I SA/Ke 321/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Asesor WSA Andrzej Mącznik Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi F. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz F. A. kwotę 6279 (sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 24 maja 2022 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z 22 lutego 2022 r. nr [...] w sprawie określenia F. A. (dalej: spółce) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie w kwocie [...]zł. 1.2 Organ wyjaśnił, że spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek bezzasadnego odniesienia ich w rachunek wydatków w łącznej kwocie [...]zł na zakup usług budowlanych, wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. G. . Naczelnik decyzją z 27 lutego 2020 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania dyrektor decyzją z 1 grudnia 2021 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania naczelnik ww. decyzją z 22 lutego 2022 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. 1.3 Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji dyrektor podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i upływał 31 grudnia 2020 r. Następnie powołał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 374), dalej: ustawy o COVID-19. Wyjaśnił, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020r., poz. 433). Od tej daty, z mocy prawa, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Przepis art. 15zzr ww. ustawy o COVID-19 został uchylony na podstawie art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020r., poz. 875), przy czym terminy zawieszone na jego podstawie rozpoczęły swój bieg 24 maja 2020 r. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła natomiast w życie 16 maja 2020 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. 1.4 Na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego mają ponadto wpływ instytucje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 10 czerwca 2020 r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na wniosek spółki odroczył termin zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. do 25 sierpnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki uległ zatem kolejnemu zawieszeniu na okres od 10 czerwca 2020 r. (data wydania decyzji odraczającej termin zapłaty zaległości podatkowej) do 25 sierpnia 2020 r. (termin płatności odroczonej zaległości podatkowej). 1.5 Ponadto, postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. nr RKS [...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez naczelnika wobec spółki, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu [...] za 2014 r., poprzez: -zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, - zaniżenie dochodu o kwotę [...]zł, przez co doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2 Kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 Kks. Przedmiotowe śledztwo objęte zostało nadzorem Prokuratury R. K.-Z. w K. (sygn. akt [...]). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 26 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. pismem naczelnika znak: [...] z 3 września 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 3 września 2020 r. oraz informacyjnie spółce 7 września 2020 r. Postanowieniem z 9 września 2021 r. Prokurator P. w K. umorzył postępowanie w sprawach: I. podania nieprawdy 20 kwietnia 2015 r. w K. w złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu [...] za 2014 r., poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł, zaniżenie dochodu spółki o kwotę [...]zł, narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kks wobec tego, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, II. użycia 20 kwietnia 2015 r. dokumentów w postaci faktur VAT (...) wystawionych przez osobę uprawnioną PPHU G. Ł. S. poświadczających nieprawdę co do wykonania przez niego usług budowlanych za kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo z art. 237 Kk - wobec przedawnienia karalności czynu, III. posłużenia się 20 kwietnia 2015 r. w K. nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT (...) wystawionymi przez PPHU G.-B., tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 Kks - wobec przedawnienia karalności czynu. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 26 sierpnia 2020 r., tj. z dniem wszczęcia w/w śledztwa, do dnia prawomocnego zakończenia tego śledztwa, które nastąpiło 9 września 2021 r. Dyrektor ustalił, że naczelnik na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 3 listopada 2016 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przeprowadzone czynności umożliwiły organowi pierwszej instancji sporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi spółki 31 marca 2017 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji długoterminowych kontraktów budowlanych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych oraz zaliczeniem w rachunek kosztów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. W następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli postanowieniem z 31 sierpnia 2017 r. znak: [...] naczelnik wszczął 4 września 2017 r. z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem 27 lutego 2020 r. decyzji znak: [...] określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1.6 Mając na względzie dokonane ustalenia uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kks poprzez narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Z tego względu, naczelnik po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego, zgromadzeniu i dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz wydaniu ww. decyzji wymiarowej z 27 lutego 2022 r., pismem z 18 marca 2020 r., skierował do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu w spółce czynów wskazujących na podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Zawarte w przedmiotowym zawiadomieniu informacje uzasadniały podejrzenie popełnienia czynów w nim wskazanych. Wynika bowiem z niego, że w związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przez spółkę w zeznaniu [...] podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Powołanym postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. nr SkS [...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu [...] spółki za 2014 r. W oparciu o przekazane przez Prokuraturę R. w K. akta ustalono, że w toku śledztwa organ postępowania przygotowawczego podejmował czynności dowodowe obejmujące m. in: - wystąpienie do organu odwoławczego o udostępnienie akt kontroli i postępowania podatkowego, sporządzenie ich oględzin, - wystąpienie do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. oraz do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie informacji dotyczących sposobu złożenia przez spółkę zeznania podatkowego [...] za 2014 r. oraz okoliczności przedłożenia faktur wystawionych przez Ł. S., - zobowiązanie spółki do przekazania jej umowy, statutu organizacyjnego, zakresów obowiązków prezesa, wiceprezesów i głównego księgowego oraz regulaminów organizacyjnych. W dniu 26 sierpnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wydał postanowienie o zamknięciu śledztwa, natomiast postanowieniem z 9 września 2021 r. postępowanie umorzył, wskazując na dwie przesłanki podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia procesowego, tj. niestwierdzenie znamion czynu zabronionego oraz przedawnienie karalności czynu. 1.7 W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaszły wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakich mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło na ponad 4 miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, że termin ten był bliski, a jego zawieszenie miało jedynie umożliwić wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe podejmował w toku śledztwa czynności procesowe, które miały na celu realizację celów postępowania karnego skarbowego, tj. w szczególności zbadanie, czy w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. wyczerpane zostały znamiona czynu zabronionego, określonego w Kodeksie karnym skarbowym. Organ dążył do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. W sprawie nie ma zatem miejsca wskazana w uzasadnieniu uchwały sytuacja braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia. W związku z tym zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowej. W związku z wymienionymi okresami zawieszenia termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego zakończy bieg dopiero 12 czerwca 2022 r. (nie zaś 9 czerwca 2022 r. jak przyjął organ pierwszej instancji). 1.8 Dyrektor wyjaśnił, że czynności wynikające z faktur wystawionych przez firmę PPHU G.-B. Ł. S. nie zostały dokonane, tym samym spółka poprzez zaliczenie w rachunek kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich wynikających naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo figurowania w CEIDG firma PPUH G.-B. Ł. S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury dotyczące zakupu usług od PPHU G.-B. Ł. S. są nierzetelne, tym samym nie mogą one stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych spółki, a w konsekwencji nie mogą także stanowić podstawy do zaliczenia w rachunek kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich wynikających. Ujęcie zatem w księgach rachunkowych kwot z takich faktur skutkuje ich nierzetelnością, co powoduje, że w tej części księgi te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Prowadzona przez spółkę księga podatkowa, uzupełniona dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. 2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 oraz art. 17 § 1 pkt k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez PPHU G.-B. Ł. S. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, 3) naruszenie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. 2.2 W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, że dyrektor nie wziął pod uwagę, że obowiązkiem organu powinno być wykazanie, iż w chwili wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wszczęcie tego postępowania było uzasadnione, że zachodziły podstawy zarówno materialne, jak i formalne. Nie jest dopuszczalne wszczęcie śledztwa, gdy brak jest takiego uzasadnienia - ma to miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, że nie popełniono czynu, lub brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, albo wskazujących na zrealizowanie znamion przestępstwa (art. 303 i 17 § 1 pkt 1 i 2). Obowiązkiem organu podatkowego jest przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych przez organ postępowania przygotowawczego, a nie przez organy podatkowe, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor nie zgromadził w tej kwestii stosownych dowodów, tj. m.in. wniosku naczelnika o wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, ani postanowienia z 26 sierpnia 2020 r. numer RKS [...] Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w przedmiocie wszczęcia śledztwa w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Bez analizy i oceny tych dowodów dyrektor nie mógł stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie w chwili złożenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego zaistniały materialne podstawy, czy złożenie wniosku i wszczęcie postępowania przygotowawczego było uzasadnione, czy też nie zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle zgromadzonych dowodów przez dyrektora w chwili wydania przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowienia o wszczęciu śledztwa takich podstaw nie było. Potwierdzeniem tego jest fakt, że dyrektor decyzją z 1 grudnia 2021 r. uchylił w całości decyzję naczelnika z 27 lutego 2020 r. Naczelnik składając wniosek z 18 marca 2020 r. do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-skarbowego w K. o wszczęcie śledztwa nie miał uzasadnionych materialnych podstaw do jego złożenia, tak samo jak Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie miał uzasadnionych podstaw do wydania w dniu 26 sierpnia 2020 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa, gdyż nie dysponował nawet stosownym materiałem dowodowym. Gdyby nie zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, śledztwo w sprawie z pewnością nie zostałoby wszczęte. 2.3 Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r., nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia śledztwa prowadzonego w sprawie. Skoro prokurator ustalił, że działanie nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W rezultacie wszczęcie tego postępowania nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. Mając na względzie prawomocne umorzenie przez prokuratora śledztwa, okres od dnia wszczęcia śledztwa, tj. od dnia 26 sierpnia 2020 r. do dnia 9 września 2021 r., tj. od prawomocnego zakończenia śledztwa, nie może zostać uznany jako okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku CIT za 2014 r. uległo przedawnieniu. Zaliczając nawet okresu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o [...], tj. od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (73 dni), co skarżąca także kwestionuje, oraz okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (okres od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, tj. od 10 czerwca 2020 r. do 25 sierpnia 2020 r. - 77 dni), to zobowiązanie podatkowe w podatku CIT za 2014 r. uległo przedawnieniu w dniu 1 czerwca 2021 r. 2.4 Zdaniem skarżącej, organ śledczy nie realizował ustawowych celów postępowania przygotowawczego, a ograniczył się wyłącznie do pozornych działań. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na realną aktywność organu postępowania przygotowawczego - Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., który prowadzi śledztwo pod nadzorem prokuratora. Mając na uwadze domniemany cel wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ powinien podejmować czynności dowodowe mające na celu weryfikację kontrahentów oraz transakcji zawieranych przez stronę. Tymczasem nie podjął nawet działań, które prowadziłyby do zakończenia prowadzonego postępowania. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego, jako organ śledczy, nie kierował do strony wezwań, nie przeprowadzał jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie wskazywał także przewidywanego terminu załatwienia sprawy. Powyższe dowodzi, że postępowanie karne skarbowe wszczęte na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie było kontynuowane i nie realizowało własnych ustawowych celów. 2.5 Bieg terminów materialnoprawnych w prawie podatkowym nie został ani wstrzymany ani zawieszony przepisami ustawy o COVID-19. Po pierwsze, prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa, cechującą się swoją autonomią. Po drugie, w ustawie tej sam ustawodawca wprowadził przepisy sugerujące, że przynajmniej niektóre terminy prawa podatkowego (terminy zapłaty podatków) nie zostały zawieszone. Tym samym, mając na względzie racjonalność ustawodawcy, nie sposób zgodzić się z poglądem, że art. 15zzr ustawy regulowałby kwestię biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że sposób zakończenia postepowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, akcentowana w skardze okoliczność niestwierdzenia znamion czynu zabronionego nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było pozbawione podstaw i w konsekwencji instrumentalne. Gdyby zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego było pozbawione oczywistych podstaw, to organ postępowania przygotowawczego już na tym etapie wydałby postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie przedmiotowego postępowania było natomiast niezbędne dla potrzeb ustalenia w jego toku, czy wypełnione zostały ustawowe znamiona czynu zabronionego, określonego w Kodeksie karnym skarbowym oraz wyjaśnienie okoliczności z tym związanych. Organem uprawnionym do dokonania ustaleń w tym zakresie był organ inny, aniżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 poz. 137 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga jest zasadna. 4.2 Najistotniejszym zarzutem, który rozpoznać należało w pierwszej kolejności, był zarzut nieuwzględnienia przez organ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od tej daty do dnia prawomocnego zakończenia śledztwa w dniu 9 września 2021 r. 4.3 Twierdzenie skarżącej jest zasadne. Błędnie bowiem uznał dyrektor, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącej, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że Prokurator P. w K. postanowieniem z 9 września 2021 r. umorzył śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T. G., Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] T. G., Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). 4.4 Powyższe oznacza, że śledztwo przeciwko skarżącej, związane z podaniem nieprawdy w złożonym zeznaniu [...] za 2014 r. poprzez zaniżenie przychodów i dochodów, w ogóle nie mogło być prowadzone - z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącej jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.5 Sąd orzekający przyjął w tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wyjaśnił, że przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował dyrektor, kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.6 Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przedmiotem kontroli sądowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają zatem obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. 4.7 W kontekście wyżej przytoczonych fragmentów uchwały zwrócić należy uwagę, że wszczęcie śledztwa przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. nastąpiło już po terminie przedawnienia karalności występków polegających na użyciu i posłużeniu się w dniu 20 kwietnia 2015 r. fakturami wystawionymi przez PPHU G. . Przedawnienie tych czynów nastąpiło bowiem 20 kwietnia 2020 r., o czym poinformował prokurator w ww. postanowieniu. Należy stwierdzić, że wszczęcie śledztwa w sprawie czynów w dacie, kiedy ich karalność uległa już przedawnieniu (pkt II i III postanowienia prokuratora), stanowiło o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tan sam zarzut należy postawić w odniesieniu do wszczęcia śledztwa w sprawie, co do której prokurator uznał brak znamion czynu zabronionego (pkt I. postanowienia prokuratora). W ocenie Sądu, stanowi to także o naruszeniu zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), a także zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). 4.8 W konsekwencji należy stwierdzić, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd decyzja dyrektora, jak i poprzedzająca ją decyzja naczelnika wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na ustalenie to nie ma żadnego wpływu zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z zastosowania przez organ art. 15zzr ww. ustawy o COVID-19 oraz art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiło zaś podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego. 4.9 Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 4.10 Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. jak w pkt 2. wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 265).