I SA/Kr 114/26

|Sygn. akt I SA/Kr 114/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2025 r. nr 1201-IOP2-1.4103.25.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. skargę oddala.

UZASADNENIE Decyzją z 15 grudnia 2025 r., znak: 1201-IOP2-1.4103.25.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 28 maja 2025 r. nr 358000-CKK3-3.4103.4.2022.191 określającą P.G. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. Dyrektor w uzasadnieniu decyzji z 15 grudnia 2025 r., podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie zakwestionowania Skarżącemu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w wysokości 2.955.129,51 zł oraz wartość eksportu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz (1) I.Y. – kwota 4.960.676,03 zł; (2) M.B. – kwota 2.371.583,25 zł; (3) T.V. – kwota 39.659,52 zł, jak również wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B. s.r.o. na łączną kwotę netto 5.859.124,42 zł. Jak wskazał Dyrektor, Skarżący w okresie od marca do grudnia 2019 r. zajmował się m.in.: sprzedażą detaliczną bielizny i kostiumów kąpielowych przez Internet, sprzedażą hurtową w/w asortymentu dla sklepów internetowych oraz sprzedażą towarów metodą dropshippingu. W objętym postępowaniem okresie głównym dostawcą kostiumów kąpielowych do firmy Skarżącego była spółka M.. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że część towaru nabytego od tej firmy Skarżący sprzedał w ramach zawartej umowy komisu do odbiorców indywidualnych i hurtowych w kraju i za granicą. Natomiast zdecydowaną większość kostiumów kąpielowych, dodatków plażowych i bielizny nabytej od M. Skarżący wykazał w stosunku 1:1 jako przedmiot sprzedaży na rzecz następujących podmiotów: 1/ I.Y. – obywatela Ukrainy jako eksport towarów; 2/ M.B. – obywatelki Rosji jako eksport towarów; 3/ T.V. – obywatelki Białorusi jako eksport towarów; 4/ słowackiej spółki B. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: przedłożonych przez Skarżącego dokumentów księgowych oraz zapisów dokonanych w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, wyjaśnień i zeznań Skarżącego oraz przesłuchanych świadków, odpowiedzi pozyskanych od obcych administracji podatkowych, treści rozstrzygnięć wydanych w odniesieniu do M. oraz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na wcześniejszych etapach obrotu, jak również materiałów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w Łodzi z akt prowadzonego śledztwa, doprowadziła Dyrektora do wniosku, że transakcje gospodarcze dokumentowane fakturami wystawionymi przez M. na rzecz firmy Skarżącego oraz przez Skarżącego na rzecz wyżej wskazanych czterech podmiotów, faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W objętym postępowaniem okresie Skarżący nabywał od spółki M. na podstawie umowy komisu towary handlowe w postaci strojów kąpielowych, dodatków plażowych oraz bielizny. Nabycia komisowe stanowiły około 12% zakupów od tego podmiotu. Natomiast znaczącą część nabyć od M. (około 88%) stanowiły hurtowe zakupy strojów kąpielowych, dodatków plażowych oraz bielizny, które następnie Skarżący odsprzedawał w takiej samej ilości do firm: I.Y., M.B., T.V. oraz B. s.r.o. Z protokołów przesłuchań Skarżącego oraz złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że z J.J., który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej produkuje stroje kąpielowe i dodatki plażowe sprzedawane pod marką "M.2" Skarżący współpracuje od wielu lat. Firma ta jest znaczącym na rynku krajowym i zagranicznym producentem strojów kąpielowych o ugruntowanej marce. W ramach umowy zawartej 2 stycznia 2013 r. z M.2, towary były dostarczane do firmy Skarżącego i sprzedawane odbiorcom na zasadach komisu. W dniu 19 maja 2017 r. nastąpiła cesja praw i obowiązków wynikająca z ww. umowy "z J.J. na rzecz M. sp. z o.o." Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że w 2017 r. J.J. przekazał mu, że od tego momentu stroje kąpielowe będzie dostarczał przez firmę E. sp. z o.o., która następnie zmieniła nazwę na M. sp. z o.o. Fakt ten Skarżący powiązał z informacją uzyskaną w tym czasie z Urzędu Skarbowego w Łowiczu o zajęciu wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych firmy M.2 w wysokości 6.000.000,00 zł. Po tym fakcie Skarżący był przekonany, że M.2 już nie działa i był w tym utwierdzany przez J.J., w tym m.in. otrzymał od niego wyjaśnienie, że M. kontynuuje działalność M.2. Jednak nadal wszelkie rozmowy i ustalenia handlowe odbywały się z J.J., a następnie formalnie dokumentowane były i dokonywane ze spółką M.. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że przez ostatnie 10 lat współpracy (najpierw z M.2, a później z M., która przejęła markę "M.2") jego firma stała się kluczowym, największym dystrybutorem kostiumów M.2 w Polsce i Europie Zachodniej. Dzięki bardzo dobrej współpracy, opartej na dużej dawce wypracowanego przez lata zaufania i wzajemnej pomocy w celu wspólnego rozwoju sprzedaży kostiumów M.2, spółka M. od dłuższego czasu przekazywała Skarżącemu wszystkich nowo zgłaszających się kontrahentów, w szczególności zagranicznych. Zaczęła też przekazywać niektórych obecnych klientów w celu obsługi. Skokowy wzrost sprzedaży eksportowej w październiku 2018r. związany był z przekazaniem przez M. do obsługi własnego klienta, którym był I.Y. Zdaniem Skarżącego, miało się to wpisywać w ogólną, bieżącą politykę firmy M.. Odnosząc się do działalności spółki M., Dyrektor wskazał w szczególności, że 84 % ogółu wartości nabyć M. to zakupy dokonane od następujących firm: 1) M.2 – 44 % ogółu nabyć; 2) Firmy wykazujące cechy tzw. "znikających podatników" – 19 % ogółu nabyć (16 firm wskazanych na str. 32 i 33 decyzji); 3) B. s.r.o. – 13 % ogółu nabyć (firma ta była również jednym z głównych odbiorców towarów od Skarżącego); 4) S. sp. z o.o. – 8 % ogółu nabyć. Z wydanych w stosunku do J.J. decyzji wynika, że najwięksi odbiorcy krajowi, na których J.J. fakturował sprzedaż, to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przyjmowały fikcyjne faktury w celu zalegalizowania nabyć towarów (głównie odzieży), pozorując czynności mające uprawdopodobnić ich sprzedaż za granicę, dzięki czemu w badanym okresie uzyskiwały zwrot podatku od towarów i usług. Podmioty, które zgodnie z danymi wynikającymi z wystawionych faktur, miały nabywać od J.J. towary – nigdy nie rozporządzały tymi towarami jak właściciele, a jedynie działały "w schemacie wyłudzenia podatku VAT" dokonując ich fikcyjnego eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Potwierdzeniem powyższej tezy jest okoliczność, że towar, który miał być przedmiotem rzekomego obrotu pomiędzy wskazanymi w w/w decyzjach podmiotami, nie mógł pochodzić z nabyć od J.J.. Jak bowiem ustalono, J.J. nie nabył tych towarów od podmiotów, które wystawiły mu faktury. Towar ten, nie pochodził także z produkcji własnej. Wobec firm występujących na fakturach w roli dostawców do firmy J.J. zebrano materiał dowodowy świadczący o tym, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W stosunku do kolejnego dostawcy M. spółki S. ustalono, że w okresie od marca do grudnia 2019 r. łączna wartość zakupów, w tym 98,4% całości nabycia od największych wartościowo dostawców, to zakupy od: M.2 – 2.561.872,00 zł; B. s.r.o. – 1.216.785,00 zł; A. sp. z o.o. - 301.601,00 zł; M. sp. z o.o. – 225.745,00 zł. Natomiast do największych odbiorców (88% całości sprzedaży) należały między innymi: M., B. oraz M.2. Z powyższego zdaniem Dyrektora wyraźnie wynika, że zdecydowana większość dokonywanych nabyć, jak też i sprzedaży dokonywana była w kręgu tych samych firm, które występowały zarówno w roli nabywców, jaki i dostawców do S.. Ponadto spółka ta nie uregulowała w żaden sposób należności za faktury wystawione przez swojego największego dostawcę, tj. M.2. Z kolei firma B. s.r.o., będąca znaczącym kontrahentem S. zarówno po stronie zakupów, jaki i sprzedaży, w objętym postępowaniem okresie, została zidentyfikowana jako jeden z największych odbiorców towarów od Skarżącego. Dyrektor zwrócił również uwagę, że spółka M. w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. (czyli przez okres prawie 2,5 roku) zadeklarowała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zerową kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego. Natomiast comiesięczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywane były w kwotach rzędu od 2.600.000,00 zł do 5.600.000,00 zł, przy czym nie były one deklarowane do zwrotu na rachunek bankowy, ale w całym ww. okresie spółka ta wykazywała je do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Dyrektora, celowość takich działań jest niezrozumiała z punktu widzenia przeciętnego przedsiębiorcy, bowiem w legalnym obrocie gospodarczym, uczestnicy obrotu nie "zamrażają" tak dużego kapitału na wiele miesięcy. Podano również, że analiza na kontach rachunkowych Spółki wykazała, że stan kasy gotówkowej na koniec 31 maja 2020 r. winien wynosić 2.333.921 zł. Natomiast czynności przeszukań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pod wszystkimi adresami związanymi ze spółką i osobami zarządzającymi, nie ujawniły żadnej gotówki należącej do M.. Dowodzi to, że wykazane w księgach saldo środków pieniężnych w kasie nie miało żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. W toku prowadzonego postępowania ocenie poddano również możliwości produkcyjne spółki M., a więc czy firma ta w latach 2018 - 2019 mogła wyprodukować stroje kąpielowe, które następnie służyć miały dalszej odsprzedaży do firmy Skarżącego oraz innych firm wskazanych na fakturach jako odbiorcy M.. Przeprowadzone analizy doprowadziły Dyrektora do wniosku, że potencjał produkcyjny tej spółki, nie pozwalał na sprzedaż takiej ilości towaru, jaka została wykazana na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach VAT, a które to towary miały być następnie w stosunku 1:1 sprzedane na rzecz I.Y., B. s.r.o., M.B. i T.V.. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że część produkcji M. Skarżący nabył w ramach umowy zawartej jeszcze z J.J., a kontynuowanej później ze spółką M. umowy komisu. Dotyczyło to towaru o wartości 1.715.840 zł netto, podatek VAT 394.643,20 zł. Nabyć tych organy podatkowe nie kwestionują. W tym kontekście należało wziąć pod uwagę również to, że firma Skarżącego nie była wyłącznym odbiorcą towaru od M. w tamtym okresie, a szyte przez M. stroje kąpielowe były też sprzedawane do innych podmiotów, z którymi transakcje nie były kwestionowane. Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia dotyczące odbiorców towarów od Skarżącego. Pierwszym z nich miał być I.Y. na którego rzecz Skarżący miał dokonać sprzedaży kostiumów kąpielowych i dodatków plażowych o łącznej wartości 4.960.676,03 zł. Ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień wynika, że współpraca z tą osobą została nawiązana z polecenia spółki M.. Według ustaleń, zachowane miały być warunki, na jakich I.Y. kupował towary od tej spółki, co w praktyce oznaczało, że ceny sprzedaży będą ustalane przez M. z uwzględnieniem 3% narzutu dla firmy Skarżącego. Zachowany miał zostać termin płatności dla I.Y.. Terminy te były różne i Skarżący dokładnie ich nie znał. W przypadku, gdyby I.Y. zalegał z płatnością powyżej 30 dni, to firma M. mogła zażądać od Skarżącego cesji wierzytelności i samodzielnie dochodzić roszczenia od I.Y.. Ustalono również, że za transport za granicę i jego koszty, odpowiedzialny będzie I.Y., czyli, że będzie to tzw. eksport pośredni. W przypadku transportu z magazynów M. do magazynu agencji celnej, sposób transportu miał być ustalany każdorazowo. Ustalono też, że ze względów ekonomicznych nie ma potrzeby transportować towarów z magazynów M. do magazynów Skarżącego. Ustalenia dokonywane były z J.J.. Z treści tego porozumienia wynikało nadto, że w przypadku opóźnień w płatnościach, M. zobowiązywała się również do niezwłocznego przedłużenia terminu płatności dla Skarżącego, do momentu zapłaty przez I.Y.. Przedłużenie takie miało następować bez konieczności pisemnego potwierdzenia tego faktu. W ramach dostaw firma Skarżącego miała ponieść koszty agencji celnych, koszty transportu przy pierwszej dostawie, a także przygotować dokumentację niezbędną do eksportu. Skarżący miał również odebrać dokumenty celne IE529 i IE599, oraz ponieść koszty prądu. Za organizację załadunku było odpowiedzialne M.. Skarżący nie był obecny przy załadunkach. Nie sporządzano do nich protokołów zdawczo odbiorczych, o których mowa w umowach podpisanych z I.Y.. Co do zasady, zakup towaru przez Skarżącego i jego sprzedaż do I.Y. następowała tego samego dnia. Podział płatności na części, zapisany w umowie z M., był związany z różnicą pomiędzy terminem zapłaty przez I.Y. oraz terminem zwrotu VAT za transakcje eksportowe. Z wyjaśnień Skarżącego wynika również, że terminy płatności podane na fakturach sprzedaży na rzecz I.Y. za każdym razem wskazywane były przez J.J.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego analizie poddano zgłoszenia celne przekazane przez Skarżącego w toku kontroli, a dotyczące transakcji eksportowych na rzecz I.Y.. Z zeznań Skarżącego wynika, że nie wypełniał osobiście zgłoszeń celnych, gdyż robiły to na jego zlecenie agencje celne, co zostało potwierdzone znajdującymi się w dokumentacji podatkowej Skarżącego fakturami VAT. To I.Y. zawsze wybierał, w której agencji celnej ma być dokonana odprawa. Tymczasem, w zgłoszeniach celnych błędnie określone zostały miejsca dostawy EXW jako P. lub Z. W przypadku gdy towary odbierane były z magazynów w B. przez nabywcę własnym transportem, za pośrednictwem wynajętego przewoźnika lub transportem realizowanym na zlecenie agencji celnej opłaconej przez I.Y., w zgłoszeniach celnych powinno być wpisane EXW B. Skarżący natomiast wpisywał nieprawidłowe dane. Oznacza to, że we wszystkich zgłoszeniach celnych miejsca wydania towarów dla nabywcy nie były zgodne z rzeczywistością. Fakt ten Skarżący tłumaczył pobieżną znajomością reguł Incoterms. Niemniej jednak Skarżący już wcześniej dokonywał transakcji eksportowych, natomiast transakcje na rzecz I.Y. były transakcjami znacznej wartości, Dyrektor nie dał więc wiary, że Skarżący nie przywiązywał wagi do reguł EXW będącej jedną z podstawowych i najczęściej stosowanych zasad dostawy towarów. W zgłoszeniach celnych, jako odbiorcę wskazywano za każdym razem I.Y., podając adres: [...]. Po sprawdzeniu za pomocą aplikacji Google StreetView, co znajduje się pod tym adresem stwierdzono, że jest tam położony dom jednorodzinny, bez jakichkolwiek oznak wskazujących na to, że prowadzona jest tam jakakolwiek działalność (szyldy, reklamy). Jak wyjaśnił I.Y., w rzeczywistości jest to adres jego zamieszkania i towar nabywany od Skarżącego nigdy tam nie trafiał. Z wyjaśnień Skarżącego wynika również, że do czasu przesłuchania nie miał wiedzy, że w niektórych przypadkach transport organizowały agencje celne, ani nie zdawał sobie sprawy, gdzie finalnie trafiał towar myśląc, że jest zawożony pod adres wskazany w zgłoszeniach celnych. W toku postępowania ustalono, że towary wskazane w zgłoszeniach celnych opuściły terytorium UE innymi środkami transportu, niż podane w zgłoszeniach celnych. Ponadto administracja celna Węgier poinformowała, że przy wprowadzeniu towarów dokonano kontroli dokumentów i nie znaleziono żadnych rozbieżności i nieprawidłowości. Z zeznań I.Y. wynikało, że część towarów fakturowana przez Skarżącego na jego rzecz była transportowana do Rosji, do zbiorczego magazynu pod M., a stamtąd dalej przewożona do C. i N. Towar ten transportowano tranzytem, najczęściej przez Białoruś. Odprawą wszystkich towarów z przeznaczeniem do Rosji zajmowała się agencja celna X. Towary te najpierw transportowano z magazynu w B. do magazynu agencji w Z., celem dokonania procedury odprawy celnej. Agencja ta była również organizatorem transportu ze Z. do Rosji. Towary do Rosji przewożone były przez Białoruś. Przewożono je samochodami o innych numerach rejestracyjnych niż podane w zgłoszeniu celnym. Fakt niedeklarowania przez I.Y. odprawy celnej fakturowanego przez Skarżącego towaru został również potwierdzony przez administrację celną Ukrainy. Administracja ta nie odnotowała nadto faktu przemieszczenia przez granicę celną Ukrainy środków transportu, których numery rejestracyjne widniały na zgłoszeniach celnych. Drugim kontrahentem Skarżącego, z którym transakcje na kwotę 2.371.583,25zł zostały zakwestionowane, była M.B.. Jak wynika z przekazanych przez Skarżącego dokumentów, do zawarcia umów z tą osobą doszło w K. Na temat nawiązania współpracy z tym klientem Skarżący wyjaśnił, że M.B. zgłosiła się do firmy M. Została ona przekazana Skarżącemu do obsługi, gdyż od dłuższego czasu wszyscy nowi klienci M.2 byli mu przekazywani do obsługi. Kontakty odbywały się przez komunikatory internetowe. W jej imieniu kontaktować miał się jej polskojęzyczny pracownik. Jeżeli chodzi o transport, to według pierwotnych ustaleń i podpisanej umowy, nabywca miał sam organizować odbiór towaru. Jednak ze względu na to, że w ramach standardowej usługi odprawy celnej wykonywanej przez X. ze Z. zawierał się już odbiór towaru z transportem z ich magazynu celnego, zdecydowano się skorzystać z tych warunków, co było również na rękę nabywcy. Nabywca zlecił firmie X. zorganizowanie transportu z magazynu agencji celnej do siedziby nabywcy. Jak stwierdził Skarżący, za miejsce przekazania towaru na rzecz nabywcy można więc uznać siedzibę agencji celnej, do której wysyłano towar. Według wiedzy Skarżącego X. była właścicielem lub użytkownikiem tej nieruchomości. Przy załadunku towaru musiały być więc obecne osoby zatrudnione przez tą agencję. Skarżący nie wie jednak, kto to był. W toku prowadzonego postępowania, analizie poddano przedłożone zgłoszenia celne dotyczące wywozu towarów zbywanych przez Skarżącego na rzecz M.B. Ze zgłoszeń tych wynika, że transakcje eksportu wykazywane były zarówno na warunkach sprzedaży FCA, jak i EXW. Przy czym niezależnie od tego, czy dostawa odbywała się na warunkach FCA, gdzie to sprzedający ponosi ryzyko i koszty związane z dostawą towaru oraz pokrywa koszty związane z formalnościami celnymi, czy też w formule EXW ograniczającej do minimum obowiązki sprzedawcy – okoliczności przebiegu tych dostaw były takie same. Na przekazanych w toku kontroli dokumentach CMR i z historii przesyłek DPD, dotyczących transportu towaru fakturowanego na rzecz M.B., jako nadawca zawsze była wskazywana M., a jako odbiorca – agencja celna X.. Podobnie jak w przypadku transakcji dokonywanych z I.Y., towar zawsze był ładowany w B., bez udziału firmy Skarżącego. Ponadto z wyjaśnień Skarżącego wynika, że za całość organizacji transportu towarów do Rosji odpowiedzialna miała był agencja X., natomiast koszty transportu towarów z magazynu agencji celnej w Z. do siedziby nabywcy miał ponosić sam nabywca. Tymczasem analiza plików JPK_VAT złożonych przez X. za poszczególne miesiące 2019 r. wykazała, że firma ta nie wykazała żadnej dostawy na rzecz M.B. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o dostępne bazy danych – posługując się numerem MRN nadanym podczas rejestracji w urzędzie celnym ustalono, że w odniesieniu do towarów fakturowanych przez Skarżącego na rzecz M.B., wywóz następował w procedurze TIR, gdzie jako miejscowość wskazano M. na Białorusi. Jeżeli chodzi o płatności za towary fakturowane na rzecz M.B. Skarżący wyjaśnił, że na dzień 30 kwietnia 2020 r. (dzień zakończenia przez niego działalności gospodarczej) część faktur za dostarczone towary nie została opłacona. Po konsultacjach z M. (samodzielnie Skarżący nie mógł finansować przedłużonego terminu płatności), została wyrażona zgoda na przedłużenie terminu płatności za zaległe faktury. Odnośnie zapłat za faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego, dotyczące nabycia towaru sprzedawanego następnie na rzecz M.B. Skarżący wyjaśnił, że na dzień 30 kwietnia 2020 r. część faktur nie została opłacona w związku z opisaną powyżej sytuacją. Z M. zostało zawarte porozumienie w kwestii przedłużenia terminów płatności za te faktury. Ponadto ustalono, że M.B. nie dokonała bezpośrednio żadnych płatności na rzecz Skarżącego. Płatności za faktury zostały uregulowane przez podmioty z którymi Skarżący nie przeprowadzał żadnych transakcji, a także ich nie zna. Podobnie jak w przypadku transakcji z I.Y., płatności na rzecz M. w kwocie odpowiadającej wartości podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach, następowały po otrzymaniu przez Skarżącego zwrotu podatku z urzędu skarbowego. W celu sprawdzenia rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym, a M.B. w toku kontroli celno-skarbowej, zwrócono się do rosyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że zgodnie z Ujednoliconym Rejestrem Państwowym Podatników M.B. została zarejestrowana jako rosyjski podatnik i prowadziła działalność gospodarczą jako indywidualny przedsiębiorca od 27 września 2017 r. do chwili obecnej. Jako główny rodzaj działalności wskazano sprzedaż hurtową tekstyliów. Zgodnie z wyjaśnieniami przekazanymi przez M.B. rosyjskim organom podatkowym, prowadziła ona sprzedaż hurtową tekstyliów na małą skalę w 2019 r., nie posiadała sieci sklepów, wynajętych pomieszczeń, ani pojazdów transportowych. Nie zatrudniała też pracowników ani nie angażowała nikogo w swoją działalność gospodarczą. Wszystkie operacje prowadziła sama. Działalność była faktycznie prowadzona w jej miejscu zamieszkania, bez jakichkolwiek magazynów. Towar i dokumenty przechowywała pod adresem swego miejsca zamieszkania. Towary sprzedawała poprzez stronę internetową "[...]", a asortyment to: bielizna damska (marka "[...]", stroje plażowe (marki [...] produkowane w Polsce). Towary te zostały zakupione od indywidualnego przedsiębiorcy S.S. M.B. nie zna natomiast Skarżącego, nie nawiązywała z nim współpracy ani nie importowała od niego żadnych towarów. Nie zna też producenta sprzedawanych przez Skarżącego towarów. Zaprzeczyła, aby Skarżący wystawiał na jej rzecz faktury. Zgodnie z bazami danych "Bank of Russia" oraz "Customs" ("Cło") M.B. jako indywidualny przedsiębiorca nie prowadziła żadnej zagranicznej działalności gospodarczej i nie importowała żadnych towarów do Federacji Rosyjskiej. Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z M.B., nie potwierdza, aby transakcje te miały rzeczywisty charakter. W toku postępowania ustalono, że w grudniu 2019 r. Skarżący miał dokonać sprzedaży towarów na rzecz obywatelki Białorusi T.V. o wartości 39 659,52 zł. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że klient ten również został mu przekazany do obsługi przez M.. W imieniu tego klienta ze Skarżącym miał kontaktować się polskojęzyczny pracownik firmy T.V. poprzez komunikator internetowy, najczęściej ustnie (używając "łamanej polszczyzny"), rzadziej coś pisząc. Zarchiwizowanej korespondencji handlowej z tym podmiotem Skarżący nie posiada. Z T.V. Skarżący nigdy się nie spotkał, jak również z żadną osobą działającą w jej imieniu. Zapłatę za fakturę wystawioną na rzecz T.V. Skarżący egzekwował poprzez systemowe, generowane automatycznie wezwania do zapłaty oraz rozmowy poprzez komunikator internetowy. Opóźnienie w płatnościach było tłumaczone przejściowymi problemami z płynnością finansową i finalnie udało się Skarżącemu doprowadzić do wpłat ratalnych. Ostatecznie fakturę zapłacono w całości. W przypadku zakupu tych towarów, sprzedanych następnie na rzecz klientki z Białorusi, M. nie prowadziła wobec Skarżącego czynności egzekucyjnych. Z dalszych wyjaśnień Skarżącego wynikało, że według pierwotnych ustaleń i podpisanej umowy, nabywca miał samodzielnie zorganizować odbiór towaru. Jednakże ostatecznie Skarżący zdecydował się dostarczyć towar na własny koszt, kurierem do X.2 z B., z którą nabywca miał współpracować, a która miała również zorganizować transport na Białoruś. Ponieważ transport organizowała X.2, przy załadunku towaru musiały być obecne osoby w niej zatrudnione. Tymczasem Skarżący nie ma żadnej wiedzy kto to był. Towar do agencji celnej dostarczyła firma D., a za transport na Białoruś odpowiadała agencja celna. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że tak samo jak w przypadku pozostałych transakcji również i w tym przypadku ani Skarżący, ani nikt z jego firmy nie uczestniczył w wydaniu towaru z magazynu w B., a rzekomy nabywca towaru, wbrew postanowieniom umowy i warunków eksportu FCA, nie uczestniczył w organizacji transportu towarów z magazynu w B. na Białoruś. Na podstawie złożonych przez X.2 plików JPK_VAT ustalono, że podmiot ten w grudniu 2019 r. nie wykazywał żadnych dostaw na rzecz T.V.. W piśmie wyjaśniającym z 18 września 2022 r., X.2 poinformowała, że nigdy nie współpracowała z T.V. i nigdy nie korespondowano z nią w jakiejkolwiek formie (mail, telefon, skype itp.). Sama X.2 nie zajmuje się organizacją transportu i nie wykonuje takich usług dla żadnych firm. Ponadto, jak wyjaśnił jeden ze wspólników Agencji, R.R., to on fizycznie odebrał przesyłkę od kuriera (22 kartony). Nie była ona ważona ani nie sprawdzano jej zawartości. R.R. wyjaśnił również, że nie znalazł w swoich bazach komputerowych informacji, kto podał dane pojazdu, którym towar miał być odebrany z magazynu agencji i wywieziony. Jak wskazał, raczej nie był to importer towaru, gdyż jak podkreślił kolejny raz, nigdy nie korespondował z importerem tego towaru, ponieważ z perspektywy agencji celnej nie jest on żadną stroną. Mógł natomiast zgłosić się po sam towar przewoźnik okazując zlecenie na odbiór towaru albo też eksporter mógł poinformować telefonicznie przez kogo towar będzie odebrany. Organy podatkowe zwracały się również w tej sprawie do białoruskich organów podatkowych, jednak nie uzyskały żądanych informacji. W ocenie Dyrektora również ta transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanej fakturze. Ostatnim kontrahentem, z którym zakwestionowano transakcje, była słowacka spółka B.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w miesiącach od maja do grudnia 2019 r. Skarżący miał dokonać sprzedaży kostiumów kąpielowych, dodatków plażowych, bielizny, w tym bielizny nocnej (koszul nocnych, pidżam) na rzecz B. s.r.o. na podstawie wymienionych w decyzji faktur sprzedaży na łączną kwotę 5.859.124,42 zł. W oparciu o przedłożone w toku postępowania podatkowego faktury zakupu towaru przez Skarżącego od M., a następnie faktury sprzedaży na rzecz B. dokonano przyporządkowania tych faktur. W wyniku tych czynności ustalono, że cała sprzedaż na rzecz B., to towar zakupiony uprzednio w M.. Analizie poddano również płatności za wystawione faktury VAT. W ich wyniku ustalono, że należności wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. zostały opłacone. Podobnie dokonano zapłat za faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego. Zwraca uwagę fakt, że płatności odpowiadające wartościom netto z faktury wystawionej przez M., następowały w krótkim odstępie czasu od otrzymania płatności od B.. W toku prowadzonego postępowania, na okoliczność transakcji zawartych ze spółką B., Skarżący składał obszerne wyjaśnienia wskazując, że B. jest od wielu lat dystrybutorem produktów M.2, przede wszystkim na terenie Słowacji. Natomiast ze względu na to, że firma Skarżącego posiadała status generalnego dystrybutora produktów M.2 i dąży do wyłączności w tym zakresie, udało się Skarżącemu wynegocjować przekazanie przez M. tego klienta do obsługi. Odbyło się to z inicjatywy firmy M.. Przejmując tę firmę, Skarżący stosował warunki handlowe takie same lub lepsze niż wówczas, gdy był on klientem M.. Firmę tę Skarżący otrzymał do obsługi od A do Z. Z prezesem spółki B. Skarżący kontaktował się osobiście, przez komunikator WhatsApp oraz email. Transport był realizowany w dwojaki sposób: albo był odbierany przez firmę B. swoim transportem, albo był wysyłany firmą kurierską D. (od stycznia 2020 r.) – w zależności od wielkości zakupu. Skarżący wyjaśnił również, że w przypadku dostaw odbieranych osobiście przez B. bezpośrednio z magazynu M. zlokalizowanego w B., z ramienia B. miał być obecny M.K.. Skarżący nie wiedział jednak kto fizycznie wydawał towar z ramienia M.. W przypadku dostaw za pośrednictwem D., to kurier dostarczał towar do siedziby B., wobec tego przy wydaniu towaru brał udział kierowca i pracownik B. obecny w siedzibie firmy. Skarżący nie był obecny przy załadunku towarów sprzedawanych do firmy B.. Zastosowana przez Skarżącego marża na towarach sprzedawanych do B. wynosiła 3%. Jak wyjaśnił Skarżący była to standardowa marża dla klientów hurtowych i dystrybutorów. Decyzję w tym zakresie podjął sam Skarżący. Płatności za fakturowane na rzecz B. towary to odbywało się to w taki sam sposób, jak w przypadku płatności na rzecz M.B. Mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do relacji handlowych Skarżącego z firmą B. Dyrektor stwierdził, że również transakcje przeprowadzone z tą firmą należy uznać za nierzetelne, a faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz tej spółki za nieodzwierciedlające realnych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako dostawca i nabywca. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie doszło do eksportu, jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Skarżący nie wszedł w posiadanie towarów będących przedmiotem eksportu/wewnątrzwspólnotowej dostawy. Również nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na ,,nabywcę’’ wskazanego w fakturach sprzedaży eksportowej/WDT, gdyż sprzedaży tej w rzeczywistości nie dokonał Skarżący, a dostawca Skarżącego, zaś odbiorcami towaru były podmioty inne niż wskazane na wystawionych fakturach. Kwestionowane transakcje są fikcyjne, a mające je dokumentować faktury zostały wystawione jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. W świetle dokonanych ustaleń, Skarżący nie miał również prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez M., na których wykazane zostały dostawy strojów kąpielowych, bielizny i innych dodatków plażowych, które następnie w tych samych ilościach zostały przefakturowane i wykazane na zakwestionowanych fakturach eksportowych i WDT wystawionych na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: 1/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez brak ustaleń faktycznych co do przebiegu rzekomego łańcucha dostaw towarów handlowych, stanowiących 11,7% wartości Zakwestionowanych Transakcji, oraz przyjęcie z naruszeniem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyłącznie na podstawie oceny innych organów, że jest to łańcuch służący (bliżej nieokreślonym) oszustwom podatkowym; 2/ art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) oparcie się na ustaleniach innych organów, w tym nawet na transakcjach M.2 z wcześniejszych okresów, opisanych m.in. w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydanych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi 368000-CKK-2.500.33.1.2020.35 z 1 października 2020 r., 368000-CKK-2.500.37.1.2020.42 z 30 października 2020 r., 368000-CKK-7.500.6.1.2020.79 z 14 grudnia 2020 r. i 368000-CKK-2.500.38.1.2020.48 z 28 stycznia 2021 r. za okresy marzec-październik 2016 r., zamiast na poddanych samodzielnej ocenie dowodach będących ich podstawą przy jednoczesnym pominięciu ustaleń innych organów korzystnych dla Skarżącego, na czele z bezpośrednio dotyczącym Zakwestionowanych Transakcji rozstrzygnięciem w postaci postanowienia Prokuratury Regionalnej w Łodzi z 31 lipca 2024 r. o umorzeniu śledztwa, uzupełnionego postanowieniem z 3 czerwca 2025 r; b) dokonanie po raz pierwszy w ramach postępowania odwoławczego niewiarygodnych wyliczeń na temat możliwości produkcji własnej kostiumów kąpielowych przez M. sp. z o.o., prowadzących do wniosków, że musiała ona nabyć część kostiumów kąpielowych od M.2, co posłużyło Dyrektorowi do powiązania transakcji towarami marki M.2 z zarzutami stawianymi J.J. w zakresie jego działalności w M.2 za wcześniejsze okresy; c) przyjęcie, że nabycie towarów produkcji własnej M. sp. z o.o., która wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia bliżej nieokreślonych towarów, stanowi świadomy udział w oszustwie podatkowym, ponieważ M. nie płaciła należnego podatku z uwagi na wykazywane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia; - a w konsekwencji powyższych błędnych ustaleń, że Zakwestionowane Transakcje, także w zakresie towarów marki M.2, były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT; 3/ art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia przebiegu procedury odprawy celnej z udziałem agencji celnych wskutek oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) pomiędzy M. sp. z o.o. a Skarżącym, a następnie Skarżącym a odbiorcami eksportu, oraz doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że cechy transakcji świadczyły o świadomym udziale Skarżącego w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe; 4/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu taktycznego w zakresie ról marketingowych i handlowych pełnionych przez Skarżącego w stosunku do marki M.2, stanowiących istotny kontekst oczekiwania przez Skarżącego roli wyłącznego dystrybutora, częścią którego to procesu było przekazanie mu obsługi I.Y., jak również wkładu pracy przedsiębiorstwa Skarżącego w dostawy do I.Y. i pozostałych odbiorców; 5/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, że Skarżący nie był stroną Zakwestionowanych Transakcji eksportu do M.B. m.in. wskutek zakwestionowania samodzielnego prowadzenia tych transakcji przez Skarżącego na własne ryzyko oraz z uwagi na wątpliwości co do podmiotu będącego odbiorcą eksportu; 6/ art. 122, at. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, że Skarżący nie był stroną Zakwestionowanych Transakcji eksportu do T.V. wskutek nieprawidłowego ustalenia szeregu okoliczności transakcji bądź ustaleń dotyczących okoliczności nieistotnych; 7/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, że Skarżący nie był stroną Zakwestionowanych Transakcji WDT do B. s.r.o. m.in. wskutek zakwestionowania udziału Skarżącego w nich oraz z uwagi na brak ustalenia dalszych losów dostarczonego do B. s.r.o. towaru; 8/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie poziomu ryzyka ponoszonego przez Skarżącego w Zakwestionowanych Transakcjach i jego przyczyn, w kontekście praktyk rynkowych oraz przedsiębiorstwa Skarżącego, czemu zapobiec mogło przeprowadzenie na zasadzie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy celem wyjaśnienia z udziałem Skarżącego oraz przedstawiciela Naczelnika okoliczności związanych głównie ze specyfiką handlu w Internecie i działalności gospodarczej Podatnika, istotnie wpływających na jego świadomość odnośnie ukształtowania transakcji, które to okoliczności są od początku sporu przedmiotem odmiennych ocen Podatnika i Organu, o które Podatnik wnosił. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania przed WSA w Krakowie, Skarżący złożył 12 marca 2026r. pismo procesowe, w którym ustosunkował się do argumentacji Dyrektora zawartej w odpowiedzi na skargę. Odpowiedzi na to pismo Dyrektor udzielił w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, związana jest z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez Dyrektora, na podstawie którego stwierdził on, że opisane w zaskarżonej decyzji transakcje ze spółką M. oraz z I.Y., M.B., T.V. i B. s.r.o. miały fikcyjny charakter i w rzeczywistości nie zostały dokonane z tymi podmiotami. W tym zakresie sformułowane zostały w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wyrażające zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu Dyrektor prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał swobodnej, nie zaś dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i tym samym Sąd przyjął, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i daje on podstawy do zastosowania na jego podstawie wymienionych w decyzji przepisów prawa materialnego. Sąd podziela zatem dokonane ustalenia, z których wynika, że Skarżący w istocie nie nabył od spółki M. towarów handlowych (nie rozporządzał towarami jak właściciel), które następnie były przedmiotem eksportu na rzecz I.Y., M.B., T.V. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki B.. Transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru, a ich stronami nie była firma Skarżącego, ale były one elementem starannie zaplanowanego przez J.J. i innych nieznanych uczestników oszustwa, mającego na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej w związku z otrzymaniem zwrotu podatku VAT oraz zakupem i sprzedażą towarów niewiadomego pochodzenia bez uiszczenia należności celnych i podatkowych. W zakresie tych transakcji Skarżący nie działał jako samodzielny podmiot gospodarczy. W zakresie rzekomej współpracy z I.Y., wszystkie ustalenia oraz kontakt z nim miał wyłącznie J.J.. To on bowiem decydował o wszystkich warunkach transakcji. Z kolei z zeznań I.Y., informacji otrzymanych od ukraińskich organów podatkowych oraz od agencji celnych, a także z dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru wynika, że fakturowany na rzecz I.Y. towar w rzeczywistości trafiał do nieznanych odbiorców w Rosji, Ukrainie i na Białorusi. To nie I.Y. był rzeczywistym odbiorcą towaru. Prowadził on jedynie firmę transportową, w rzeczywistości jak sam zeznał, był on jedynie kierowcą, który otrzymywał wynagrodzenie za ilość przewiezionego towaru i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu tekstyliami. Podobnie jak w przypadku transakcji z I.Y. również transakcje z M.B. miały podobny przebieg. Miała być ona klientem przekazanym Skarżącemu do obsługi przez J.J., a sposób wystawiania faktur, sporządzania umów i dzielenia płatności na dwie części był identyczny, jak w przypadku transakcji z I.Y.. Nieco inaczej miała wyglądać kwestia kontaktów, gdzie to nie J.J., a Skarżący miał się kontaktować z przedstawicielem tego kontrahenta i osobiście uzgadniać warunki dostaw. Odbywać się to miało telefonicznie i przy pomocy komunikatorów internetowych. Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor, nie był to kontakt z M.B., ale z jej polskojęzycznym pracownikiem. Jednak na okoliczność tego, że do tych kontaktów w ogóle dochodziło, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Tymczasem sama M.B. zaprzeczyła jakimkolwiek kontaktom ze Skarżącym. Z informacji przekazanych przez rosyjskie organy podatkowe na podstawie jej zeznań wynika, że nigdy nie wyjeżdżała z Rosji (w tym m.in. w celu podpisania umowy ze Skarżącym, co miało nastąpić w K.), nie zna Skarżącego, nigdy się z nim nie spotkała, nie zawierała z nim żadnych transakcji, ani z żadnymi innymi polskimi podmiotami. Brak jakiegokolwiek kontaktu pomiędzy Skarżącym, a M.B. potwierdziły też ustalenia strony rosyjskiej na temat działalności gospodarczej, którą prowadziła, z których wynika, że nie dokonywała ona żadnych rozliczeń finansowych z firmą Skarżącego oraz nie importowała żadnych towarów spoza Rosji. Na brak jakichkolwiek relacji Skarżącego z tą osobą wskazuje również okoliczność, że za żadną z wystawionych na jej rzecz faktur Skarżący nie otrzymał zapłaty od M.B. Należności te zostały bowiem uregulowane przez osoby trzecie oraz firmy, z którymi Skarżący nie miał żadnych relacji gospodarczych. Również przesłuchane pracownice Skarżącego nic nie potrafiły powiedzieć o tym kontrahencie. Zeznały, że kojarzyły taką firmę, wystawiając na jej rzecz faktury i że miał to być kontrahent przekazany przez M.. Nie miały jednak z nim żadnego kontaktu i nie wiedziały, czy Skarżący miał taki kontakt. W tej sytuacji zasadnie Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, z których wynikało, że dokonywał on transakcji eksportowych na rzecz M.B. i że miał kontakt z przedstawicielem jej firmy. Nie potwierdzają tego bowiem żadne wiarygodne dowody. Mało prawdopodobne jest przy tym, aby Skarżący nie zauważył, bądź zatrudnieni w jego firmie pracownicy, że płatności w kwocie około 1 mln zł za faktury wystawione dla M.B. dokonują inne podmioty, niż wystawca faktur i że przedłożony organowi podatkowemu jako dowód certyfikat umożliwiający wywóz towaru z Polski na teren Rosji dotyczył zupełnie innej firmy, niż M.B. (na certyfikacie jako wnioskodawca występuje firma D.2). Słusznie za wiarygodne natomiast Dyrektor uznał informacje uzyskane od rosyjskich organów podatkowych, w tym zeznania M.B., które wykluczają przeprowadzenie jakichkolwiek transakcji przez nią z firmą Skarżącego. Sąd za zasadne uznał stanowisko Dyrektora, który dokonując oceny transakcji eksportowej, na rzecz T.V. stwierdził, że również ta transakcja nie została dokonana pomiędzy osobami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Przede wszystkim dostawa ta wpisuje się w schemat transakcji dokonywanych z firmami "przekazanymi" Skarżącemu przez J.J.. Podobnie jak w przypadku innych "przekazanych" firm, również i tu towar jest jedynie przez Skarżącego przefakturowywany w takiej samej ilości, w jakiej zakupił go od spółki M.. Towar jest wydawany w B., z magazynu M., bez udziału Skarżącego i jakiejkolwiek kontroli z jego strony. Identycznie skonstruowano również umowę, w której określono charakterystyczny i znany już sposób zapłaty za fakturę. Różnica dotyczyła jednak kwestii odpowiedzialności za niespełnienie warunków eksportu, bowiem tu takiej odpowiedzialności nie przewidziano. Przy czym w przypadku tego kontrahenta, pomimo że siedzibę posiadał na Białorusi, w umowie jako miejsce dostawy wskazano siedzibę na Słowacji. Ponadto w umowie wskazano, że została zawarta w K., gdy tymczasem sam Skarżący zeznał, że nigdy nie spotkał T.V., ani żadnego z jej przedstawicieli. T.V. miała też samodzielnie odebrać towar organizując transport na swój koszt. Tymczasem z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień Skarżącego wynika, że transport organizował Skarżący do X.2 s.c. R.R., natomiast ta ostatnia miała (według Skarżącego) organizować transport na Białoruś we współpracy z T.V. Wezwana o złożenie wyjaśnień, X.2 zaprzeczyła jednak, aby miała miejsce jakakolwiek współpraca pomiędzy nią, a T.V. Agencja nigdy też nie kontaktowała się w żadnej formie z tym podmiotem (mail, telefon, skype), a świadczeniem usług transportowych się nie zajmuje. Potwierdziła to także analiza plików JPK_VAT złożonych przez agencję celną za wspomniany okres. Słusznie zatem twierdzenia Skarżącego w tym zakresie Dyrektor uznał za niewiarygodne. Prawidłowo również za niewiarygodne Dyrektor uznał wyjaśnienia Skarżącego, że kontaktował się telefonicznie i przez komunikator internetowy z polskojęzycznym przedstawicielem tej firmy. Nie przedstawił bowiem na tę okoliczność żadnych dowodów, natomiast zatrudnione przez Skarżącego pracownice R.S. i A.G. zeznały, że w ogóle nie słyszały o takim kontrahencie. Słusznie za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Skarżącego wskazujące na dłuższą współpracę J.J. z tym klientem. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że T.V. działalność gospodarczą rozpoczęła 23 lipca 2019 r. Nie jest zatem możliwe, aby współpracowała z firmami J.J. w zakresie zakupów produktów posezonowych przed 2019 r. i aby uznać tę firmę za wiarygodnego kontrahenta wobec tak krótkiego okresu prowadzenia działalności. Wskazać również należy, że analogicznie jak w przypadku pozostałych kontrahentów, na rzecz których Dyrektor zakwestionował rzetelność dostaw, marża na sprzedaży realizowanej przez Skarżącego na rzecz T.V. wyniosła 3,7%. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem sprzedaży były nadwyżki produkcyjne, na sprzedaży których, według Skarżącego wyjaśnień, osiągał normalnie marżę rzędu nawet 90% słusznie Dyrektor uznał, że Skarżący nie miał faktycznego wpływu na warunki dostawy, w tym również na ustalanie cen towarów. Sąd w pełni podziela także stanowisko Dyrektora w zakresie fikcyjności obrotu ze słowacką spółką B. Podobnie bowiem jak w przypadku transakcji z pozostałymi firmami występującymi jako odbiorcy Skarżącego, w których dostawcą sprzedanego towaru w stosunku 1:1 była firma M., również w przypadku tej spółki transakcje te w rzeczywistości odbywały się bez jakiegokolwiek udziału i kontroli ze strony Skarżącego. Jego rolą było jedynie utworzenie dokumentów księgowych (faktur, umów i dokumentów transportowych) oraz umożliwienie, za pomocą należącego do firmy Skarżącego rachunku bankowego, transferu środków finansowych (przy czym rachunek ten w [...] Skarżący założył zgodnie z sugestią J.J. na użytek transakcji z "przekazanymi" przez niego firmami). Zasadnie Dyrektor wskazał, że całokształt dokonanych w sprawie ustaleń wskazuje, że B. należała do grupy firm działających w otoczeniu firm kontrolowanych przez J.J. oraz związanych z W., zaangażowanych w nielegalny obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia, w tym nielegalny wywóz odzieży poza terytorium Wspólnoty do Rosji, na Ukrainę i Białoruś. Spółka ta co prawda nie zaprzeczyła, że dostawy od Skarżącego miały miejsce, jednak z wyjaśnień tej spółki z 28 lipca 2021 r. wynikało, że wszelkich uzgodnień w zakresie zasad i warunków ich przeprowadzenia, w tym ceny towarów, wartości zamówień, terminów dostaw i zapłaty, warunków transportu dokonywali z M., a w rzeczywistości z J.J., który faktycznie kierował działalnością tej spółki. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor za niewiarygodne uznał wyjaśnienia M.K. przesłane na prośbę Skarżącego, w których zupełnie odmiennie przedstawił on kwestie kontaktów ze Skarżącym, wskazując, że to z nim odbywały się wszystkie uzgodnienia. Wcześniejszą wersję zdarzeń potwierdzają bowiem również wyjaśnienia złożone przez M.K. w toku kontroli prowadzonej przez słowacką administrację podatkową, na skierowany przez polskie organy wniosek o wymianę informacji. Wówczas to menadżer (M.K.) wyjaśnił, że jechał do "fabryki M.2", gdzie wybierał próbki i składał zamówienia do produkcji strojów kąpielowych i bielizny. Gdy towar był zrobiony, przejmował go i wystawiana była faktura oraz zawierana umowa zakupu za pośrednictwem Skarżącego. Ponadto B. jako odbiorców towarów rzekomo nabywanych od Skarżącego wskazała podmioty (A.2 sp. z o.o., F. sp. z o.o., Y. s.c., S.2 sp. z o.o.) co do których Dyrektor ustalił, że nie były nabywcami tych towarów. Podmioty te nabywały od B. towar, który ze względu na ilość, asortyment i cenę – nie mógł być towarem fakturowanym przez Skarżącego do tej spółki. Ponadto, jak ustalono w gronie rzekomych nabywców znalazły się też osoby fizyczne, kobiety narodowości ukraińskiej, co do których zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazuje, że nie mogły być takimi nabywcami. Jak ustalono, były to szwaczki zatrudnione przez J.J. w firmie M., które nie zawierały żadnych transakcji z B., a jak wynika z okoliczności sprawy ustalonych na podstawie zeznań złożonych przez jedną z nich – L.P. - których dane osobowe znajdujące się w ich paszportach (do których dostęp miał J.J.) wykorzystano do celów oszustwa. Również estońska spółka M.3, wskazana przez B. jako odbiorca fakturowanego przez Skarżącego towaru, zaprzeczyła jakoby miała jakiekolwiek kontakty, czy dokonywała jakichkolwiek transakcji ze słowacką spółką. Zasadnie przy tym Dyrektor podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dwoma największymi odbiorcami spółki B. w tym okresie były spółki M. oraz S., które miały być również dostawcami (M. – bezpośrednio i S. – pośrednio) do firmy Skarżącego. Przy czym z treści faktur wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2019 r. przez B. na rzecz M. nie wynika, aby ich przedmiotem były stroje kąpielowe marki M.2. Jest to logiczne, bowiem M. była ich producentem, a zatem nabywanie strojów własnej produkcji nie miałoby żadnego sensu. Natomiast jeśli chodzi o firmę S. to miała być ona bezpośrednim odbiorcą towaru sprzedawanego przez obydwie firmy zarządzane przez J.J., a więc nabywanie strojów kąpielowych w łańcuchu dwóch pośredników: firm Skarżącego i B. byłoby pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Spółka B. nie wykazała zatem, jaki był "los" nabytych od Skarżącego strojów kąpielowych marki M.2, bowiem nie wynika to z przedłożonej przez nią dokumentacji podatkowej. Słusznie przy tym zauważył Dyrektor, że powyższe oznacza również, iż de facto brak jest dowodów na to, że przedmiotem rzekomych dostaw pomiędzy firmą Skarżącego, a spółką B. były w ogóle stroje kąpielowe produkowane przez M. i M.2. Wobec powyższego w ocenie Sądu zasadnie Dyrektor stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie, wynikającego z faktur wystawionych w okresie od marca do grudnia 2019 r. przez spółkę M., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują też wystawione przez Skarżącego faktury mające potwierdzać eksport zakupionych wcześniej towarów na rzecz: I.Y., M.B. i T.V. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz B. s.r.o. Transakcje te były bowiem częścią oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podzielić w pierwszej kolejności należy stanowisko Dyrektora, że spółka M. to podmiot w całości kontrolowany przez J.J.. Pomimo tego, że nie pełnił on w tej spółce żadnej funkcji, był wskazywany przez osoby z nią związane, w tym przez Skarżącego, jako osoba, która decydowała o wszystkich aspektach jej działalności. Z treści zeznań członków zarządu tej spółki: H.D. (prezesa zarządu i udziałowca w okresie od 15 listopada 2017 r. do 5 lutego 2019 r.) i P.M. (wiceprezesa zarządu w okresie od 15 listopada 2017 r. do 26 maja 2023 r., mającej też być kierownikiem produkcji w tej spółce) wynika, że nie zarządzały one spółką M.. H.D. wskazała, że nie wie, kto zarządzał tą spółką - pamiętała tylko, że otwierała rachunki bankowe. Natomiast P.M. zeznała, że jako wiceprezes M. nic nie robiła. Otwierała razem z H.D. rachunki bankowe, ale ich nie obsługiwała. Nie wie też, jakie obowiązki wykonywała H.D., jako prezes. Z kolei o pełniącym w okresie od 5 lutego 2019 r. do 26 maja 2023 r. funkcję prezesa zarządu W.J. (ojcu J.J.) pracownicy zeznali, że nie wykonywał on żadnych czynności w spółce M.. Z zeznań P.M. wynika, że za W.J. decyzje podejmował J.J.. Z kolei K.K. (zajmujący się przygotowywaniem wykrojów) zeznał, że właścicielem M. jest W.J., ale on otrzymuje polecenia od J.J.. Spółka ta miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności pod tym samym adresem, co prowadzona przez J.J. jednoosobowa działalność M.2. Z kolei osoby zatrudnione przez spółkę (między innymi P.M., E.A., B.K. i A.O.) wskazywały, że wcześniej były zatrudnione w firmie M.2 i że poza zmianą podmiotu figurującego na umowie o pracę jako ich pracodawca, nic się w ich zatrudnieniu nie zmieniło. Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor, że ww. okoliczności potwierdzają, iż to J.J., a nie osoby figurujące jako właściciele i członkowie zarządu tej spółki, kierował spółką M.. W związku z powyższym, słusznie za niewiarygodne uznane zostały zeznania H.D. w części, w której twierdzi ona, że nie wie kto zarządzał tą spółką, oraz w części, w której zeznaje, iż J.J. nie pełnił w niej żadnej roli. Podzielić należy pogląd Dyrektora, że niewiarygodne są też zeznania J.J. z 2 czerwca 2022 r., który stwierdził, że nie wie kto zajmuje się sprawami spółki. Rację w ocenie Sądu ma Dyrektor stwierdzając, że fakt, iż J.J. wykorzystywał spółkę M. w celu wyłudzania podatku VAT potwierdzają też ustalenia poczynione przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w ramach postępowań prowadzonych wobec tej spółki za lata 2018 - 2019, a zakończonych decyzjami z 20 listopada 2023 r. i z 29 maja 2024 r., z których wynika, że ujmowała ona w rejestrach zakupów faktury od podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej oraz wystawiała faktury sprzedaży eksportowej, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka M. była zatem uczestnikiem oszustwa podatkowego, do którego została wykorzystana przez J.J.. J.J. proceder ten zainicjował i rozwinął w okresach wcześniejszych, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M.2, o czym świadczą ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla tego podmiotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Prawidłowo Dyrektor stwierdził, że fakt, iż oszustwo to związane jest z transakcjami nabycia i sprzedaży towarów przez Skarżącego zakupionych w M. potwierdzają też dowody zgromadzone w odniesieniu do okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów przez spółkę M. oraz materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do I.Y., M.B., T.V. oraz B. s.r.o. Spółka M., fakturowane na rzecz Skarżącego towary, miała nabyć głównie od firmy M.2 (kwota nabyć to 8.780.450,81 zł, VAT 2.019.503,69 i stanowiło to 44% wszystkich nabyć). Z kolei głównymi dostawcami do M.2 w tym okresie były spółki S. i D.3. Są to podmioty, co do których stwierdzono ich udział w tworzeniu fikcyjnych dokumentów, a do grona ich dostawców należały firmy pozorujące działalność gospodarczą zidentyfikowane jako "znikający podatnicy". Pomimo znacznych obrotów firmy M.2 w objętym kontrolą okresie, który kształtował się na poziomie 11.786.656,31 zł netto, dokonane przez nią zakupy wyniosły jedynie 732.739,14 zł netto i były to zakupy głównie od tych dwóch firm. Kolejni znaczący dostawcy do M. to podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy", od których miała ona nabyć towar za 3.508.269,00, podatek VAT 806.901,87 zł (17% nabyć); B. (2.670.695,30, podatek VAT 614.259,94zł (13% nabyć) oraz spółka S. (1.668.683,92 zł, VAT 383.797,35zł (8% nabyć). Powyższe dowodzi, że rzekomy obrót odbywał się w stałym kręgu uczestników, występujących na różnych etapach łańcucha dostaw zarówno jako dostawcy, jak i odbiorcy. Wskazuje to na fikcyjny charakter transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi firmami. Świadczą o tym również pozostałe okoliczności przebiegu powyższych dostaw. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że na etapie dostaw dokonywanych przez S. i M.2 nie dokonywano płatności za fakturowane towary. I tak, z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wydanej dla M. oraz wyciągu z postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych M. wynika, że: (-) M. nie zapłaciła za faktury wystawione na jej rzecz przez M.2 w łącznej kwocie brutto 32.762.672,46 zł. J.J. otrzymał bowiem jedynie płatności w wysokości 25.697,85 zł (co stanowi niecałe 0,08% kwoty brutto wystawionych faktur); (-) także S., pomimo wykazania w złożonych plikach JPK_VAT faktur mających dokumentować zakup towarów od M.2, nie wykonała żadnych płatności na rzecz tej firmy; (-) na rachunkach bankowych M.2, przy deklarowanych kilkudziesięciomilionowych kwotach dostaw i nabyć stwierdzono bardzo nieznaczne obroty (rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych). W okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. (zgodnie z postanowieniem Szefa KAS o przedłużeniu blokady rachunków bankowych z 4 czerwca 2020 r.) spółka M. otrzymane na konto środki tytułem płatności za faktury, w kwocie 31.000.000 zł, zamiast wykorzystać do zapłaty za zakupione towary, wypłaciła gotówką w bankomatach. Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor, że okoliczność ta w oczywisty sposób świadczy więc o tym, że kwestionowane transakcje, w powiązaniu z towarzyszącym im przepływem środków finansowych służyły oszustwu w zakresie podatku VAT. W okresie od marca 2019 r. do grudnia 2019 r. M. ujęła też w rejestrach zakupów faktury o wartości 3.508.269,00 zł, podatek VAT 806.901,87 zł od podmiotów wykazujących cechy tzw. "znikających podatników". Jak wynika z zebranego materiału dowodowego oraz decyzji wydanej dla M. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Także w przypadku obrotu z tymi firmami nie dochodziło do płatności. Jak wynika z postanowienia o blokadzie rachunków M., nie zlecała ona płatności na rzecz 40 podmiotów (wystawiających faktury VAT dla M.), z których 37 wykazywało cechy wskazujące, że mogły one pełnić rolę "znikających podatników". Pomiędzy tymi podmiotami występowały powiązania. Jak wcześniej wskazano, J.J. zarządzał zarówno swoją jednoosobową działalnością, jak i spółką M.. Ponadto prezes spółki S. M.B., związany był też z firmą J.J., gdyż jak wynika z informacji przekazanych przez fińską administrację podatkową, reprezentował J.J. w kontaktach z M.3, będącej dostawcą towarów do M.2 w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. I.Y. (na rzecz którego Skarżący wystawiał faktury mające dokumentować eksport) posiada powiązania ze spółką S.. Jak twierdził w trakcie przesłuchania, miał on udzielić M.B. (prezesowi spółki S.) pożyczki na kwotę 9 mln złotych, w związku ze spłatą której S. dokonała przelewu na rzecz I.Y. kwoty około 4 mln złotych. D.G., pełnomocnik S., był też pierwszym prezesem i udziałowcem M.. Ponadto, jak wynika z decyzji z 24 listopada 2022 r. wydanej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, spółka S. w 2018 roku ujmowała po stronie zakupów fikcyjne faktury wystawione przez spółki D.4, D.3, C., B.2 i H., które w objętym niniejszym postępowaniem okresie wystawiały też fikcyjne faktury na rzecz M.. Z kolei, jak wynika z ustaleń Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec J.J. za miesiące od marca do października 2016 r., w 2016 r. spółka S. wystawiała dla firmy M.2 fikcyjne faktury VAT. Wobec tego Dyrektor doszedł do słusznej konstatacji, że powyższe dowodzi, iż osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w transakcjach od dłuższego czasu znały się i wchodziły ze sobą w różne relacje biznesowe, a znajomości te pozwalały na wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do celów wyłudzeń podatkowych (nienależne zwroty podatku) oraz wprowadzania na rynek polski towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie – również nielegalnie i bez uiszczania należności celnych i podatkowych – był przemycany na Ukrainę, Białoruś i do Rosji i tam sprzedawany. Przedstawione powyżej okoliczności pozwalają również stwierdzić, że spółka M. była częścią tego oszustwa, mającego na celu spowodowanie braku zapłaty podatku VAT od wykonywanych transakcji. Jak wynika z rozliczeń tego podmiotu, M. w latach 2018 i 2019 pomimo, że miała prowadzić działalność hurtową i produkcyjną, w żadnym miesiącu nie wykazywała podatku należnego do wpłaty. Wręcz przeciwnie, w całym tym okresie, wykazywała wielomilionowe kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie deklarując tego podatku również do zwrotu na rachunek bankowy. A zatem, od transakcji przeprowadzonych przez tę spółkę, podatek VAT nigdy nie został zapłacony. Jak już wcześniej wskazano, duża część sprzedaży M. miała być eksportowana (bezpośrednio lub za pośrednictwem Skarżącego) do I.Y.. W związku z opodatkowaniem transakcji eksportowych 0% stawką VAT, podatek do zwrotu był w tym przypadku wykazywany przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, czyli przez firmę Skarżącego. Otrzymując zwroty z urzędu skarbowego, Skarżący regulował z tych środków część należności wynikających z faktur wystawionych przez M. na jego rzecz. Natomiast M. otrzymane środki wypłacała gotówką w bankomatach, nie regulując należności wobec swoich rzekomych "dostawców". Dzięki ustalonemu z góry schematowi i istniejącym powiązaniom, "dostawcy" ci nigdy nie egzekwowali należności wynikających z tych faktur. W przypadku braku zapłaty od I.Y., również Skarżący nie musiał regulować należności za faktury wystawione przez M., bowiem gwarantowała mu to umowa zawarta z tą spółką. W razie opóźnień w płatnościach ze strony zagranicznych kontrahentów, zawsze po wcześniejszym uzgodnieniu z M., Skarżący odraczał termin zapłaty, ale i on otrzymywał takie odroczenie ze strony tej spółki. Ryzyko Skarżącego związane z udziałem w tych transakcjach było zatem zerowe, co świadczy o całkowicie nierynkowym charakterze tych dostaw i sztucznej roli Skarżącego w całym łańcuchu transakcji. Z przekazanych przez administrację celną Ukrainy informacji wynika, że I.Y. nigdy nie zadeklarował odprawy celnej towarów, które rzekomo miał kupować. Także ze złożonych przez niego zeznań wynika, że nie deklarował on tych transakcji na Ukrainie, a rzeczywistymi odbiorcami towarów były różne firmy z Ukrainy, Rosji i Białorusi, których nazw nie chciał wskazać. Zeznał też wprost, że przedmiotowe towary były przemycane przez granicę. Jak bowiem się wyraził, korzystał z "nieformalnego korytarza wywozu", co w konsekwencji powodowało, że sprzedaż towarów nie została też opodatkowana na Ukrainie. Zasadnie zatem Dyrektor uznał, że powyższe dowody pozwalają stwierdzić, iż przeprowadzone przez Skarżącego transakcje zakupu towarów w spółce M. i ich odsprzedaż, były przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT i dokonania nielegalnego wywozu towaru niewiadomego pochodzenia poza granice Polski. "Wynagrodzeniem" Skarżącego za udział w tych transakcjach była prowizja ustalona z góry przez J.J.. Podzielić należy również stanowisko Dyrektora, że udział Skarżącego w łańcuchu dostawach towarów od M. do I.Y. nie miał żadnego racjonalnego uzasadnienia. Poza przeprowadzeniem formalnych czynności, takich jak ujęcie faktur nabycia i sprzedaży w/w towarów w rejestrach zakupów i sprzedaży firmy Skarżącego oraz sporządzeniem dokumentacji wymaganej przy eksporcie towarów, Skarżący nie podejmował żadnych działań, które zwykle podejmowane są przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Jak wynika bowiem z zeznań i pisemnych wyjaśnień Skarżącego, w przypadku tych transakcji, to J.J. wskazał I.Y. jako odbiorcę towarów, a spółkę M. jako źródło towarów, które miałyby być sprzedawane do tej osoby. Także to J.J. ustalał warunki, na których transakcje te zostały przeprowadzone, takie jak np: cena, za jaką Skarżący miał sprzedawać towary do I.Y., czy terminy odbioru fakturowanych przez Skarżącego towarów. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z M.B., T.V. oraz B.. Skarżący nie uczestniczył w załadunkach towarów, które miały się odbywać w magazynie należącym do spółki M., organizacji ich transportu (poza zamówieniem telefonicznym ciężarówki przy pierwszej dostawie, przy czym w tym przypadku wszelkie koszty poniosła spółka M.), a także Skarżący nie poszukiwał agencji celnych mających dokonać odpraw towarów, bowiem te wskazywał J.J.. Same transakcje były też tak organizowane, aby Skarżący nie musiał angażować swojego kapitału. I tak: w przypadku braku płatności przez I.Y., spółka M. mogła zażądać cesji wierzytelności Skarżącego na rzecz M.. Natomiast podział płatności na części, zapisany w umowie z M., był związany z różnicą terminu zapłaty przez I.Y. oraz terminem zwrotu VAT za transakcje eksportowe. Sam Skarżący przyznał bowiem, że "M. było świadome, że nie posiadam środków własnych na zapłatę kwoty VAT, w związku z tym będę w stanie ją zapłacić dopiero po otrzymaniu zwrotu z urzędu skarbowego. 20% z wartości faktury brutto odpowiada mniej więcej kwocie podatku wykazanego na fakturze". Ponadto, płatności na rzecz M. Skarżący dokonywał dopiero po otrzymaniu środków od I.Y.. W identyczny sposób skonstruowane zostały umowy z pozostałymi firmami przekazanymi Skarżącemu przez J.J., transakcje z którymi zostały przez Dyrektora zakwestionowane. Słusznie Dyrektor zauważył, że o tym, iż udział firmy Skarżącego w przedmiotowych transakcjach zakupu i sprzedaży był całkowicie zbędny świadczy również i to, że jak wynika z decyzji wydanej dla M., spółka ta w roku 2018 wykazywała eksport bezpośrednio na rzecz I.Y.. Fakt wprowadzenia do łańcucha dostaw firmy Skarżącego, w ogóle nie zmienił faktycznego przebiegu tych dostaw. I.Y. dalej we własnym zakresie, całkowicie samodzielnie, kontaktował się wyłącznie z M., a właściwie J.J. (bez jakiegokolwiek kontaktu ze Skarżącym), zbierał zamówienia na towar na terenie Ukrainy, przekazywał M. informację o ilości zamówionego towaru, osobiście odbierał towar z magazynów M. zlokalizowanych w B., zawoził towar w miejsce objęte dozorem celnym lub zlecał taki dowóz agencjom celnym, organizował nielegalny wwóz towaru na terytorium Ukrainy oraz Rosji, zawoził towar do ukraińskich dystrybutorów tego towaru oraz pobierał od nich należne kwoty za towar oraz za usługę transportu. Zasadnie wobec tego uznał Dyrektor, że w świetle tych faktów, wyjaśnienia Skarżącego, że przekazanie tego klienta, jak również kolejnych znaczących odbiorców, z tego powodu, że J.J. nie radził sobie z obsługą transakcji eksportowych (duża ilość formalności, bariera językowa, konieczność organizacji transportu), należy uznać za niewiarygodne, zwłaszcza wobec faktu, że od wielu lat obsługiwał on takie wielomilionowe transakcje w ramach swojej jednoosobowej firmy. Skala sprzedaży eksportowej, jakiej dokonywał J.J. zobrazowana została najpełniej w decyzjach wydanych dla tego podmiotu za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. Również analiza przedłożonych przez Skarżącego dokumentów związanych z kwestionowanymi transakcjami wskazuje, że zostały one wytworzone jedynie w celu uwiarygodnienia dostaw towarów pomiędzy Skarżącym, a M. oraz I.Y. Przedstawione przez Skarżącego umowy zakupu towarów od M., a następnie umowy ich odsprzedaży do I.Y. były sporządzane za każdym razem tego samego dnia oraz zwierały te same ustalenia dotyczące terminów płatności (a mianowicie, że zapłata za towary nastąpi co do zasady w dwóch częściach – 80% wartości faktur objętych umową w terminie 30 dni od daty wystawienia tychże faktur, a 20% w terminie 60 dni od daty ich wystawienia.. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku pozostałych odbiorców Skarżącego, tj. M.B., T.V. oraz B.. Ponadto, w przypadku umów z M. zauważyć należy, że zostały one podpisane przez W.J., który wspólnikiem oraz prezesem spółki został – wg wpisu do KRS - z dniem 5 lutego 2019 r. Jest to o tyle istotne, że 6 z 12 umów miało - zgodnie z widniejącą na nich datą – zostać zawartych przed datą objęcia funkcji prezesa spółki M. przez W.J. Tymczasem, osobą pełniącą funkcje prezesa zarządu w tym okresie była H.D., która nic nie wiedziała o sprawach spółki, którą miała kierować. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku porozumienia z 28 września 2018 r. zawartego pomiędzy Skarżącym a M. w zakresie przekazania Skarżącemu obsługi klienta I.Y.. Także to porozumienie miało zostać podpisane przez W.J., zanim objął stanowisko prezesa zarządu. Słusznie w tym kontekście Dyrektor podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, wszystkie te dokumenty zostały w istocie sporządzone bez udziału W.J. i I.Y. Warunki dostawy i terminy płatności były przez Skarżącego ustalane jedynie z J.J.. Same umowy natomiast - jak zeznał Skarżący - były mu dostarczane już podpisane, a przekazywał je J.J.. Nigdy też Skarżący nie spotkał się w celu ustalenia warunków transakcji z żadną z osób podpisujących te umowy, pomimo tego, że zawierane transakcje dotyczyły towarów o wielomilionowej wartości. Podobnie Skarżący nie spotkał się nigdy z T.V., ani z żadną osobą ją reprezentującą. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że z T.V. nie miał żadnego kontaktu, natomiast w imieniu tej osoby miał się z nim kontaktować polskojęzyczny pracownik. Osoby tej jednak nie potrafił zidentyfikować z imienia i nazwiska, a samego kontaktu w żaden sposób nie był w stanie udokumentować. Co istotne, umowa pomiędzy Skarżącym, a T.V. miała zostać zawarta w K., przy czym z zeznań Skarżącego wynika, że nawet nie wiedział czy osoba ta była kiedykolwiek w Polsce. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do transakcji z M.B. z Rosji, które zostały udokumentowane 6 umowami zawartymi pomiędzy Skarżącym, a tym kontrahentem. Również te umowy miały zostać zawarte w K. Kontakt – również w tym przypadku miał się odbywać przez komunikator internetowy z reprezentującym podmiot pracownikiem. Tymczasem, już z wyjaśnień Skarżącego wynika, że M.B. nie przyjechała do Polski w związku z zawieranymi z nim transakcjami. Co więcej, przesłuchana w ramach pomocy prawnej, o którą zwrócono się do rosyjskiej administracji podatkowej, M.B. zeznała, że nigdy nie zawierała żadnych transakcji z firmą Skarżącego, nie zna go, ani osób działających w jego imieniu i nie współpracowała w ogóle z polskimi firmami. Nigdy też nie była w Polsce ani nie wyjeżdżała z Rosji. Nie posiada nawet paszportu zagranicznego. Zasadnie także Dyrektor odniósł się do transakcji ze słowacką spółką B. wskazując, że warunki transakcji ustalane były bez udziału Skarżącego. Z pisma z 28 lipca 2021 r. otrzymanego od tej spółki wynika, że zasady i warunki przeprowadzanych transakcji (ceny towarów, wartość zamówień, terminy dostaw, terminy zapłaty, warunki transportu) ustalane były z M.. Ze złożonych w tym piśmie wyjaśnień wynika też, że towar był wybierany u M., a z firmą Skarżącego się nie kontaktowano. Co prawda 3 sierpnia 2022 r. przedstawiciel spółki M.K. przesłał kolejne pismo, w którym - zupełnie odmiennie niż w pierwszym piśmie – wskazuje on, iż to ze Skarżącym dokonywał uzgodnień i negocjacji warunków dostaw, płatności i terminów, a także do niego miały być wysyłane zamówienia na towar. Słusznie jednak wyjaśnienia te Dyrektor uznał za niewiarygodne, bowiem już z ich treści wynika, że zostały złożone na prośbę Skarżącego, są całkowicie odmienne od wcześniejszych, a ponadto transakcje z B. wpisują się w schemat dostaw z udziałem firm "przekazanych" Skarżącemu przez J.J.. Ponadto, zostały one ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności z uwzględnieniem dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze dostaw fakturowanych przez M. na rzecz Skarżącego, a także braku wykazania przez B. w wiarygodny sposób dalszych losów zakupionego od Skarżącego towaru. Prawidłowo wskazał Dyrektor, że o tym, iż kwestionowane transakcje miały służyć jedynie wyłudzeniu podatku VAT świadczą również ustalenia dotyczące przewozów towarów, ich odpraw celnych, a także sposobu płatności za te towary. Jeżeli chodzi o transakcje eksportowe na rzecz I.Y., to w przypadku wszystkich zgłoszeń celnych, ich analiza wykazała, że zawierają one dane niezgodne z rzeczywistością, w zakresie wskazania miejsca załadunku oraz danych odbiorcy i adresu dostawy. W zgłoszeniach celnych wskazywano miejscowości P. i Z., gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary odbierane były z magazynów w B. przez nabywcę, własnym transportem, za pośrednictwem wynajętego przewoźnika lub transportem realizowanym na zlecenie agencji celnej opłaconej przez I.Y. Podobnie wyglądało to w przypadku eksportu na rzecz M.B., gdzie jako miejsce załadunku wskazano miejscowość Z., a w rzeczywistości towar również był ładowany w B., bez udziału firmy Skarżącego. W przypadku eksportu na rzecz I.Y., we wszystkich zgłoszeniach celnych jako odbiorcę każdorazowo wskazywano I.Y., podając adres [...]. Natomiast jak wynika z zeznań tej osoby, w rzeczywistości jest to adres jego zamieszkania i towar nabywany od Skarżącego nigdy tam nie trafiał. Towar, zgodnie z jego zeznaniami, miał trafiać na Ukrainę, do trzech firm z Ł., O. i L. lub do Rosji, do magazynu przeładunkowego pod M. Przy czym z wyjaśnień I.Y. wynika, że zanim towar trafił do odbiorców, był przeładowywany na TIR-y, m.in. w P., P. oraz N. na Węgrzech, a następnie transportowany wraz z innymi towarami. Natomiast towar przeznaczony na Rosję, transportowany był tranzytem, najczęściej przez Białoruś. W przypadku dostaw na rzecz Marii M.B. jako odbiorcę wskazywano tę osobę z adresem siedziby w M. Tymczasem z wyjaśnień M.B. wynika, że nie kupowała ona żadnego towaru od firmy Skarżącego i nie był on jej dostarczany. Odprawą wszystkich towarów z przeznaczeniem do Rosji, w tym do M.B., zajmowała się agencja celna X. Towary te najpierw były transportowane z magazynu w B. do magazynu agencji celnej A.T. Trading mieszczącego się w Z., celem dokonania procedury odprawy celnej. Agencja ta w dokumentach CMR wskazywana była jako odbiorca towaru. X. miała być również organizatorem transportu towarów z magazynu w Z. do Rosji. Tymczasem analiza plików JPK_VAT złożonych przez X. za poszczególne miesiące 2019r. nie wykazała, aby dokonywała ona jakiejkolwiek dostawy na rzecz M.B. Powyższe dowodzi, że agencja ta nie mogła być organizatorem transportu i nie łączyły ją żadne relacje handlowe z M.B. Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, że niezgodne z rzeczywistością dane w kwestii załadunku, rozładunku, pojazdów mających przewozić towary i ostatecznie w kwestii wskazanego odbiorcy towarów, pozwalają uznać, że w/w dokumenty nie stanowią potwierdzenia sprzedaży przez Skarżącego towarów na rzecz Pana I.Y. i M.B. Zasadnie także zauważono, że w przypadku transakcji eksportu na rzecz I.Y. towar był wywożony przez przejścia graniczne z Ukrainą, najczęściej przez węgiersko - ukraińskie przejście Zahony (HU)-Chop (UA), nawet dwa tygodnie po sporządzeniu zgłoszenia celnego. Jak wynika z zeznań I.Y. wynikało to z oczekiwania na tzw. "nieformalny korytarz wywozu", czyli możliwości przemycenia tego towaru na terytorium Ukrainy, bez poniesienia opłat celnych i innych należności podatkowych. Zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę, że również analiza przebiegu płatności wskazuje, że zapłaty te miały służyć jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji. Zgodnie z fakturami wystawionymi w marcu i kwietniu 2019 r. I.Y. powinien zapłacić Skarżącemu w złotówkach 4.960.676,03 zł. Zobowiązania te nie tylko nie zostały zapłacone przez I.Y., ale też nie przelał on środków za część faktur wystawionych w lutym 2019 r. Natomiast z rachunków bankowych Skarżącego wynika, że w kwietniu i w maju 2019 r. otrzymał przelewy od dwóch firm z siedzibą w Singapurze i w Szkocji, a także od osoby fizycznej zamieszkałej w Ukrainie, z którymi nie przeprowadzał żadnych transakcji gospodarczych. Przelewy te opisane zostały jako płatność za faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz I.Y. w lutym 2019 r. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w poprzednim okresie objętym kontrolą (październik 2018 r. – luty 2019 r.) zobowiązania I.Y. wobec Skarżącego wyniosły 11.263.036,41 zł, czyli łączna kwota zobowiązań to aż 16.223.712,44 zł. Realizując płatności, I.Y. na konto Skarżącego przelał w okresie od października 2018 r. do marca 2019 r. kwoty 2.983.631,60 zł i 821.444,27 EURO. Z zebranych dowodów wynika również, że w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. przez granicę przywiózł gotówką 1.967.000 zł, 25.000 EURO i 71.000 USD (zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz Komendanta Głównego Straży Granicznej). Środki te zgodnie z zeznaniami I.Y. pochodzić miały od rzeczywistych odbiorców towarów. Pytany natomiast o różnice stwierdził, że pokrywał ją ze środków własnych. Z kolei, jak wynika z ustaleń Szefa KAS (zawartych w postanowieniu z 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych spółki M.), środki przelewane przez Skarżącego na rachunek bankowy spółki M., były wypłacane gotówką z bankomatów. Za tym, że w/w płatności miały służyć jedynie uwiarygodnieniu kwestionowanych transakcji, przemawia też okoliczność, że płatności na rzecz spółki M. Skarżący dokonywał dopiero po otrzymaniu zapłaty od I.Y. oraz że konto służące do przeprowadzania płatności w banku [...], Skarżący założył specjalnie jedynie w celu przeprowadzenia płatności pomiędzy nim, a I.Y. i spółką M., którzy posiadali rachunki w tym banku, co było o tyle ważne, że zmniejszało czas potrzebny na przekazanie pieniędzy między tymi kontami, a ich wypłatą przy użyciu bankomatów. Pozorność płatności potwierdza też fakt, że pomimo tego, iż zaległości I.Y. na rzecz Skarżącego wynosiły około 2.000.000 zł, to przez prawie rok nie podejmował on żadnych kroków w celu wyegzekwowania tych pieniędzy, poza rozmowami z J.J.. Dopiero po przeprowadzeniu 13 grudnia 2019r. przesłuchania, w trakcie którego padły pytania o podejmowane przez Skarżącego działania celem odzyskania należności, przekazał on dwa wezwania do zapłaty datowane na 17 i 24 stycznia 2020 r., kierowane do I.Y.. Przy czym, jak podał Dyrektor, analiza powyższych wezwań wskazuje, że Skarżący wezwał do zapłaty I.Y. odnośnie do faktur, za które wpłynęły już środki na jego konto, a nadto część tych należności została uregulowana przez podmioty obce. Zasadnie zatem przyjęto, że wezwania te zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia przez Skarżącego transakcji, a nie w celu odzyskania należności od nierzetelnego kontrahenta. Również w przypadku transakcji z M.B. część płatności za faktury nie została uiszczona. Fakt ten Skarżący tłumaczył okresem pandemii Covid-19 i związaną z tym trudną sytuacją branży kostiumowej. Okres zapłaty za faktury wystawione na rzecz tej firmy został odroczony (po konsultacji z firmą M.), ponieważ (jak stwierdził Skarżący) nie mógł samodzielnie sfinansować przedłużonego terminu płatności. Należności te zostały zapłacone przez inne podmioty, z którymi Skarżący nie miał żadnych relacji gospodarczych. Mając na uwadze okoliczność, że M.B. zaprzeczyła jakimkolwiek transakcjom z udziałem Skarżącego, jak również kontaktom handlowym z innymi polskimi podmiotami, zasadnie stwierdził Dyrektor, że trudno uznać, aby transakcje te miały rzeczywisty przebieg. Jak zasadnie przyjął Dyrektor, stanowisko Skarżącego, że jego udział w zakwestionowanych transakcjach miał jedynie wynikać z faktu, że był on głównym dystrybutorem kostiumów kąpielowych marki M.2 (produkowanych przez firmę M.2 i spółkę M.), są niewiarygodne. Rzekomo zrealizowane przez Skarżącego transakcje zakupu towarów od M. z przeznaczeniem na eksport, znacząco różnią się od transakcji zakupów strojów kąpielowych, majtek, pareo, tunik, spódniczek i szortów dokonywanych przez Skarżącego od lat w spółce M., tak pod względem ilości kupowanych sztuk, jak i zaangażowanych w te transakcje środków przez firmę Skarżącego. W przypadku tych transakcji, zakupiony towar Skarżący brał w komis od J.J. i płacił za niego dopiero po jego sprzedaży. W okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. Skarżący miał w ramach tej umowy zakupić i sprzedać bieliznę i kostiumy kąpielowe od M. o wartości netto 193.747,00 zł (z czego 3 930 sztuk stanowiły kostiumy kąpielowe marki M.2), natomiast w okresie od marca do grudnia 2019 r. o wartości 1.715.840,00 zł (z czego samych kostiumów miał Pan zakupić 36.398,00 szt.). Jak słusznie zauważył Dyrektor, również z zeznań Skarżącego wynika, że rocznie miał kupować i sprzedawać zakupiony w ten sposób w M. towar o wartości około 2 milionów złotych. Towar ten był składowany w magazynie Skarżącego, a w celu jego sprzedaży Skarżący podejmował liczne działania marketingowe samodzielnie lub współpracując z firmami J.J. (działania marketingowe dotyczące strojów kąpielowych marki M.2), a także wykorzystywał stworzone przez siebie strony internetowe do handlu hurtowego i detalicznego. Z kolei w przypadku kwestionowanych transakcji, w okresie 10 miesięcy, bez angażowania żadnych środków własnych, kredytów bankowych, akcji marketingowych, zatrudniania dodatkowych pracowników, a więc w zasadzie bez żadnego wysiłku, Skarżący miał zakupić i sprzedać, w krótkich odstępach czasu towar o wartości ponad 6-krotnie wyższej (12.848.389,04 zł), niż zwykle kupował w ciągu roku w spółce M.. Przy czym samych tylko strojów kąpielowych, których Skarżący miał być głównym dystrybutorem, miał w ramach kwestionowanych transakcji sprzedać 100.954 sztuk, czyli prawie 3-krotnie więcej niż w ramach normlanej współpracy prowadzonej w miesiącach od marca do grudnia 2019 r. Słusznie także Dyrektor zwrócił uwagę, że w poprzednich okresach 2018 r. (jeszcze przed przekazaniem Skarżącemu do obsługi I.Y. i innych firm) Skarżący wykazywał eksport towarów w granicach pomiędzy 786,00 zł, a 6.292,00 zł miesięcznie, czyli w kwotach około 2000 razy mniejszych niż w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, w których Skarżący wykazywał transakcje z I.Y., M.B., T.V. i B. s.r.o. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, że trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienie, iż Skarżący miałby otrzymać w "nagrodę" od J.J. kontakt do klienta, który nabywał towary spółki M. w ilościach znacznie przewyższających nabycia dokonywane przez Skarżącego w tej spółce rocznie oraz, że miałoby to wynikać z działań Skarżącego na rzecz promowania kostiumów kąpielowych firmy M.2. Zwłaszcza, że przeprowadzone przez Skarżącego pierwsze transakcje z pierwszym "przekazanym" klientem nie dotyczyły nawet towarów, którymi Skarżący handlował (takich jak: kostiumy kąpielowe, majtki, szorty, pareo itd.), lecz hurtowych ilości rzepów flizeliny, tkanin itp. Słusznie również uznał Dyrektor za niewiarygodne pozostałe wyjaśnienia Skarżącego, mające wskazywać, że jego udział w tych transakcjach był niezbędny i uzasadniony ekonomicznie. Jak wynika bowiem z wyjaśnień Skarżącego spółka M. miała zrezygnować z dodatkowego zysku (marża Skarżącego miała wynosić od 3 do 5%, w zależności od transakcji) ponieważ: (1) Skarżący przejmował koszty obsługi tych klientów, dodatkowej obsługi logistycznej i finansowej oraz przygotowania materiałów marketingowych; (2) J.J. chciał się "pozbyć" wszystkich formalności związanych z eksportem, konieczności organizacji transportu ponieważ tego nie potrafił, a wiceprezes spółki P.M., która zazwyczaj zajmowała się formalnościami przechodziła na przerwę ciążową; (3) stworzenie dokumentacji dla transportu, który zawiera kilkaset kartonów produktów, gdzie każdy z nich trzeba z osobna opisać według zawartości, składów produktów, wag i innych parametrów, wymaga znacznego nakładu pracy i potrafi zająć dwóm pracownikom nawet 2 dni. Faktu jednak przejęcia przez Skarżącego kosztów obsługi jako klienta I.Y., a także związanej z przeprowadzanymi dla niego dostawami obsługi logistycznej i finansowej nie potwierdzają dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Już bowiem z zeznań i pisemnych wyjaśnień Skarżącego wynika, że nie kontaktował się bezpośrednio z I.Y., tylko przez J.J.. Zatem nie można uznać, że Skarżący przejął obsługę tego klienta. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku spółki B., przy czym w tym przypadku wskazują na to wyjaśnienia tej spółki złożone na etapie postępowania przed Naczelnikiem. Jak już bowiem wskazano powyżej, późniejsze wyjaśnienia zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. Również ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień nie wynika, aby zajmował się obsługą logistyczną tych dostaw, skoro jak wskazał, nie płacił za transport, nie wybierał agencji celnych, a za kompletowanie i wydawanie towaru ze swojego magazynu odpowiadała spółka M. Trafnie także wskazał Dyrektor na okoliczności związane z finansowaniem przedmiotowych transakcji. Z samych zeznań Skarżącego wynika, że nie miał środków na zapłatę za towary figurujące na kwestionowanych fakturach. Wskazał też, że jego firma dysponowała kredytem obrotowym w wysokości 270.000 zł w Santander Banku oraz 150.000 zł w [...] oraz przyznał, że M. było świadome, że nie posiada środków własnych na zapłatę kwoty VAT, w związku z tym będzie w stanie ją zapłacić dopiero po otrzymaniu zwrotu z urzędu skarbowego. Także historia transakcji na koncie Skarżącego potwierdza, że nie angażował swoich środków finansowych do obsługi kwestionowanych transakcji. Płatności następowały dopiero po otrzymaniu przez niego przelewów z konta I.Y., bądź pozostałych podmiotów "przekazanych" mu do obsługi przez J.J., a z którymi transakcje zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że tak ukształtowane stosunki handlowe, w których Skarżący nie ponosiłby praktycznie żadnego ryzyka finansowego, nie angażował kapitału i miał zagwarantowany pewny zysk w realiach gospodarczych nie stanowią normy w obrocie gospodarczym, czego również powinien mieć pełną świadomość, gdyż jak sam Skarżący wyjaśniał, w 99% przypadków jego należności są ubezpieczone, a ewentualną windykację zleca firmie E. Natomiast w przypadku transakcji z I.Y. odpadał największy koszt związany z ryzykiem zapłaty za towar (brak zaangażowania firmy windykacyjnej), odpadał też koszt finansowania, magazynowania i obsługi magazynowej. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odnośnie do twierdzeń, iż Skarżący ponosił koszty marketingowe związane z transakcjami sprzedaży do firm przekazanych mu do obsługi przez J.J., to nie przedłożył on żadnych dowodów na tę okoliczność. Przedłożone bowiem przez niego dowody i wyjaśnienia odnośnie do działań marketingowych nie dotyczą kwestionowanych transakcji, lecz całokształtu działań jakie podejmował od lat razem z J.J. w celu wypromowania kostiumów kąpielowych marki M.2. Ponadto faktu podejmowania przez Skarżącego jakichkolwiek działań związanych z obsługą logistyczną, finansową czy szeroko pojętą obsługą I.Y., B. s.r.o., M.B. i T.V. jako klientów, nie potwierdzają też zeznania pracowników Skarżącego: A.G. (odpowiedzialnej za obsługę klienta, fakturowanie oraz przypisywanie płatności do konkretnych klientów) i R.S. (zajmującej w stanowisko menadżera ecommerce). Zeznania pracowników nie potwierdzają też faktu, że sporządzanie przez nich dokumentacji było tak czasochłonne i wymagające, że uprawdopodobniałoby ono udział firmy Skarżącego w tych transakcjach. A.G. pytana o podejmowane czynności związane z dostawami wskazała, że przygotowanie dokumentacji celnej zajmowało jej około 2 godzin. Słusznie za niewiarygodne uznał Dyrektor twierdzenie Skarżącego, że J.J. chciał się "pozbyć" obsługi I.Y. z uwagi na fakt, że P.M. była na urlopie macierzyńskim. Z jej zeznań wynika bowiem, że jako wiceprezes tej spółki nic nie robiła oraz że nie posiada żadnej wiedzy na temat głównych dostawców M., ani w jaki sposób spółka dystrybuowała towary do Rosji, na Ukrainie i na Białorusi. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie weryfikował przekazywanych mu dokumentów celnych, czy potwierdzają one rzeczywiście wywóz za granicę kraju. Gdyby to robił na pewno zauważyłby, że często następowały zmiany zgłaszanego Urzędu Celnego wywozu towarów eksportowanych na rynki wschodnie, tj. na Ukrainę, Białoruś i do Rosji. Skarżący nie interesował się też tym, dlaczego w wielu przypadkach pomiędzy złożeniem zgłoszenia celnego, a rzeczywistym wywozem towarów mijało nawet do trzech tygodni. Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności, wskazują w ocenie Sądu jednoznacznie, że Skarżący musiał mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Pierwszym "sygnałem alarmowym" powinna być wiedza, że wobec J.J. prowadzone było postępowanie zabezpieczające przez organ podatkowy. Z zeznań i wyjaśnień Skarżącego nie wynika, czy zainteresował się tym faktem i żądał od J.J. wyjaśnień. Wydaje się, że przy stałej współpracy, normalnym działaniem jest pozyskanie informacji w takim przedmiocie. W niedługim czasie po uzyskaniu informacji o zabezpieczeniu, Skarżący dowiedział się od J.J., że teraz współpraca będzie odbywać się będzie ze spółką M.. Już na podstawie prostego sprawdzenia w KRS danych tej Spółki, można było stwierdzić, że J.J. nie pełni w tej spółce żadnej roli i tym samym nie może jej reprezentować. Pomimo tego nadał współpraca Skarżącego opierała się na kontaktach z J.J.. Połączenie tego z pierwszym ze wskazanych faktów, czyli prowadzonym wobec J.J. postępowaniem zabezpieczającym, powinno doprowadzić Skarżącego do wniosku, że wobec nienależytego rozliczania się przez J.J., wykorzystuje on spółkę M. do dalszego prowadzenia dotychczasowej działalności, gdyż sam już tej działalności prowadzić nie może. Skarżący nie wskazał, aby chciał uzyskać od J.J. odpowiedź na pytanie, z jakich przyczyn doszło do takiej sytuacji, czyli przeniesienia działalności do spółki M.. Wreszcie Skarżący otrzymuje od J.J. propozycję, aby dokonywać transakcji ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji podmiotami, nie ponosząc w zasadzie żadnego ryzyka gospodarczego i mając zapewniony zysk. Co więcej, Skarżący nawet nie musiał podejmować żadnych czynności, poza formalnym przygotowaniem dokumentacji i przekazania otrzymanych należności za towar do spółki M. Takie zorganizowanie obrotu towarem jednoznacznie wskazuje, że firma Skarżącego miała być kolejnym podmiotem w łańcuchu fikcyjnych dostaw, co miało znacznie utrudnić organom podatkowym wykrycie przestępczej działalności, która została zorganizowana przez J.J. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności faktyczne sprawy wskazują jednoznacznie, że Skarżący miał zapewnioną gwarancję braku ponoszenia ryzyka wobec wszystkich zakwestionowanych dostawców. Wprawdzie wyraźnie zostało to przewidziane w jednej umowie, ale w pozostałych przypadkach, gdy doszło do opóźnień w płatnościach, spółka M. nie domagała się zapłaty za faktury, zanim Skarżący nie otrzymał należności od kontrahenta, na rzecz którego miał dostarczać towar. Świadczy to jednoznacznie, że pomimo braku pisemnego zapewnienia, faktycznie ono istniało. W przeciwnym wypadku Skarżący zapewne ubezpieczyłby transakcję bądź podjął efektywne próby windykacji należności. Zaprezentowanego stanowiska, jak również prawidłowości dokonanej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, nie mogą podważać zarzuty sformułowane w skardze oraz argumentacja na ich poparcie, jak również twierdzenia zaprezentowane w złożonym w trakcie postępowania piśmie procesowym. Przede wszystkim Dyrektor wprost wykazał na czym polegało oszustwo podatkowe, jakie podmioty były w nie zaangażowane i jak wyglądała struktura oraz przebieg oszustwa podatkowego, co zostało wcześniej zaprezentowane. Faktem jest, że ustalenia w tym zakresie poczynione zostały w przeważającej części na podstawie dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach, niemniej jednak wbrew stanowisku Skarżącego, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Wynika to wyraźnie z art. 181 O.p., który zawiera otwarty katalog dowodów i wyraźnie wymienione są w nim dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym wydanych w nich decyzji. W ocenie Sądu istotnego znaczenia nie mają ustalenia związane z możliwościami produkcyjnymi spółki M. i ustalania, czy mogła wytworzyć odpowiednią ilość towarów handlowych. Podstawą bowiem do zakwestionowania transakcji zakupu towarów przez Skarżącego od spółki M. (również dodatków plażowych oraz bielizny, których M. nie produkowała) oraz ich eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z którymi transakcje zostały zakwestionowane, nie był fakt, że przedmiotowe towary nie istniały, lecz fakt, że Skarżący w rzeczywistości nie był stroną zafakturowanych transakcji oraz miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Bez względu zatem na wynik poczynionych ustaleń, sposób rozstrzygnięcia sprawy musiałby być tożsamy. Przytoczyć można w tym miejscu stanowisko Dyrektora zawarte w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2026 r., w którym wyjaśnił on pobudki skłaniające go do poczynienia przedmiotowych wyliczeń. Wskazał w nim, że sam Skarżący wielokrotnie podnosił, że w sprawie należy ustalić, czy spółka M. mogła dysponować strojami kąpielowymi. Zdaniem Dyrektora Skarżący pomija również fakt, że wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 90/23 wydanym w sprawie prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe WSA w Krakowie zobowiązał organy podatkowe do oceny, czy przedmiotem zakwestionowanych dostaw mogły być kostiumy kąpielowe wyprodukowane przez spółkę M. W związku z faktem, że stan faktyczny tej sprawy jest zbliżony do rozpatrywanej obecnie, Dyrektor uznał za zasadne przeprowadzenie analogicznych wyliczeń w stosunku do okresu objętego niniejszym postępowaniem. W konsekwencji szacunkowe wyliczenie zdolności produkcyjnych spółki M., w oparciu o dostępne organowi dane oraz zeznania świadków, miało służyć jedynie dokładnemu ustaleniu stanu faktycznemu sprawy i uczynieniu zadość żądaniu Skarżącego. Jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że w sprawie za wcześniejsze okresy po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora, WSA w Krakowie wyrokiem z 26 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 548/25, skargę oddalił. Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty skargi, że Dyrektor nie wziął pod uwagę postanowienia Prokuratury Regionalnej w Łodzi z 31 lipca 2024, uzupełnionego postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. Rozstrzygnięcia te poddane były poddane analizie (str. 7-12 zaskarżonej decyzji). Wbrew zarzutom skargi, nie sposób uznać, aby podjęte rozstrzygnięcia mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Wskazać w związku z tym trzeba, że postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Łodzi z 31 lipca 2024 r., umorzono śledztwa z powodu śmierci J.J. i W.J. Następnie 3 czerwca 2025 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa, którym objęto również śledztwo prowadzone w sprawie Skarżącego, w tym dotyczące okresów rozliczeniowych od marca do grudnia 2019 r. Z postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika bowiem, że oprócz podejrzenia udziału w procederze "prania brudnych pieniędzy" Prokuratura przedmiotowe śledztwo prowadziła również w szerszym zakresie, w tym m.in. w zakresie udzielenia przez Skarżącego pomocy przedstawicielowi M. w podaniu nieprawdy - w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika ponadto, że zakres przedmiotowy śledztwa obejmuje kwestię odpowiedzialności kornej osób powiązanych z działalnością podmiotów związanych z osobą J.J., to jest spółek M. i S. oraz firm "M.2" J.J. i firmy Skarżącego w zakresie zarówno popełnionych przestępstw skarbowych, w tym dotyczących posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez krąg spółek powiązanych z W., jak też ewentualnego wystawiania przez wskazane podmioty fikcyjnych faktur VAT w ramach ich bezpośredniej współpracy handlowej oraz sprzedaży zagranicznej, w tym poza teren Unii Europejskiej, a także zaistniałych w tym zakresie przestępstw oszustw podatkowych oraz "prania brudnych pieniędzy. Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że śledztwo to w odniesieniu do Skarżącego ograniczało się jedynie do zarzutu udziału w procederze "prania brudnych pieniędzy", a jego istotą nie był dalszy obrót tym towarem. Jak wynika bowiem z uzasadnienia postanowienia z 31 lipca 2024 r. Prokuratura badała również dalsze losy towaru produkowanego przez M. Wskazano wyraźnie w treści uzasadnienia, że gotowe szyte wyroby w postaci kostiumów i strojów kąpielowych spółka M. eksportowała za pośrednictwem firmy Skarżącego oraz spółki S. na Słowację oraz pozo strefę Schengen, w tym Białoruś, do Rosji oraz na Ukrainę, gdzie ich odbiorcą miał być I.Y. Jak ustalono jednak I.Y. na terenie Ukrainy prowadził jedynie firmę transportową i nigdy nie zgłosił tam nabycia towarów pochodzących od spółki M.. Prowadzona przez niego legalna działalność nie generowało przychodów, które pozwoliłyby zapłacić za sprzedany na jego rzecz towar, wynikający z faktur wystawionych przez firmę Skarżącego i uzasadniałyby dokonane przez niego kwoty przelewów na rzecz tej firmy oraz spółek M. i S.. W konsekwencji Prokurator stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe i analizując zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony w uzasadnieniu niniejszego postanowienia należy dojść do wniosku, że w sprawie niewątpliwie doszło do popełnienia czynów z (i) art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz (ii) art. 277a § 1 k.k. w zw. z art 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Jednakże, z uwagi na śmierć W.J. oraz J.J. należało umorzyć śledztwo w tym zakresie na podstawie ort. 17 § 1 pkt 5 kpk. W zakresie natomiast czynów z pkt III i IV o znamionach pomocnictwa podniesiono, że zebrany w śledztwie materiał dowodowy nie pozwala na kategoryczne ustalenia w przedmiocie świadomości potencjalnych pomocników. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, śmierć W. i J. J. wyeliminowała możliwości dalszych ustaleń w oparciu o te osobowe źródła dowodowe. Jak z powyższego wynika, bezpośrednią przyczyną umorzenia śledztwa w zakresie, w jakim dotyczyło ono Skarżącego i innych podmiotów zaangażowanych w proceder posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych oraz pomocnictwa, nie było "uwolnienie" Skarżącego od odpowiedzialności z powodu braku winy (bo tej w odniesieniu do tych przestępstw, wobec niepełnego materiału dowodowego na tym etapie nie zbadano) ale niemożność dokonania dalszych ustaleń z powodu śmierci głównych podejrzanych. Natomiast przytoczone przez Skarżącego sformułowanie zawarte w postanowieniu na str. 43, z którego wynika, że nie zdołano pozyskać dowodów wskazujących na świadomy udział w procederze "prania brudnych pieniędzy" m.in. przez Skarżącego - jak wynika z jego treści - dotyczy właśnie tego procederu, a nie czynów wskazanych w pkt III i l\/ postanowienia o znamionach pomocnictwa. Zasadnie na tę okoliczność zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę. Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p., sprowadzające się do tego, że organy podatkowe nie ustaliły przebiegu procedury odprawy celnej. Zdaniem Skarżącego, jedynie on mógł wydać zlecenie wydania towaru z magazynów agencji celnych, co dowodzi, że dysponował on towarem jak właściciel. Jak wskazano w skardze, zwolnienie towaru może nastąpić po wydaniu komunikatu IE529, który Skarżący otrzymywał jako zlecający odprawę. Nawet jednak ustalenie, że to Skarżący dokonywał tej czynności i tak nie świadczy to jeszcze o prawie dysponowania przez niego towarem jak właściciel. Jak już bowiem wcześniej wskazano, rola Skarżącego sprowadzała się jedynie do zapewnienia formalnej poprawności dokonywanych czynności, zaś za taką uznać można dokonanie czynności wydania towaru z agencji celnej. W żaden jednak sposób nie zmienia to podstawowej konkluzji Dyrektora, że Skarżący nie interesował się przebiegiem odprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że Skarżący nie brał udziału w załadunku towarów, nie był obecny w agencji celnej, jak również podczas przekraczania granicy. Ponadto na podstawie wykonania formalnej czynności, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie można zasadnie uznać, że Skarżący w ten sposób "uzyskiwał" prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Nie można przy tym pomijać i tego, że jak wynika z zeznań I.Y., w istocie dochodziło do przemytu towaru przez granicę. Zeznał on bowiem, jak już wcześniej wskazano, że w sytuacjach, gdy dokonywał przewozu bez zgłaszania importu oznaczało to, że wyznaczony będzie korytarz nieformalnego wywozu i trzeba było czekać, aż odprawa bez zgłaszania importu będzie mogła przejść. Oznacza to, że w ramach działalności grupy, w której działał J.J., dochodziło również do naruszania przepisów odnoszących się do przewozu towarów przez granicę. Samo zatem zgłoszenia przez Skarżącego do agencji celnej mogło nie odpowiadać rzeczywistości. Poza tym, co jeszcze raz należy podkreślić, organy podatkowe zwracając się do agencji celnych, uzyskałyby jedynie informację o zachowaniu warunków formalnych przy dokonywanych transakcjach. W żaden jednak sposób nie wpłynęłoby to na odmienną ocenę dokonanych transakcji. Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty skargi, koncentrujące się na wykazywaniu, że Dyrektor błędnie oraz w sposób niepełny ustalił stan faktyczny w zakresie ról marketingowych i handlowych pełnionych przez Skarżącego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor co do zasady nie kwestionował, że Skarżący nie podejmował działań promocyjnych w stosunku do marki M.2. Zakwestionowane jedynie zostało, że czynności te podejmowane były wobec podmiotów, transakcje z którymi uznane zostały za fikcyjne. Przede wszystkim Skarżącemu podmioty te zostały przekazane przez spółkę M. a w zasadzie przez J.J.. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, Skarżący na etapie dokonywanych transakcji nie kontaktował się bezpośrednio z tymi podmiotami, zaś warunki transakcji przedstawiane były przez J.J.. Trudno zatem mówić o typowej akcji marketingowej. Tym bardziej, że przed październikiem 2018 r. dostawy produktów były wykazywane przez spółkę M. bezpośrednio do I.Y. Powyższe przeczy również twierdzeniu Skarżącego, że J.J. nie radził sobie z obsługą transakcji eksportowych i to było m.in. powodem, dla którego przekazywał tych klientów firmie Skarżącego. Jak zasadnie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, było wprost przeciwnie. Przed rozpoczęciem handlu z firmami przekazanymi przez J.J., jak również - co warto podkreślić - po jej zakończeniu - to w firmie Skarżącego udział transakcji eksportowych stanowił znikomą wartość całej sprzedaży. Według danych zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do września 2018 r. (a więc przed przekazaniem) Skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej w kwotach od 786 zł do 6.296 zł miesięcznie, po czym w październiku 2018 r. wartość ta gwałtownie wzrosła do 1.544.840,00 zł. Również po przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę V. sp. z o.o. w 2020 r. sprzedaż eksportowa opiewała na kilkutysięczne kwoty. Natomiast - jak wynika z deklaracji VAT-7 składanych za analogiczne okresy rozliczeniowe przez M. wartość transakcji eksportowych tej firmy wynosiła miesięcznie od 208.025 zł do 2.180.370 zł. Z kolei, z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i zawartych w decyzjach wydanych dla J.J. za poszczególne miesiące 2016 r. oraz informacji pozyskanych z dostępnych mu baz danych wynika, że miał on obsługiwać w tym okresie transakcje eksportowe i WDT o wartości rzędu 10.000.000,00 do nawet 22.000.000,00 zł miesięcznie. Zatem twierdzenia Skarżącego, że obsługa tych transakcji była dla J.J. dużym problemem i stąd zrodziła się potrzeba zaangażowania firmy Skarżącego - należy uznać za niewiarygodne. Ponadto okoliczności, że J.J. nie radził sobie z obsługą transakcji eksportowych nie potwierdzili jego pracownicy. Wręcz przeciwnie, z ich zeznań wynika, że to on obsługiwał całość dostaw i wszystko kontrolował. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że błędnie ustalono, iż Skarżący nie był stroną zakwestionowanych transakcji z poszczególnymi podmiotami. We wcześniejszej części skargi wskazano szczegółowo, jakie okoliczności doprowadziły do uznania za prawidłowe ustaleń Dyrektora, który szczegółowo odniósł się do poszczególnych podmiotów. Za niezasadny uznać także należy zarzut opierający się na twierdzeniu, że Skarżący ponosił normalne ryzyko gospodarcze związane z zakwestionowanymi transakcjami. Jak już bowiem wcześniej wskazano, miał on zagwarantowane przez spółkę M. formalnie, bądź nieformalnie zapewnienie, że nie będzie dochodziła ona od niego należności, gdyby nie uzyskał zapłaty od przekazanych mu kontrahentów. Tak też było w rzeczywistości. Wszystkie sformułowane w skardze zarzuty, okazały się niezasadne. Niemniej jednak Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tego nie znalazł podstaw do wyeliminowania decyzji Dyrektora z porządku prawnego. Dotyczy to w szczególności zbadania prawidłowości stanowiska Dyrektora w zakresie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, co zostało przedstawione na stronach 6 – 12 zaskarżonej decyzji, jak również zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co zostało zaprezentowane na stronach 93 – 98. W konsekwencji Sąd stwierdza, że za prawidłowe uznać należy wywody Dyrektora w zakresie braku przedawnienia przedmiotowych zobowiązań oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.