I SA/Kr 1204/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]10..2020r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn; I. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 937 zł (dziewięćset trzydzieści siedem złotych).

W dniu 26.02.2019r. do organów podatkowych wpłynęło pismo W. D. stanowiące zawiadomienie o popełnieniu wykroczenia skarbowego ("czynny żal"). Do pisma dołączono zeznanie podatkowe SD-3 W. D. o nabyciu tytułem darowizny od syna środków pieniężnych w kwocie 464.537,00 zł oraz wydruk "Potwierdzenie przelewu", z którego wynika, iż w dniu 19.07.2018r. syn W. D., C. M. przekazał na rachunek bankowy matki kwotę 124.966 USD. W złożonym zeznaniu podatkowym określono wartość darowizny wynoszącą 464.537,50 zł oraz jako długi i ciężary wskazano polecenie darowania J. M.-F. kwoty 125.000 USD, wynikające z zawartej w dniu 19.07.2018r. umowy darowizny. Skarżąca na wezwanie organu złożyła kopię umowy darowizny z dnia 19.07.2018r. oraz kserokopię wydruku operacji przekazania i zaksięgowania na rachunku bankowym skarżącej kwoty 125.966 USD. Także na wezwanie przedłożono "Potwierdzenie przelewu" dokumentujące przekazanie środków finansowych z rachunku bankowego skarżącej na rachunek bankowy córki J. M.-F.: - z dnia 23.07.2018r. - kwota 271.129,50 zł (74.125 USD), - z dnia 23.08.2018r. - kwota 311.950,00 zł (85.000 USD), z dnia 30.10.2018r. - kwota 480.000,00 zł (127.703,73 USD),- z dnia 4.01.2019r. - kwota 37.171,00 zł (10.000 USD). J. M.-F. wyjaśniła, że kwota wynikająca z przedłożonych przelewów bankowych różni się od kwoty darowizny, ponieważ darowizna miała na celu zabezpieczenie środków w dłuższej perspektywie. Darowizna nie ma określonego terminu wykorzystania środków. Przelewy były wykonywane w miarę bieżących potrzeb związanych ze sprawami mieszkaniowymi. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że brak jest przesłanek do pomniejszenia wartości darowizny o wartość polecenia darczyńcy, jako ciężaru darowizny, stąd do podstawy opodatkowania przyjęto wartość darowizny wynoszącą 464.537,00 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku 9.637,00 zł właściwej dla I grupy podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...].06.2020r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 31.226,00 zł. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym skarżąca zarzuciła naruszenie; - przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, - art.890 § 1 zdanie 2 i art.893 Kodeksu cywilnego, - art.121, art.122 oraz art.124 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]10.2020r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż podstawę opodatkowania ustala się według stanu na dzień nabycia i wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, o czym stanowi przytoczony wyżej przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do ciężarów darowizny zalicza się m.in. polecenie, o ile zostało ono wykonane. W świetle powyższego zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, tak by podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn była równa zeru, jak również, przepisy ustawy nie dają podstawy do potrącenia, jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny). Co prawda przepis art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej nie precyzuje daty, w której dojść powinno do wykonania polecenia darczyńcy, to jednak nie jest to data dowolna, bowiem zapis ustawy jednoznacznie wskazuje, że ciężar to polecenie wykonane, a nie polecenie nałożone na obdarowanego. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania darowizny obciążonej poleceniem istotny jest fakt nałożenia polecenia przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny na wskazany w umowie cel oraz ustalenie, czy polecenie wydatkowania przekazanych w drodze darowizny środków pieniężnych zostało wydatkowane zgodnie z wolą darczyńcy, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewystarczający jest sam fakt nałożenia przez darczyńcę na obdarowanego polecenia. Konieczne jest wykonanie polecenia darczyńcy (por. wyroki WSA sygn. akt III SA/Wa 2822/18, I SA/G1 1069/19,1 SA/Bd 615/19,1 SA/Go 156/20, ISA/Łd 188/20). Wedle organu nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości fakt dokonania w dniu 19.07.2018r. darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 125.000,00 USD przez C. M. na rzecz matki W. D., jak również bezspornym jest powstanie z tego tytułu w ww. dacie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przedmiotowa darowizna została obciążona poleceniem, które w świetle cyt. wyżej art. 7 ust. 2 stanowi ciężar darowizny, podlegający odliczeniu od jej wartości. Organ wskazał na chronologiczne przedstawienie otrzymywanych przez skarżącą darowizn, zgłaszanie tych darowizn w organie podatkowym, zadysponowanie otrzymanymi kwotami darowizn na rzecz córki J. M. F., a także przedstawienie dokumentów, jakie J. M.-F. złożyła w organie podatkowym w związku z otrzymanymi przysporzeniami majątkowymi. Darowizny otrzymane od syna C. M., W. D. zgłaszała do organu podatkowego: 1/ umowa darowizny z dnia 19.07.2018r., darowizna 125.000 USD = 464.537,50 zł zeznanie podatkowe SD-3 złożone w dniu 26.02.2019r. (data nadania w urzędzie pocztowym: 22.02.2019r.), 2/ umowa darowizny z dnia 22.08.2018r., darowizna 39.971 USD = 148.416,00 zł zgłoszenie o nabyciu SD-Z2 złożone w dniu 26.02.2019r.(data nadania urzędzie pocztowym: 22.02.2019r.), 3/ umowa darowizny z dnia 26.10.2018r., darowizna 139.966 USD = 530.586,00 zł zgłoszenie o nabyciu SD-Z2 złożone w dniu 26.02.2019r.(data nadania w urzędzie pocztowym: 22.02.2019r.). W zeznaniu podatkowym, jako długi i ciężary wskazano ustanowione w umowie z dnia 19.07.2018r. polecenie darowania kwoty 125.000 USD J. M.-F.. Egzemplarz umowa darowizny zawartej na piśmie wpłynął do organu podatkowego 9.02.2019r. po uprzednim wezwaniu skarżącej do przedłożenia umowy sporządzonej w dniu 19.07.2018r. oraz dowodu wykonania polecenia. Ze znajdujących się w aktach sprawy (przedłożonych przez skarżącą) potwierdzeń przelewów wynika, że W. D. przekazywała otrzymane w darowiźnie kwoty na rachunek bankowy córki J. M.-F.: 1/ dnia 23.07.2018r. 74.125 USD (po przewalutowaniu 271.297,50 zł), 2/ dnia 23.08.2018r. 85.000 USD (po przewalutowaniu 311.950,00 zł), 3/ dnia 30.10.2018r. 127.703,73 USD (po przewalutowaniu 480.000,00 zł), 4/ 4.01.2019r. 10.000 USD (po przewalutowaniu 37.171,00 zł). Natomiast J. M.-F. otrzymane środki finansowe zgłosiła organowi podatkowemu w dniu 22.02.2019r.(data nadania w urzędzie pocztowym - data wpływu do urzędu skarbowego: 26.02.2019r.), składając deklaracje na formularzu SD-Z2, jako darowizny od matki, podając daty przelewów bankowych, jak daty powstania obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego żadna z kwot przekazanych na rzecz córki nie została zgłoszona w dniu 22.02.2019r. przez J. M.-F., jako nabycie tytułem polecenia darczyńcy od brata C. M.. Nie bez znaczenia jest również fakt, że otrzymane od syna darowizny wymienione w pkt 2 i 3 W. D. zgłosiła organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego dla celów skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podobnie postąpiła J. M.-F. zgłaszając darowizny od matki w terminie zakreślonym przez art.4a. Natomiast zgłoszenie darowizny z dnia 19.07.2018r. miało miejsce w dniu 22.02.2019r., co oznacza, że nie został zachowany termin uzasadniający skorzystanie przez obdarowaną ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ze złożonych przez J. M.-F. informacji SD-Z2 jednoznacznie wynika, że są to darowizny od matki (właściwe pola zostały oznaczono na druku SD-Z2), stąd nie można zaakceptować twierdzeń skarżącej o obciążeniu darowizny poleceniem na rzecz córki J. M. F.. Skoro było to nabycie tytułem polecenia darczyńcy to nic nie stało na przeszkodzie, aby takie nabycie zgłosić organowi podatkowemu wskazując w deklaracji SD-Z, jako tytuł nabycia polecenie, a jako zbywcę wskazać brata C. M.. Nie można także pominąć braku dowodów na wykonanie polecenia, pomimo wielokrotnego wzywania skarżącej przez organ I instancji. W aktach sprawy brak jest dowodu wykonania przez nią zgodnie z wolą darczyńcy polecenia o wartości 464.537,50 zł na rzecz córki jak również brak jest złożenia przez J. M.-F. informacji o nabyciu tytułem polecenia od brata. Twierdzenia przedstawione w piśmie z dnia 15.01.2020r. nie stanowią dowodu wykonania polecenia. Fakty wynikające ze złożonych dokumentów, daty ich złożenia, różnice w wartościach polecenia oraz wartości darowizny z dnia 19.07.2018r., kwoty darowizn otrzymanych od matki przez J. M. F. nie korespondują z treścią złożonych wyjaśnień przez skarżącą oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego u podstaw ww. wyjaśnień leży poszukiwanie rozwiązań dla celów uniknięcia opodatkowania z uwagi na uchybienie terminu do zgłoszenia darowizny otrzymanej w dniu 19.07.2018r. w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art.4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przywołany wyżej przepis stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...) oraz w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że darowizna lub polecenie na rzecz matki lub siostry (osób zaliczonych do tzw. grupy zerowej) korzysta na tych samych zasadach ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że nabywca spełni ustanowione w tym przepisie wymogi. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że umowa darowizny z dnia 19.07.2018r. była obciążona poleceniem darczyńcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania polecenia na wskazany przez darczyńcę cel (skarżąca nie przedłożyła w ww. kwestii dowodów pomimo wezwań organu podatkowego). Natomiast złożone do organu podatkowego informacje o nabyciu i wskazane w nich tytuły nabycia (darowizny), a w przypadku zgłoszonych przez J. M.- F. określenie skarżącej, jako darczyńcy i stopnia pokrewieństwa nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca z własnej inicjatywy darowała swojej córce określone w przelewach bankowych kwoty otrzymane od syna, natomiast nie zostały one przekazane w ramach polecenia darczyńcy C. M.. Darowizna z dnia 19.07.2018r. została zgłoszona organowi podatkowemu z uchybieniem terminu, o którym mowa w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pozostałe darowizny skarżąca zgłosiła z zachowaniem wszystkich wymogów zakreślonych przez ww. przepis. Stąd też wątpliwe i niewiarygodne jest powoływanie się na zawarcie w dniu 19.07.2018r. umowy obciążonej poleceniem darczyńcy, o równorzędnej co darowizna wartości. W skardze na powyższą decyzję W. D. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 187 § 1 w zw. i art. 122 OP poprzez dokonanie (błędnych) ustaleń faktycznych dotyczących treści umowy między skarżącą a C. M. w oparciu o niezebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, 2. art. 191 w związku z art. 122 OP poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że: a. darowizna C. M. na rzecz skarżącej z dnia 19 lipca 2018 r. nie była obciążona poleceniem na rzecz J. M.-F., b. przekazane przez skarżącą Jadwidze Morawskiej-Filak środki pieniężne w części nieprzekraczającej kwoty 125.000 USD stanowiły darowizny skarżącej dokonywane z jej własnej inicjatywy, a nie w wykonaniu polecenia obciążającego darowiznę otrzymaną od C. M., c. polecenie obciążające darowiznę C. M. na rzecz skarżącej z dnia 19 lipca 2018 r. nie zostało przez skarżącą wykonane, 3. art. 199a § 1 OP poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez skarżącą oraz C. M. w drodze pisemnej umowy, bez wystarczających podstaw faktycznych uzasadniających przyjęcie, że zgodny zamiar stron i cel czynności odbiega od treści oświadczeń woli zawartych w tym dokumencie. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest uzasadniona. Skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej.("o.p.") Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąćżadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do oceny treści umowy darowizny z 19.07.2018r. zawartej pomiędzy skarżącą, jako obdarowaną, a jej synem C. M., jako darczyńcą, w szczególności zaś do oceny, czy umowa ta zawierała polecenie obciążające darowiznę. Organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania polecenia na wskazany przez darczyńcę cel, zwłaszcza, że skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie dowodów. Natomiast złożone do organu podatkowego informacje o nabyciu i wskazane w nich tytuły nabycia (darowizny), a w przypadku zgłoszonych przez J. M.- F. określenie skarżącej, jako darczyńcy i stopnia pokrewieństwa nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca z własnej inicjatywy darowała swojej córce określone w przelewach bankowych kwoty otrzymane od syna, natomiast nie zostały one przekazane w ramach polecenia darczyńcy. Darowizna z dnia 19.07.2018r. została zgłoszona organowi podatkowemu z uchybieniem terminu, o którym mowa w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pozostałe darowizny skarżąca zgłosiła z zachowaniem wszystkich wymogów zakreślonych przez ww. przepis. Stąd też wątpliwe i niewiarygodne jest powoływanie się na zawarcie w dniu 19.07.2018r. umowy obciążonej poleceniem darczyńcy, o równorzędnej co darowizna wartości. Powyższe oceny i oparte na nich konstatacje organów są na obecnym etapie postepowania nieuprawnione i co najmniej przedwczesne. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że z treści przedmiotowej umowy darowizny wynika, iż darczyńca polecił obdarowanej przekazanie całości otrzymanej kwoty, lub jej równowartości w walucie polskiej, w drodze darowizny, Jadwidze Morawskiej-Filak. Organy rozstrzygające sprawę, mimo przyjęcia, że rzeczona umowa nie była obciążona poleceniem, nie przedstawiły dowodów jednoznacznie za tym ustaleniem przemawiających. Ich stanowisko w istocie zdaje się bazować na treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, jednak zastosowanie tego przepisu nastąpiło z przekroczeniem wyrażonych w nim reguł interpretacyjnych, gdyż zupełnie abstrahuje od oceny zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Trafnie zauważa skarżąca, że powyższa ocena organów, sprzeczna nie tylko z treścią samej umowy darowizny, ale i zeznania podatkowego skarżącej determinowana jest tezą o zamiarze uniknięcia opodatkowania z uwagi na uchybienie terminu do zgłoszenia darowizny. Jednak powyższe przypuszczenia organów nie są dla dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia wystarczające, a ich potwierdzenie lub wykluczenie wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zwłaszcza że nie wykazano przesłanek zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Oceniając materiał dowodowy zauważyć należy, że skarżąca wskazała na szereg darowizn dokonanych przez jej syna w okresie pomiędzy 19.07., a 26.10.2018r., które w podobnym czasie, sukcesywnie zostały niemal w całości przekazane córce w związku z jej potrzebami mieszkaniowymi, a co miało być konsekwencją rzeczywistej potrzeby gospodarczej, realizacją zamysłu przebywającego za na stałe za granicą darczyńcy, kierowanego wolą weryfikowania sposobu ich wydatkowania i uruchamiania przekazywanych środków w miarę powstających na bieżąco potrzeb. Organy winny zatem w powyższym kontekście ocenić, czy zasady doświadczenia życiowego przemawiają za przyjęciem, że wskazane darowizny, lub ich część mogły być obciążone poleceniem. Wedle uzasadnienia decyzji złożone do organu podatkowego informacje o nabyciu i określone w nich tytuły nabycia (darowizny), a w przypadku zgłoszonych przez J. M.- F. określenie skarżącej, jako darczyńcy i wskazanie stopnia pokrewieństwa nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca z własnej inicjatywy darowała swojej córce określone w przelewach bankowych kwoty otrzymane od syna, natomiast nie zostały one przekazane w ramach polecenia darczyńcy. Powyższych stwierdzeń, na obecnym etapie postępowania, nie sposób podzielić. Jak słusznie podnosi skarżąca sposób zgłoszenia określonych okoliczności w zeznaniu podatkowym nie zmienia rzeczywistego charakteru i znaczenia prawnego wiodących dla wyniku sprawy zaszłości, zwłaszcza nie determinuje rzeczywistej treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącą, a jej synem. Tym bardziej wpływu na ocenę tej czynności mieć nie może zgłoszenie darowizny przez J. M.-F., zwłaszcza że w świetle Kodeksu cywilnego charakter polecenia i sposób jego wykonania przez obdarowanego są w istocie dowolne. Wykonanie polecenia może zatem nastąpić także w drodze darowizny. Odrzucić należy przy tym stanowisko, jakoby wykonanie polecenia musiało nastąpić w drodze jednego przelewu odpowiadającego ściśle kwocie polecenia. Wymogu takiego, jak trafnie podnosi skarżąca, nie formułuje żaden przepis prawa. Żaden przepis nie limituje także czasowo wykonania polecenia, stąd dla jego realizacji możliwe było przekazanie pieniędzy kilkoma przelewami. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie dotyczące niewykazania przez skarżącą realizacji polecenia. Doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 p. 1 "c" ustawy o p.p.s.a. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie, w oparciu o przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wskazania, ocena charakteru prawnego umowy darowizny z 19.07.2018r., zwłaszcza przez pryzmat ustalenia, czy w umowie tej określone zostało dla obdarowanej polecenie, czy zostało ono wykonane, a w konsekwencji czy zrealizowane zostały przesłanki do pomniejszenia wartości darowizny o wartość polecenia darczyńcy, jako ciężaru darowizny. Powyższe winno nastąpić po stosownym uzupełnieniu postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 1 ustawy o p.p.s.a.