I SA/Kr 1130/21

|Sygn. akt I SA/Kr 1130/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 1201-IEW-1.4120.3.2021.17, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, Spółka K. Sp. z o. o. (podmiot przejęty w dniu 14.12.2017 r. przez K. 1 Sp. z o.o.) złożyła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUCS) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. Z uwagi na nieuregulowanie przez ww. Spółkę zobowiązań podatkowych, NMUCS wszczął postępowanie egzekucyjne celem dochodzenia przedmiotowych zaległości z majątku Spółki, które zakończyło się umorzeniem bez zaspokojenia wierzyciela z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji NMUCS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. T. (dalej: Skarżący) ze Spółką K.2 Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NMUCS decyzją z 31.12.2020 r., nr: 1271-SEW.4120.46.2020/85451, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2015 r. wraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 26 377,00 zł. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy: poprzez dokonanie przez organ I instancji błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że majątek spółki nie jest wystarczający dla zaspokojenia istniejących należności publicznoprawnych, poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i niezweryfikowany materiał dowodowy, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów zgłoszonych przez stronę, tj. dowodu z opinii biegłego ds. księgowości w zakresie tezy tam sformułowanej, dowodu z przesłuchania strony, pomimo, że dowody te były niezbędne w celu wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w szczególności braku winy po stronie odwołującego. Nadto zarzucono naruszenie art. 116 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji wymierzenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w skutek przyjęcia, że wystąpiły w sprawie przesłanki pozytywne zastosowania przedmiotowej instytucji oraz nie wskazano przesłanek negatywnych stosowania instytucji w okolicznościach, gdy skutecznie przedstawiono organowi podatkowemu przesłanki wyłączające ww. odpowiedzialność. Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji NMUCS i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) obecnie zaskarżoną do Sądu decyzją w pkt I uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 15.866,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na kwotę 7.310,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w ww. zakresie. Natomiast, organ II instancji utrzymał w mocy (pkt II) decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za jej zaległości z tytułu odsetek od niewypłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2015 roku w wysokości 3.201,00 zł. Organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że Skarżący wypełnił przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki z lutego 2015 r. określone w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b ordynacji podatkowej, a jednocześnie skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co do zaległości za 2014 r. doszło natomiast do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec podmiotu głównego na skutek przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że majątek Spółki jest niewystarczający dla zaspokojenia zobowiązania podatkowego; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia przez DIAS o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu skarżącego i przyjęcie, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie, podczas gdy dowody potwierdzają, że Spółka posiada majątek wystarczający do zaspokojenia zobowiązania podatkowego; 3. art. 233 § 1 ust. 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, tj. orzeczenia wobec skarżącego o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu odsetek od niewypłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2015 r. w wysokości 3.201,00 zł, podczas gdy ze względu na zaistniałe okoliczności organ powinien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy wykazał, że spółka posiada istniejący, konkretny majątek do skutecznego zaspokojenia wierzytelności przysługującej organowi podatkowemu. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zaskarżonym zakresie ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie postanowienia DIAS o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w całości i rozpoznanie wniosków dowodowych. Skarżący wniósł również o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa na rzecz skarżącego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, a stanowisko DIAS błędne. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich uległy istotnej zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 22 ww. ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości w niniejszej sprawie powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r., zatem zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną, zastosowanie znajdują przepisy ordynacji obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. za luty 2015 r. Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w pkt II wobec zakresu jej zaskarżenia, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma zatem charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 o.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 o.p. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 o.p., zgodnie z którym (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne (egzoneracyjne). Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl). Reasumując, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka posiadała zaległości podatkowe za luty 2015 r. Bezspornym był również fakt, że w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań objętych postępowaniem Skarżący ujawniony był w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu spółki. Organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że skarżący wypełnił przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki określone w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, z czym nie sposób się zgodzić. Organ wydając decyzję w zaskarżonym zakresie, naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., art. 233 § 1 ust. 1 o.p. i art. 116 §1 pkt 2 o.p. Zastrzeżenia Sądu budzą ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w art. 116 § 1 o.p. ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samej spółki i jest aktualna pod warunkiem uprzedniej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że wierzyciel powinien zastosować wszystkie możliwe środki egzekucyjne skierowane do całego majątku dłużnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2007 r., sygn. akt: I FSK 46/06). Zauważyć należy, że skarżący na każdym etapie postępowania składał szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione m.in. celem wykazania, że spółka posiada mienie wystarczające do skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie przyjęło się, że wskazanie mienia realnego, nadającego się do efektywnej egzekucji zwalnia członka zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, a także dokonano szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań wskutek czego wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pomimo wskazywania przez Spółkę, że jest ona właścicielem nieruchomości położonej w D. i A., organ nie podjął jakichkolwiek czynności w celu oszacowania wartości ww. nieruchomości, w szczególności organ nie porównał nieruchomości w zestawieniu do innych nieruchomości o podobnej lokalizacji i powierzchni czy też nie zlecił wykonania operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości. Nadto Skarżący wskazywał organowi szereg składników majątku spółki, w tym istniejące, wymagalne wierzytelności przysługujące spółce wobec osób trzecich. Mając na uwadze powyższe, organ nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnie logicznego wniosku, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki w niniejszej sprawie powinien ponosić Skarżący. W obecnym stanie sprawy, organ nie wykazał że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie podjął zatem wszystkich czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności. Z powyższego wynika, że w tym stanie sprawy zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, ale zaszła również przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ weźmie pod uwagę opisane w uzasadnieniu zastrzeżenia Sądu i ponownie rozważy czy rzeczywiście egzekucja z majątku Spółki w zakresie kwoty z pkt II decyzji jest nieskuteczna, w sytuacji posiadania przez Spółkę nieruchomości oraz wierzytelności wobec osoby trzeciej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 997 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi; koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.