamowych. Niektóre agencje, z którymi spółka zawiera umowy, nie posiadają statusu polskiego rezydenta podatkowego, w związku z czym skarżąca powzięła wątpliwości w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła). Ponadto w piśmie z [...] lutego 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku spółka wskazała, że: a) agencje, z którymi współpracuje spółka, są osobami prawnymi, b) agencje, z którymi współpracuje spółka, nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład. Wypłacane wynagrodzenia nie mają zatem związku z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną przez zakład w Polsce, c) zawierane z agencjami umowy mają charakter umów o świadczenie usługi kompleksowej, których głównym celem jest świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie, w ramach tych umów, dochodzi do przeniesienia na spółkę praw do wykorzystania wizerunku influencera oraz przeniesienie praw do wykorzystania wpisu i fotografii. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym - z uwagi na okoliczność, że przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku influencera oraz przeniesienie praw do udostępnienia wpisu i fotografii stanowi świadczenie poboczne (akcesoryjne) względem usług reklamowych świadczonych przez agencję na rzecz spółki - całą kwotę wypłacanego na rzecz agencji wynagrodzenia należy opodatkować podatkiem u źródła jako należności z tytułu usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Jeżeli tut. organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, to czy prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym należności z tytułu prawa do udostępniania wpisu i fotografii nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z wypłatą tych należności? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wyjaśniła, że nabywa od agencji prawa do wykorzystania wizerunku influencera oraz prawa do wykorzystania wpisu i fotografii w ramach świadczonych przez agencję na rzecz spółki usług reklamowych. Skarżąca nie zdecydowałaby się na nabycie tych praw bez nabycia usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez agencję stanowią dla spółki główny cel zawartej umowy, natomiast pozostałe elementy umowy, tj. przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku influencera oraz praw do wykorzystania wpisu i fotografii ma jedynie charakter poboczny (akcesoryjny) względem usług reklamowych świadczonych przez agencję. Wpis i fotografia stanowią jedynie efekt wykonanych przez agencję usług reklamowych. W związku z czym całą kwotę wynagrodzenia, jakie spółka wypłaca agencji, należy opodatkować podatkiem u źródła jako należności z tytułu usług reklamowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Gdyby organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem, zdaniem skarżącej należności z tytułu możliwości wykorzystania na własny użytek utworu cyfrowego – wpisu i fotografii – nie stanowi przychodu z tytułu nabycia licencji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem mają charakter licencji użytkownika końcowego (tzw. typu end-user). W związku z tym spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z wypłacanymi na rzecz agencji należnościami z tytułu przeniesienia praw do wizerunku influencera oraz praw do wykorzystania wpisu i fotografii. Spółka uzasadniła, że nabywane przez skarżącąwpisy i fotografie wykorzystywane będą wyłącznie na własny użytek, w tym na użytek reklamowy, poprzez publikację ich na obsługiwanych przez siebie portalach internetowych, jak również w drukowanych i elektronicznych materiałach. Umowa bowiem nie pozwala spółce na jakiekolwiek komercyjne wykorzystanie wpisu i fotografii, tj. skarżąca nie może czerpać korzyści ekonomicznych (zysków) z udostępniania czy sprzedaży wpisu/fotografii. W dniu [...] marca 2023 r. organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że usługi reklamowe jako literalnie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowią świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie tego przepisu. Jednakże nie całą kwotę wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz agencji można zakwalifikować na podstawie ww. przepisu jako usługi reklamowe. W ramach bowiem zawieranych umów z agencją spółka dokonuje oprócz usług reklamowych wypłaty należności związanych z przeniesieniem praw do wykorzystania wizerunku oraz związane z przeniesieniem praw do wykorzystania wpisu i fotografii. Przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku oraz przeniesienie praw do wykorzystania wpisu i fotografii nie stanowią świadczenia pobocznego w odniesieniu do usług reklamowych, lecz są odrębną kategorią należności podlegającą ewentualnej kwalifikacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ wyjaśnił, że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być jednak przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych. Zdaniem organu wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej. W związku z powyższym skarżąca jako dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz agencji za prawo do wykorzystania wizerunku osoby fizycznej (influencera), nie jest/nie będzie zobowiązana do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei prawa do udostępniania wpisu i fotografii zakupione od zagranicznej agencji, które w ramach udzielonej licencji zostały z influencera za pośrednictwem agenta przeniesione na spółkę mogą podlegać obowiązkowi naliczenia i poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Produkt, który został nabyty jako prawo do przetwarzania go na cele realizacji projektów komercyjnych, z czego czerpane są korzyści finansowe, powoduje obowiązek naliczenia podatku u źródła. Podmiot, który nabywa licencję, musi co do zasady pobrać podatek u źródła. Organ zaakcentował, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku udostępnienia wpisu i fotografii zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Spółka i w jaki sposób zamierza zakupione wpisy i fotografie wykorzystać. Zatem w kwestii obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, w sytuacji gdy w ramach udzielonej licencji zostały przeniesione prawa z influencera za pośrednictwem agenta na spółkę, należy zakwalifikować je jako prawo do korzystania z praw autorskich do udostępnionych wpisu i fotografii. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że udostępnienie wpisów i wykorzystania fotografii w materiałach promocyjno-reklamowych Spółki będzie wykorzystane na własny użytek. Organ wyjaśnił, że prawa licencyjne do wpisów i fotografii zostały przeniesione, a następnie zostały przez nią udostępnione innym podmiotom. Publikowanie przez spółkę wpisów i fotografii na portalach internetowych, jak również w drukowanych i elektronicznych materiałach nie jest własnym użytkiem skarżącej. Wykorzystywanie wpisów i fotografii przez spółkę na portalach internetowych należy zakwalifikować je jako prawo do korzystania z praw autorskich podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organ uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem u źródła wypłaconych należności: - z tytułu usług reklamowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – jest prawidłowe, - związanych z przeniesieniem praw do wykorzystania wizerunku oraz związanych z przeniesieniem praw do wykorzystania wpisu i fotografii na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe, - z tytułu prawa do wykorzystania wizerunku influencera na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.– jest prawidłowe, z tytułu prawa udostępnienia wpisu i fotografii na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.– jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarżąca, żądając uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła organowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni polegającego na przyjęciu, że przeniesienie praw do wykorzystania wizerunku osoby publicznej (influencer) oraz przeniesienie praw do udostępnienia wytworów cyfrowych w postaci fotografii przedstawiającej sylwetkę influencera w zaprojektowanej stylizacji złożonej z wybranych produktów Spółki oraz wpisu w medium społecznościowym prowadzonym przez influencera (wpis i fotografia) nie stanowi świadczenia pobocznego (akcesoryjnego) względem usług reklamowych świadczonych przez zagraniczną agencję reklamową na rzecz Spółki. 2. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez lakoniczność uzasadnienia prawnego organu. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni polegającego na przyjęciu, że przeniesienie praw do udostępnienia wpisu i fotografii influencera stanowi prawo do korzystania z praw autorskich podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów (podatek u źródła). 4. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez pominięcie przez organ podatkowy jednolitego orzecznictwa, w tym własnego stanowiska wyrażanego w innych interpretacjach indywidualnych w zakresie analogicznych, a także tożsamych stanów faktycznych - i w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez wydanie interpretacji przy częściowym pominięciu okoliczności stanu faktycznego w sprawie, a nawet przy nadinterpretacji przedstawionego stanu faktycznego i w rezultacie wydanie interpretacji w odmiennym od zakreślonego przez stronę stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie, w jakim uznaje ona stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. nr 1634; dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl z kolei którego: "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Po rozpoznaniu sprawy w tak opisanych granicach kognicji, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. Pierwsze dwa z nich zmierzały do podważenia stanowiska organu o wyodrębnieniu na potrzeby opodatkowania poszczególnych świadczeń objętych umową opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w związku z tym kwestionowały stanowisko o tym, że świadczenie związane z udostępnieniem skarżącej praw do fotografii i wpisów należy uznać za świadczenia akcesoryjne w stosunku do świadczenia głównego będącego - co nie było sporne - usługą reklamową opodatkowaną podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ponieważ w opisie stanu faktycznego stanowiącego wiążącą organ podstawę faktyczną dla interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazano państwa rezydencji podatkowej przedsiębiorstw świadczących usługi dla skarżącej, poszukując prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego, odwołać się należy do przepisów Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, niestanowiącej wprawdzie źródła prawa, ale powszechnie akceptowanej w orzecznictwie jako źródła wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania . W omawianej tu kwestii Sąd odwołuje się do rozważań sformułowanych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 17 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Sz 65/20. Trafnie wskazano tam, że brak jest ścisłych kryteriów dla ustalenia kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Nie sformułowano ich ani w Komentarzu do Konwencji Modelowej, ani w orzecznictwie sądowym. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. W wielu przypadkach stwierdzenie, czy wzajemny stosunek świadczeń ma charakter równorzędny, czy też jest relacją świadczenia głównego i świadczeń akcesoryjnych, jest kwestią uznaniową. Brak jest również możliwości wskazania "wzoru" służącego dokonaniu takiej oceny. WSA w Szczecinie trafnie odwołał się do poglądów wyrażonych przez WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1497/09,o tym że "istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samegow sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej." WSA w Szczecinie trafnie dostrzegł również, że komentarz również w najnowszej, skróconej wersji z 21 listopada 2017 r., rekomenduje podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które jako regułę przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. W dalszej treści komentarz wskazuje natomiast, że jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W zależności zatem od danego stanu faktycznego, gdy w transakcji występuje dominujący element czynności, nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej. Z powyższego można też wyprowadzić wniosek a contrario - w przypadku braku świadczenia przeważającego nie ma zastosowania zasada jednolitego opodatkowania ceny. Uznanie jedności transakcji jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu". Odwołując się do tak rozumianego pojęcia świadczeń ubocznych, WSA w Gorzowie Wlkp. ocenił, iż organ zasadnie uznał, że przedmiotem umów z agencjami są w istocie 3 świadczenia o dającej się wyodrębnić: - usługi reklamowe, czyli zapewnienie przez agencje publicznej prezentacji przez influencerów treści rekomendujących towary oferowane do sprzedaży przez skarżącą, de facto więc materiałów reklamowych - prawo do fotografii i wpisów, Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że opisane w stanie faktycznym nabycie przez spółkę praw do fotografii i wpisu nie stanowiły świadczenia akcesoryjnego w stosunku do usługi reklamowej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca utrzymywała jedynie, że świadczenie polegające na przekazaniu praw do fotografii i wpisów było uwarunkowane spełnieniem świadczenia głównego, uznawanego - i słusznie - za usługę reklamową, to jednak związek obu świadczeń nie był tego rodzaju, że świadczenie to było niezbędne do spełnienia świadczenia głównego, a na podstawie opisu stanu faktycznego nie można też przyjąć, że miało znikome znaczenie, ponieważ - jak wskazano - prawo do wykorzystywania wpisów i fotografii miało służyć prowadzeniu reklamy produktów przez samą skarżącą. Organ należycie również ocenił, czy wspomniane świadczenia były podobne do świadczenia usług reklamowych. Zdaniem Sądu nie można uznać, by świadczenie polegające na udostępnieniu praw związanych z materialnymi produktami reklamowymi wraz z prawem do wykorzystywania ich w ramach reklamy prowadzonej przez nabywcę wykazuje w swej istocie podobieństwo do świadczenia usług reklamowych czyli usług polegającej na publicznej promocji określonych towarów. W ocenie Sądu organ przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zasadnie odwołał się do znaczenia słownikowego wyrażenia "usługi reklamowe". Na tej podstawie prawidłowo odczytał istotne cechy tych usług, w szczególności mające w niniejszej sprawie istotne znaczenie, że istota polega na prowadzeniu promocji przez przyjmującego zlecenie. Tym samym zasadnie uznano, że świadczenie to nie mieściło się wśród świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Co do zarzutu dotyczącego kwalifikacji świadczenia polegającego na nabyciu przez skarżącą praw do wpisów i fotografii (zarzut 3 wg systematyki skargi), Sąd uznał go za chybiony w świetle przywołanego uzasadnienia podstawy odwoławczej, która wyznaczała zakres sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 57a p.p.s.a.). Skarżąca dowodząc, że dochody przyjmującej zlecenie agencji z tytułu świadczeń polegające na udostępnieniu praw do fotografii i wpisów, nie stanowią opłat licencyjnych opodatkowanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Twierdziła bowiem, że w przypadku tych praw jest ich użytkownikiem końcowym (ang. end user), co wyłącza możliwość opodatkowania u źródła dochodu z ich sprzedaży. Odwołała się przy tym do stanowisk organu w innych sprawach, gdzie przyznawano rację podatnikom, że licencja typu "end user" (końcowego użytkownika) nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie należy od niej pobierać podatku u źródła. Jak sama skarżąca wskazuje, jedną z przesłanek do uznania nabywcy licencji za użytkownika końcowego jest niemożność kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania wytworów innym podmiotom. Tymczasem fotografie i wpisy, jak wynika z opisu stanu faktycznego, mają być przez skarżącą publikowane i udostępniane nieograniczonej liczbie odbiorców jako materiały reklamowe. Udostępnianie będzie jednocześnie służyło podnoszeniu popularności produktów i zwiększeniu sprzedaży, czyli wykorzystywane przez samą skarżącą do reklamowania produktów. Nie budzi więc wątpliwości, że fotografie i wpisu będą (mogą być) rozpowszechniane. Nie będą służyły więc własnemu użytkowi w znaczeniu jakie skarżąca wskazuje na uzasadnienie stanowiska, że opłaty licencyjne za ich przeniesienie na skarżącą nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h o.p. (zarzut 4) poprzez pominięcie własnego stanowiska organu wyrażanego w innych sprawach, ponieważ indywidualne interpretacje, do których odwołano się w skardze dotyczyły prawnopodatkowej oceny innych stanów faktycznych. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. (zarzut 5), ponieważ - jak wcześniej wskazano - organ był uprawniony do oceny rzeczywistego charakteru świadczeń przyjmującego zlecenie oraz uznania, że świadczenia cząstkowe nie mogą być uznane za świadczenie główne i akcesoryjne, stanowiące jedną usługę kompleksową. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).