I SA/Go 25/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Regionalnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę w całości.

Agencja Mienia Wojskowego z siedzibą w [...] Oddział Regionalny w [...] (dalej: skarżąca, strona, Agencja) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: organ, SKO, Kolegium) z [...] listopada 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: organ I instancji, Wójt) z [...] kwietnia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Agencja złożyła [...] stycznia 2020 r. do organu I instancji deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2020 r., wskazując do opodatkowania: 1) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 78.981,00 m2; 2) budynki mieszkalne lub ich części o łącznej powierzchni użytkowej 10.317,00 m2. Następnie w ciągu roku podatkowego strona skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 r. W trakcie czynności sprawdzających organ I instancji pismem z [...] lipca 2024 r. wezwał skarżącą do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2019, 2020, 2021 i 2022 w zakresie poniższych budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy będących budynkami niemieszkalnymi opodatkowanych w składanych deklaracjach podatkowych stawką dla budynków mieszkalnych: -/ obręb [...], powierzchnia użytkowa budynku 3.244,00 m2, -/ obręb [...], powierzchnia użytkowa budynku 3.278,00 m2, -/ obręb [...], powierzchnia użytkowa budynku 3.795,00 m2. Agencja pismami z [...] sierpnia 2024 r. złożyła następujące korekty deklaracji za lata 2020-2022: 1. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od stycznia 2020 r., w której wykazała następujące przedmioty opodatkowania: -/ pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 78.981,13 m2, -/ budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni użytkowej 12.583,00 m2, 2. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od lipca 2020 r., w której wykazała następujące przedmioty opodatkowania: -/ pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 78.981,13 m2, -/ budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni użytkowej 12.469,00 m2. 3. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od października 2020 r., w której wykazała ostatecznie następujące przedmioty opodatkowania: -/ pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 75.225,31 m2, -/ budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni użytkowej 12.469,00 m2. Organ I instancji postanowieniem z [...] października 2024 r. wszczął z urzędy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. należnego od strony oraz pismem z tej samej daty wezwał ją do: 1) przedłożenia pełnego rejestru środków trwałych (obejmującego wszystkie obiekty inwentarzowe z grup od 0 do 8 KŚT) położonych na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim, dla celów podatkowych według stanu na dzień [...] stycznia 2020 r., [...] stycznia 2021 r., [...] stycznia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r.; 2) wskazania, czy prowadzi odrębny rejestr środków trwałych do celów podatkowych i bilansowych; 3) przedłożenia sprawozdania z działalności za lata: 2020, 2021, 2022 i 2023; 4) przedłożenia pełnego sprawozdania finansowego za lata: 2020, 2021, 2022, 2023, obejmującego: wprowadzenie, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie w funduszu własnym, rachunek przepływów pieniężnych oraz dodatkowe informacje i objaśnienia; 5) wskazania, jaką konkretnie działalność prowadziła na terenie Gminy w latach 2020-2023, w szczególności w odniesieniu do posiadanego majątku, np. sprzedaż, najem, dzierżawa; 6) wskazania, czy przygotowywała zlokalizowany na terenie Gminy majątek do sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp., a jeżeli tak, to kiedy i jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły te działania ?; 7) wskazania, czy strona oferuje lub kiedykolwiek oferowała zlokalizowany na terenie Gminy majątek do sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, wezwał Agencję do wykazania, kiedy i jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły te działania ?; 8) wskazania, czy wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.) takie jak: wydatki na wyceny, podziały i uzbrojenie nieruchomości, ogłoszenia o sprzedaży, najmie lub dzierżawie, opłaty administracyjne, itp. są przez stronę ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?; 9) wskazania, czy Agencja kiedykolwiek sprzedała, wydzierżawiła lub wynajęła jakikolwiek składnik majątku zlokalizowany na terenie Gminy, a jeżeli tak, to jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły te transakcje ?; 10) wskazania, czy kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. Nieruchomości położonych na terenie Gminy były przez stronę traktowane jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?; 11) wskazania, czy strona otrzymała lub przejęła od Skarbu Państwa lub jakiegokolwiek innego podmiotu publicznego majątek położony na terenie Gminy celem jego sprzedaży, wynajmu czy wydzierżawienia, itp. - jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca, to strona została wezwana do wskazania, jakie to były nieruchomości; 12) wskazania, czy w ramach swojej działalności obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.) oferowała i/lub zawierała transakcje na warunkach rynkowych ?; 13) wskazania, czy dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, działała jako podatnik VAT ?; 14) przedłożenia informacji, czy były sporządzane operaty szacunkowe w celu określenia - na potrzeby sprzedaży, najmu dzierżawy, itp. - wartości rynkowej nieruchomości położonych na terenie Gminy, a jeżeli tak to jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły ?; 15) wskazania, czy nieruchomości strony położone na terenie Gminy w latach 2020-2023 miały jakikolwiek związek z obronnością państwa (a jeżeli tak, to jaki i które to są nieruchomości), czy też jest to maja tej zbędny dla wojska?; 16) wskazania, jakie nieruchomości zlokalizowane na terenie Gminy służyły w latach 2020-2023 do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej ?; 17) opisania działalności podejmowanej na obszarze zarządzanym przez Oddział Regionalny AMW w [...]w zakresie gospodarowania mieniem, ze szczególnym uwzględnieniem czynności tylko dla niego właściwych i charakteryzujących je w zakresie zwykłego wykonywania czynności z nim związanych, a dokonywanych przez Agencję; 18) opisania działalności podejmowanej na terenie Gminy w zakresie gospodarowania mieniem, ze szczególnym uwzględnieniem czynności tylko dla niego właściwych i charakteryzujących je w zakresie zwykłego wykonywania czynności z nim związanych, a dokonywanych przez stronę; 19) opisania działalności podejmowanej na obszarze zarządzanym przez Oddział Regionalny AMW w [...]w zakresie działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem czynności tylko dla tej działalności właściwych i charakteryzujących ją w zakresie zwykłego wykonywania czynności z nią związanych, a dokonywanych przez stronę; 20) opisania działalności strony podejmowanej na terenie Gminy w zakresie działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem czynności tylko dla tej działalności właściwych i charakteryzujących ją w zakresie zwykłego wykonywania czynności z nią związanych, a dokonywanych przez stronę; 21) wskazania, jakie przychody uzyskuje z tytułu wykonywania na obszarze zarządzanym przez Oddział Regionalny AMW w [...]: a) czynności polegających na gospodarowaniu mieniem, b) czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, c) uwiarygodnienia tych faktów, w sposób jak najbardziej skonkretyzowany, za pomocą przesłania posiadanych dowodów na ich poparcie (np. w postaci dokumentów, kserokopii, wyciągów); 22) wskazania, jakie przychody uzyskuje z tytułu wykonywania na terenie Gminy: a) czynności polegających na gospodarowaniu mieniem, b) czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, c) uwiarygodnienia tych faktów, w sposób jak najbardziej skonkretyzowany, za pomocą przesłania posiadanych dowodów na ich poparcie (np. w postaci dokumentów, kserokopii, wyciągów); 23) wskazania różnic pomiędzy gospodarowaniem mieniem a wykonywaniem działalności gospodarczej na obszarze zarządzanym przez Oddział Regionalny AMW w [...]w odniesieniu do konkretnych warunków właściwych dla Agencji; 24) wskazania różnic pomiędzy gospodarowaniem mieniem a wykonywaniem działalności gospodarczej na obszarze Gminy w odniesieniu do konkretnych warunków właściwych dla strony. Agencja w piśmie z [...] listopada 2024 r. złożyła wyjaśnienia i przedłożyła dokumenty, o które wzywał organ I instancji. Organ I instancji pismem z [...] grudnia 2024 r. wezwał skarżącą do wyjaśnienia i wskazania czy w latach 2020-2023, bądź kiedykolwiek sprzedała, wydzierżawiła lub wynajęła jakikolwiek składnik majątku zlokalizowany na terenie Gminy [...] ? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, wezwał Agencję do wykazania, jakich konkretnie nieruchomości dotyczyły te transakcje oraz przedłożenia kopii aktów notarialnych – umów sprzedaży oraz umów najmu i dzierżawy zawartymi z osobami trzecimi. Strona pismem z [...] grudnia 2024 r. wyjaśniła, cyt.: "w latach 2020-2023 żadna z nieruchomości Skarbu Państwa, powierzona w gospodarowanie Agencji Mienia Wojskowego, położona na terenie Gminy [...], nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych. Tym samym Oddział Regionalny Agencji Mienia Wojskowego w [...]w latach 2020-2023, których dotyczy toczące się postępowania podatkowe w przedmiocie określenia Agencji Mienia Wojskowego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020, 2021, 2022, 2023 rok, nie zawarł żadnych umów cywilnoprawnych, o które wzywa Organ podatkowy". Organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. wezwał stronę do przedłożenia kopii protokołów zdawczo-odbiorczych stanowiących podstawę przekazania na rzecz Agencji nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy [...] pozostających w zasobie Agencji w latach: 2020, 2021, 2022 i 2023. Strona pismem z [...] lutego 2025 r. przekazała kopię protokołu zdawczo-odbiorczego, stanowiącego podstawę przekazania na rzecz Agencji nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim, pozostających w zasobie Agencji w latach: 2020, 2021, 2022 i 2023. Organ I instancji wskazał, że rozpoznając sprawę uwzględnił konkluzje zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 (dalej: wyrok TK), stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach tego Sądu: z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Go 451/22 (wyrok prawomocny), z 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 7/24 oraz z 19 grudnia 2024 r. sygn. I SA/Go 295/24 oraz stanowisko innych sądów administracyjnych zaprezentowane w najnowszych orzeczeniach zapadłych w sprawach Agencji, tj. w wyrokach NSA (z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 76/23, z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 54/23, z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23, z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 656/23, z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 739/23) jak też w wyrokach innych wojewódzkich sądów administracyjnych. W świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności protokołów zdawczo-odbiorczych, wypisów z ewidencji gruntów, deklaracji i załącznika do nich składanych przez stronę wyjaśnień zawartych w pismach przewodnich ustalono, że w 2020 r. Agencja, na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim znajdowała się – wg stanu na styczeń 2020 r. – w posiadaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości łącznie: gruntów o powierzchni 78 981,00 m2 oraz budynków o powierzchni 12 583,00 m2. Jak podkreślił organ I instancji, [...] października 2015 r. Agencja, której działania były dotychczas regulowane ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: WAM) przejęła Agencję Mienia Wojskowego, funkcjonującą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (dalej: dawna AMW) i wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. przepis art. 120 ustawy dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego - dalej: UAMW), tworząc Agencję. Do tej pory zakresy funkcjonowania obu agencji po części się pokrywały - zajmowały się m.in. gospodarowaniem nieruchomościami przekazywanymi przez ministra obrony narodowej, przyjmowały i zbywały mienie zbędne wojsku, a także prowadziły działalność gospodarczą. Wójt zwrócił uwagę na okoliczność, że 28 czerwca 2023 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw, a sama ustawa zmieniająca weszła w życie 29 września 2023 r. Wskutek nowelizacji ustawy o AMW uchylono dotychczas obowiązujący w przepisie art. 7 pkt 7 UAMW, który wśród zadań własnych Agencji wymieniał prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodano do ustawy przepis art. 7a, który w ust. 1 wskazuje, że do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Ważniejszy jest nowododany ust. 2, który wprost stwierdza, iż nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencie powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6.7a. 9 .9a. 12.14 i 15. W ustawie tej zmieniono pojęcie działalności gospodarczej w kontekście zadań własnych Agencji. Z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wyłączono (ze skutkiem na przyszłość, od dnia 29 września 2023 r.) realizację zadań własnych Agencji dotyczących gospodarowania powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa. Organ I instancji ocenił, że nowelizacja ustawy potwierdza zatem, że AMW jeszcze przed 2023 r. należało traktować jak przedsiębiorcę, a mienie związane z obrotem nieruchomościami należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też nie sposób uznać, że dotychczasowa wykładnia przepisów ustawy o AMW i argumentacja strony w zakresie braku zasadności uznania Agencji za przedsiębiorcę i tym samym opodatkowania majątku stawkami właściwymi jak dla prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowa. Gdyby bowiem skarżąca w sposób prawidłowy dokonywała wykładni obowiązujących przepisów, to do nowelizacji ustawy o AMW by nie doszło. Organ I instancji podkreślił w tym miejscu, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż prawo nie działa wstecz. Analizując treść UAMW i ustawy o dawnej AMW zwrócił uwagę, że z ustaw tych wynikał i nadal wynika fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW i dawną AMW. W świetle przepisu art. 23 ust. 4 ww. ustawy o dawnej AMW wynikało, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę, odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, z kolei w obowiązującym m.in. w roku 2020 przepisie art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW wprost wskazano, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., prowadzenie działalności gospodarczej zostało wyrażone expressis verbis jako jedno z zadań własnych Agencji, co niewątpliwie determinuje, że skarżąca posiada z mocy prawa status przedsiębiorcy. UAMW w wielu przepisach podkreśla silne związanie Agencji z działalnością gospodarczą (przykładowo w art. 30 ust. 1 pkt 2 stwierdza, że przychodami Agencji są przychody z działalności gospodarczej). Kwestia ta ma fundamentalne znaczenie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem aktualnie wolą ustawodawcy jest fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, a nie prawna możliwość prowadzenia takich działań. Organ I instancji odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) - w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., wskazując, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm. 1), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Stawkami najwyższymi powinny więc zostać objęte grunty, budynki i budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc co do zasady będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Organ I instancji, przy rozstrzygnięciu sprawy, uwzględnił rozważania i wytyczne interpretacyjne zawarte w wyroku TK, w którym uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie uwzględnił konkluzje zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności orzecznictwie NSA. Wziął pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez stronę posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego, czy też działanie w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnik VAT. Jak podkreślił organ I instancji, osią sporu nie jest powierzchnia gruntów i budynków zadeklarowanych przez Agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zastosowanie właściwej stawki podatkowej, tj. przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należy rozróżnić czynności polegające na gospodarowaniu mieniem od czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, przy czym skarżąca w przesyłanych organowi I instancji odpowiedziach, zdaniem Wójta, nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób należy rozróżnić (rozpoznać) czynności podejmowane przez Agencję, takie jak sprzedaż, najem i dzierżawa w działaniach podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a gospodarowania mieniem. Organ wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, w szczególności jej art. 5 ust. 1: organy administracji publicznej oraz kierownicy jednostek, kierując się zasadami określonymi w art. 4, gospodarują nabytym lub powierzonym tym organom lub jednostkom mieniem Skarbu Państwa oraz mogą zbywać jego składniki, a w szczególności: 1) zapewniają wycenę mienia; 2) zabezpieczają mienie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem; 3) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za mienie udostępnione przed ich przejęciem oraz prowadzą windykację tych należności; 4) współpracują z innymi organami, które na mocy przepisów odrębnych gospodarują mieniem oraz z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego; 5) podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na mieniu, o zapłatę należności za korzystanie z mienia, roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, stwierdzenie nabycia spadku, stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie; 6) składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości oraz wpis w księdze wieczystej; 7) zapewniają ochronę tego mienia. Gospodarka mieniem, to ogół czynności zmierzających do zapewnienia prawnego i fizycznego porządku w mieniu, co nie obejmuje rynku obrotu mieniem, jak sprzedaż, najem czy dzierżawa, które są elementami działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, zasadnym jest pomocnicze odwołanie się również do językowego rozumienia pojęcia "gospodarowanie". W myśl słownika języka polskiego PWN słowo "gospodarowanie" oznacza kierować gospodarką instytucji, przedsiębiorstwa itp., prowadzić gospodarstwo rolne, zarządzać jakimiś zasobami i środkami, decydować o sposobie wykorzystania tego, co się ma. Tym samym gospodarowanie mieniem (zgodnie z powyższa definicją legalną oraz znaczeniem słownikowym) stanowi ogół czynności sprawowania pieczy nad nim (nadzorowanie, określanie przydatności gospodarczej, porządkowania czy zabezpieczenia faktycznego i prawnego) i z pewnością nie mieści się w nim rynkowy obrót tym mieniem (sprzedaż, najem, dzierżawa). Obrót ten wykracza poza zakres gospodarowania i stanowi przejaw działalności gospodarczej, którą wykonuje wiele podmiotów o charakterze komercyjnym i która nie jest zastrzeżona dla Agencji. Co więcej, obrót mieniem to cały ciąg czynności - od przygotowania mienia do sfinalizowania transakcji - które Agencja systematycznie i planowo podejmuje od początku swojego istnienia. Obrót mieniem stanowi dalszy (koleiny) etap czynności faktycznych następujących po gospodarowaniu mieniem. Nie bez powodu również w przepisie art. 7 ust. 1 UAMW, w którym ustawodawca odpowiednio w punktach 1, 2 i 7 wymienił kolejno zadania własne Agencji, do których zalicza się: -/ w pierwszej kolejności - gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (por. art. 7 ust. 1 pkt 1 UAMW); -/ w drugiej kolejności - obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 UAMW) oraz prowadzenie działalności gospodarczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW). Agencja jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim obrotem mieniem (dąży do wynajęcia, wydzierżawienia i sprzedaży de facto całości posiadanych nieruchomości). Natomiast jeżeli nieruchomość staje się ważna dla interesu Państwa, to jest wtedy przekazywana do Ministerstwa Obrony Narodowej (MON), Wojsk Obrony Terytorialnej (WOT), itp. i wtedy w sposób rzeczywisty (dopiero od momentu przekazania) traci związek z działalnością gospodarczą. Kluczową cechą agencji wykonawczej (a zatem strony) jest jej niezależność w działaniu, co odróżnia ją od innych jednostek sektora publicznego. Strona wykonuje pełnię praw własności na rzecz Skarbu Państwa, nie podlega bezpośrednim wytycznym organów państwowych w zakresie zarządzania majątkiem, a jej działania mają na celu generowanie dodatkowych wpływów dla Skarbu Państwa, co świadczy o tym, że działania te mają charakter działalności gospodarczej. Zatem Agencja prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest generowanie zysków, poprzez obrót nieruchomościami. Ta działalność jest typowa dla podmiotów gospodarczych i nie różni się od działań podejmowanych przez inne podmioty działające na rynku. Organ I instancji wskazał również, że gospodarowanie mieniem oraz prowadzenie działalności gospodarczej, to dwa odrębne pojęcia prawne. Definicję działalności gospodarczej - również na potrzeby u.p.o.l. - zawiera aktualnie (a także w roku 2020) przepis art.3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak stwierdził organ I instancji, zarobkowy charakter działalności skarżącej potwierdza fakt, że corocznie przygotowywane i wypełniane w całości czy w części są plany finansowe nakierowane na osiągnięcie zysku. Zarobkowość wynika również z rachunku zysków i strat Agencji za 2020 rok, który wprost wskazuje na bardzo znaczącą kwotę osiągniętego przez Agencję zysku brutto i netto za 2020 rok i lata ubiegłe oraz należnego podatku dochodowego - zysk osiągany przez Agencję nie jest przy tym incydentalny, ale regularny i osiągany przez stronę niemalże od początku istnienia. Organ wskazał również, że zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), działania na podstawie UAMW oraz statutu i funkcjonowaniu w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną - Agencja posiada siedzibę i oddziały terenowe, jest znaczącym pracodawcą oraz posiada organy i władze, w tym Prezesa oraz Radę Nadzorczą oraz zastępcę prezesa realizującego konkretne zadania. O zorganizowanym charakterze świadczy również ciągłe prowadzenie szeroko zakrojonych działań marketingowych i promocyjnych przez skarżącą. Ciągłość działalności oznacza natomiast, że nie jest to działalność okazjonalna, co potwierdza fakt, że Agencja prowadzi swoją działalność od 1998 r. Zadania nałożone na stronę, a mianowicie gospodarowanie czy obrót nieruchomościami, są zadaniami wykraczającymi poza zakres czynność jednorazowych lub możliwych do wykonania w krótkim czasie, a są przez Agencję realizowane od początku istnienia poprzez przeprowadzenie kilku tysięcy transakcji. Sama redakcja przepisu wymieniającego zadania Agencji wskazuje, że zadania mają być wykonane w dłuższym okresie, dlatego też jako przykład należy wskazać czynności podejmowane przez Agencję, tj. sprzedaż, najem i dzierżawa posiadanych nieruchomości. W ocenie Wójta, wynika to również z dokumentów przedłożonych przez stronę, tj. kopii umów zawartych z innymi podmiotami gospodarczymi w ramach rynku B2B (business-to-business), świadczących o tym, że nieruchomości Skarbu Państwa, powierzone Agencji, faktycznie były wykorzystywane na komercyjną sprzedaż. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika m.in. że Agencja (lub jej poprzednicy prawni, w szczególności dawna AMW) we własnym imieniu (a nie w imieniu Skarbu Państwa) zawierała umowy cywilnoprawne z innymi podmiotami). Organ I instancji powołał się także m.in. na wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 76/23, gdzie wskazano, że przyjęte postawy do stwierdzenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą obejmowały: podejmowanie wobec gruntów i budynków czynności przygotowawczych do sprzedaży, jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów i kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Podejmowane przez Agencję czynności w zakresie znajdujących się w jej zasobach nieruchomości obejmowały sprzedaż najem lub dzierżawę. Równocześnie odgraniczone zostały od opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek budynki/grunty, które nie wykazywały związku z działalnością gospodarczą Agencji. Organ I instancji podkreślił w swojej decyzji, że sprawozdanie z działalności skarżącej wprost wskazuje, że wśród jego zadań własnych znajduje się również prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Wójta, kryteria charakteryzujące działalność Agencji jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami, skoncentrowanego na osiągnięcie zysku, niczym się nie różnią od czynności stanowiących przejaw aktywności gospodarczej innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stwierdził, że potraktowanie strony w tym zakresie naruszałoby zasady wynikające z Konstytucji RP, a mianowicie zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Uwzględniając treść ww. wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, dotyczącego interpretacji pojęcia związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także utrwalone już szerokie orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym przedmiocie organ I instancji podniósł, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji ocenił, że Agencja posiada nieruchomości, które winny zostać zakwalifikowane m.in. w roku 2020, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na następujące okoliczności: -/ Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim, jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 rok; -/ aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy sprzedaży nieruchomości oraz ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim oraz zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy nieruchomości położonych na terenie okolicznych gmin, województwa czy całej Polski; -/ kwoty otrzymane z dokonanej przez Agencję sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy o statusie miejskim traktowane jako przychód w 2020 roku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; -/ wydatki związane z posiadanym w 2020 r. majątkiem na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację, są przez stronę ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; -/ Agencja, dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, działa jak podatnik VAT, albowiem w zasobie Agencji znajdują się nieruchomości zbędne dla wojska i obronności państwa (najczęściej całkowicie nieprzydatne dla armii), a przeznaczone do komercyjnego zagospodarowania - sprzedaży, wynajmu, dzierżawy (na warunkach rynkowych, gdzie AMW działa w tym zakresie jako podatnik VAT); -/ Agencja sporządza operaty szacunkowe w celu określenia - na potrzeby sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. - wartości rynkowej nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim. Jak podniósł dalej organ I instancji, skarżąca jest agencją wykonawczą stosownie do przepisu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870; dalej: u.f.p.). Agencja została bowiem powołana do realizacji określonych zadań państwa, w związku z czym posiada autonomię w stosunku do innych podmiotów sektora publicznego, a jej działalność nastawiona jest na zysk. Agencje wykonawcze, to instytucje zorientowane na jednostkowe wykonywanie zadań z określonego zakresu administracji publicznej. W przypadku Agencji jest to gospodarowanie zbędnym mieniem wojskowym, zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki. Agencje wykonawcze to struktury oparte na menadżerskim sposobie organizacji, który zakłada wykonywanie konkretnych zadań. Należy zatem stwierdzić, że Agencja ma obowiązek wykonywania wszelkich zadań z zakresu gospodarowania, utrzymywania, uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia powierzonego jej. Tworzenie agencji wykonawczych ma zatem na celu osiąganie konkretnych wyników. W założeniach zatem Agencja, mimo przynależności do sektora finansów publicznych, nie wykonuje jedynie zadań administracyjnych w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, a jej sposób działania, struktura oraz osadzenie w rzeczywistości gospodarczej bardziej upodabnia ją do podmiotów prywatnych niż podmiotów sektora państwowego. Celem działania Agencji nie jest bowiem realizowanie potrzeb społecznych, a zapewnienie dodatkowego finansowania budżetu państwa za pomocą działań wykonywanych na wolnym rynku. Swoboda działania skarżącej wynika również ze sposobu rozliczania się z budżetem państwa za pomocą budżetowania netto. Tym samym ustalanie budżetu Agencji nie podlega procedurze budżetowej, gdyż pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio ze swoich przychodów, odprowadzając do budżetu państwa jedynie wypracowaną nadwyżkę, po złożeniu sprawozdania finansowego. Budżetowanie netto stanowi przy tym wyjątek w rozliczeniach z budżetem państwa, gdyż zasadą jest budżetowanie brutto. W tym przypadku jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa a ewentualne dochody odprowadza w całości bezpośrednio na rachunek budżetu państwa. Należy zatem stwierdzić, że strona również w tym względzie posiada możliwość rozporządzania swoimi przychodami. Kompetencji kontrolnych oraz nadzorczych organów państwowych w zakresie wydatkowania przychodów przez Agencję nie można automatycznie odczytywać jako ograniczenia w zakresie tej swobody, gdyż również na podmioty prywatne nałożone są ograniczenia w zakresie dysponowania wypracowanym zyskiem. Jak podkreślił dalej organ I instancji, cały majątek pozostający w zasobie strony w roku 2020, znajdujący się na terenie Gminy [...] o statusie miejskim, został przekazany Agencji na podstawie tytułu prawnego w postaci powierzenia. Stosownie do przepisu art. 6 UAMW Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do różnego rodzaju nieruchomości stanowiących jego własność. Z kolei przepis art. 47 UAMW, wprost wskazuje, że przekazanie Agencji mienia następuje na podstawie protokołu zdawczoodbiorczego, z dniem podpisania tego protokołu. Instytucja powiernictwa nie została uregulowana w żadnym akcie prawnym polskiego systemu prawnego. W doktrynie powiernictwo definiuje się jako stosunek prawny, w którym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w określonym w treści czynności lub ustawie celu, zaś powiernik jest zobowiązany korzystać z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzenia, a niekiedy także rozporządzić zwrotnie rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego. W przypadku państwowych osób prawnych dysponujących w imieniu własnym przedmiotami majątkowymi mienia Skarbu Państwa oraz zobowiązanych do realizacji określonych zadań możemy mówić o ustawowym stosunku powiernictwa. W stosunku powierniczym pomiędzy Podatnikiem a Skarbem Państwa, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej powierzył Agencji nieruchomości, zaś treść tego stosunku wyznacza ustawa - m.in. przepis art. 54 ust. 1 UAMW, zgodnie z którym gospodarowanie mieniem, o którym mowa w art. 43, z wyłączeniem kompleksów magazynowych, przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na: 1) sprzedaży lokali mieszkalnych na zasadach określonych w ustawie oraz sprzedaży, najmie, dzierżawie i użyczeniu niezamieszkałych lokali mieszkalnych; 2) sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych; 3) oddaniu w najem, dzierżawę, użyczenie lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; 4) nieodpłatnym zbywaniu, w drodze umowy, jednostkom samorządu terytorialnego nieruchomości gruntowych, budynków i lokali oraz budowli i urządzeń infrastruktury; 5) nieodpłatnym przejmowaniu od Skarbu Państwa, w tym z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta, i innych agencji wykonawczych, nieruchomości, które mogą być zagospodarowane lub przeznaczone do obrotu w celu realizacji zadań Agencji; 6) nieodpłatnym przekazywaniu nieruchomości do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej lub agencje wykonawcze, jeżeli nieruchomości te stały się zbędne do wykonywania zadań Agencji; 7) sprzedaży jednostkom samorządu terytorialnego, a także samorządowym jednostkom organizacyjnym, na ich wniosek, nieruchomości lub ich części stanowiących przedmiot najmu przez te podmioty; 8) sprzedaży, likwidacji lub utylizacji mienia ruchomego. Wójt wyjaśnił, że czynność powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy, po pierwsze przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać z niego względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność), a po drugie zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie. Stosunek powierniczy dotyczy jedynie relacji pomiędzy Skarbem Państwa jako powierzającym oraz Agencją jako powiernikiem, nie wywołuje przy tym żadnych skutków dla podmiotów trzecich, które nie są stroną tego stosunku prawnego. W stosunkach na zewnątrz (w tym w stosunkach z innymi organami administracji publicznej) widoczny jest jedynie powiernik - Agencja, która realizuje względem powierzonego mienia prawo własności na podstawie przepisu art. 6 UAMW. Powyższe znajduje bezpośrednie potwierdzenie w składanych przez Agencję deklaracjach na podatek od nieruchomości, w których Agencja tak mocno manifestuje swoje władanie, że wskazuje siebie nawet jako właściciela przedmiotów deklarowanych do opodatkowania, pomijając całkowicie Skarb Państwa. Stosownie do powyższego na gruncie niniejszej sprawy: -/ Agencja została na czas trwania stosunku powiernictwa uprawiona przez Skarb Państwa jako właściciela do wykonywania w jego imieniu całokształtu prawa własności względem powierzonego jej mienia; -/ wykonywanie prawa własności obejmuje bardzo szeroki katalog uprawnień przyznanych Agencji określony jako "gospodarowanie" - obejmujący od administrowania, przez najem i dzierżawę, po sprzedaż; -/ w stosunkach z podmiotami trzecimi występuje wyłącznie powiernik (Agencja), a stosunek pomiędzy właścicielem (Skarbem Państwa) i powiernikiem (Agencją) reguluje właśnie stosunek powiernictwa; -/ Agencja wykonuje uprawnienia właścicielskie w zamian za pożytki płynące z gospodarowania mieniem, do tego stopnia, że dochód ze zbycia mienia stanowi dochód Agencji, a nie dochód Skarbu Państwa; -/ stosunek powiernictwa może ustać na skutek wyzbycia się przez Agencję prawa własności powierzonego jej mienia lub w sytuacji rozporządzenia zwrotnego względem Skarbu Państwa; -/ Agencja w zakresie realizowania powierzonego prawa własności jest niezależna od bieżących instrukcji Skarbu Państwa, co łączy się z przejęciem wszelkich ciężarów i obowiązków, w tym podatkowych związanych z powierzonym mieniem. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że skarżąca na terenie Gminy [...] o statusie wiejskim znajdowała sie w posiadaniu nieruchomości i obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawka właściwa dla mienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. niewyłączonych z opodatkowania, niezwolnionych z opodatkowania oraz niestanowiących budynków mieszkalnych lub gruntów związanych z tymi budynkami), które objęła we władanie na podstawie stosunku powiernictwa. Na mocy UAMW Agencja została wyposażona w pełne, niemal nieograniczone kompetencje do dysponowania mienieniem takie jak sprzedaż, najem dzierżawa, użyczenie, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, ale nawet oddanie w trwały zarząd innym podmiotom. Jak stwierdził ostatecznie organ I instancji, Agencja w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. oraz jej korektach błędnie zakwalifikowała część posiadanego przez siebie mienia do gruntów pozostałych i budynków pozostałych, a nie do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalając podstawę opodatkowania gruntów i budynków, organ kierował się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez stronę, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, ortofotomapy z portalu Geoportal, protokoły zdawczo-odbiorcze. W tym zakresie Wójt ostatecznie za prawidłowe przyjął powierzchnie gruntów oraz powierzchnie użytkowe budynków, wynikające z zestawień nieruchomości złożonych przez skarżąca oraz z jej wyjaśnień przedstawionych w toku czynności sprawdzających. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Agencję odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazało m.in., że na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie podnosiła (i nie podnosi tego w odwołaniu), że m.in. wszelkie poniesione w roku 2020 wydatki, dotyczące spornych nieruchomości, nie zostały ujęte w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów. Nadto znajdująca się w aktach sprawy ewidencja środków trwałych, złożona przez Agencję, również potwierdza, że nieruchomości (grunty i budynki) były m.in. w roku 2020 ujęte w tejże ewidencji. Kolegium podkreśliło, że powyższe ustalenia w pełni pozwalają na przyjęcie, że strona w roku 2020 wykorzystywała sporne nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach gospodarowania powierzonym jej mieniem należącym do Skarbu Państwa. zaznaczyło, że organ I instancji wzywał stronę do jednoznacznego wykazania, które nieruchomości należałoby uznać za zarządzane w 2020 r. w ramach gospodarowania mieniem, czego w żadnym stopniu strona nie dokonała utrzymując, że wszystkie powierzone jej nieruchomości winny tak zostać zakwalifikowane a nie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z czym w świetle ustalonego stanu faktycznego się nie zgodziło. Skarżąca w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zaskarżyła decyzję SKO w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, że jako państwowa osoba prawna (agencja wykonawcza) jest w każdym przypadku w zakresie oddanego jej w gospodarowanie przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja konkretnych, jednostkowych zadań przez Agencję można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a ją samą za podmiot prowadzący jedynie w tym zakresie taką działalność, co zdaniem skarżącej nie zostało w ogóle poddane analizie przez organ w zaskarżonej decyzji, ale i w decyzji organu I instancji; 2) art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 i 55 UAMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2020 roku w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości, w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW w związku z ust. 2 tego art. poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez Agencję kwalifikowana jest przez wynikające z tych przepisów ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa; 4) art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: u.p.p.), w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. lub potencjalnie może ją prowadzić w kontekście całości zasobu i winna być uznana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) polegających na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano rzetelnego zebrania materiału dowodowego, co uniemożliwiło jego wyczerpujące rozpatrzenie; organ nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z ewentualnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a to w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że Agencja winna płacić podatek od nieruchomości w stawkach najwyższych, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że okoliczność ta nie została udowodniona. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona bowiem w sprawie przez Sąd kontrola nie wykazała, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości posiadanych przez Agencję podatkiem od nieruchomości - według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprawy skarżącej, za wcześniejsze lata - 2018 i 2019, były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. WSA w Gorzowie Wielkopolskim – wyroki oddalające skargi strony: z 7 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 7/24 oraz z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 295/24, w obu sprawach oddalił skargi Agencji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 581/24, oddalił skargę kasacyjną Agencji dotyczącą 2018 r. (od wyroku I SA/Go 7/24). Tezy zawarte we wskazanych orzeczeniach Sąd uwzględnił bezpośrednio uzasadnieniu rozpoznawanej sprawy, ponieważ są aktualne również w zakresie roku podatkowego 2020. W tle podstaw prawnych stanowiących trzon normatywny zaskarżonej decyzji Kolegium wymieniono m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 UAMW strona jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 wskazuje, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 UAMW wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 UAMW, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Wskazane regulacje w jednoznaczny sposób wskazują, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 UAMW) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (por. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Wskazać również należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jaki publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem prawi obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 510/20 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem. Na gruncie przepisów u.p.o.l. skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819, dalej: u.s.d.g.), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez Wójta, jak i SKO. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW, który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013. poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność strona wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Z powyższego wynika, że wykonywana przez nią (Agencję) działalność ma cechy stałości i ciągłości. Systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Dbając o swoją kondycję finansową, Agencja podjęła także decyzję o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. W ocenie Sądu, na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2020 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7aw brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Wskazana nowelizacja nie może być odczytywana, jako potwierdzenie braku po stronie Agencji, statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozpoznawanym zakresie. Przeciwnie, Sąd w orzekającym składzie w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2020 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. Warto również dodać, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany – o czym powyżej. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie w powyższym względzie również było jednoznaczne. Ponieważ powyższe rozważania doprowadziły do uznania Agencji za podatnika podatku od nieruchomości, a nadto do przesądzenia, że wykonuje również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest rozważanie, czy organy podatkowe właściwie zastosowało w sprawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględnić należy, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Wskazać również należy, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Zdaniem Sądu, okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję jest to, że zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2020 rok grunty i budynki zlokalizowane na terenie gminy zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności skarżącej wynika, że jest ona jednym z największych podmiotów działających na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy. W tym celu strona dokonywała wyceny, czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach, sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Ponadto wydatki związane z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami Agencja ujmowała w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wydatki związane z posiadanymi w 2020 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie Gminy [...] zostały ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast strona w żadnym stopniu nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy [...] były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Wskazane okoliczności wskazują, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Nie przystają więc do okoliczności sprawy twierdzenia skarżącej, jakoby nie prowadziła działalności gospodarczej. Z tych powodów Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jako bezpodstawne. O ile faktycznie Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (co wykazano wyżej), to jednak należy zauważyć, że jej działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 UAMW) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 UAMW). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 UAMW). Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 UAMW). Skoro w funkcjonowaniu skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie rozgraniczenie uczynił również organ I instancji, a stanowisko to zostało zaaprobowane przez Kolegium. Organy opodatkowały niższą stawką podatku nieruchomości, które nie wykazują związku z działalności gospodarczą Agencji, a dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Zaś stawką najwyższą zostały opodatkowane te nieruchomości, które związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Czyniony w tym zakresie przez skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 UAMW należy uznać za chybiony. Jako nieuzasadnione uznał Sąd, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, mające na celu mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, obowiązane są przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie natomiast do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 191 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów definiuje w postępowaniu podatkowym tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie przyjąć należy, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Tak przeprowadzona ocena dała dostateczne podstaw do zastosowania powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.