I SA/Kr 219/26

|Sygn. akt I SA/Kr 219/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2026 r., sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].613.1.3.2024.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala.

Sygn. akt I SA/Kr 219/26. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta decyzją z dnia 12.04.2019r. nr 1209-SPV1.4103.92-96.2018 określił F. Sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2015r. Ww. decyzja została doręczona w dniu 23.04.2019r. w trybie art. 149 O.p. Od decyzji ww. spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 18.11.2019r. nr 1201-IOV-1.4103.58.2019.20 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została odebrana osobiście przez Skarżącego w dniu 26.11.2019r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w dniu 7.12.2020r. wydał decyzję nr 1209-SEW.4123.29.2020.28 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Ww. decyzja została odebrana osobiście przez skarżącego w dniu 23.12.2020r. Od decyzji skarżący nie wniósł odwołania. W dniu 30.04.2024r. (data wpływu) skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dn. 7.12.2020 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W złożonym wniosku wniósł również o przeprowadzenie dowodów: 1) z akt postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku VAT spółki za ww. okresy 2015r., w szczególności z dokumentu w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji na okoliczność nieskutecznego doręczenia przesyłki zawierającej tę Decyzję niepełnoletniemu synowi prezesa zarządu spółki 2) z dokumentów dotyczących J.K., na okoliczność, że w momencie odbioru ww. przesyłki nie był pełnoletni, a więc nie można mu było doręczać tej przesyłki oraz na okoliczność powodów przebywania w domu i jego sytuacji osobistej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po uprzednim uzupełnieniu braków ww. wniosku i przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 8.07.2024r. nr 1201-IEW- 1[1].613.1.4.2024.20, działając na podstawie art. 248§3 w zw. z art. 247§1 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 7.12.2024r. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając decyzji naruszenie art. 247§1 pkt 3 w zw. z art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. przez sprzeczną z tymi przepisami odmowę stwierdzenia nieważności decyzji US. Jednocześnie wniósł "o uchylenie decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji US - zgodnie z wnioskiem strony". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpoznając sprawę ponownie wyjaśnił na wstępie zaskarżonej decyzji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247§1 O.p. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość wycofania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisie. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, decyzji organu administracyjnego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestionowana decyzja według stanu faktycznego i prawnego w dniu jej wydania, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności takiej decyzji, nie prowadzi dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana kwestionowana decyzja. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Organ podkreślił także, że z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika także, iż organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności, a nie jedynie w przedmiocie stwierdzenia lub niestwierdzenia jednej z przestanek nieważności, a zatem nawet, gdyby wskazania konkretnej wady decyzji dokonała strona, to i tak organ nie może ograniczać się tylko do jej badania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ działając w I instancji prawidłowo w pierwszej kolejności dokonał oceny podniesionej we wniosku przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p., polegającej na wydaniu w dniu 7.12.2020r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie ww. decyzji pomimo niedoręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.04.2019r. W tym miejscu organ stwierdził, że skarżącemu umknęła fundamentalna dla sprawy okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej i wydania decyzji, wobec której formułuje zarzut nieważności, po uprzednim ostatecznym zakończeniu postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, toczącego się na skutek odwołania F. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.04.2019r. To właśnie kończąca to postępowanie odwoławcze ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18.11.2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.04.2019r. stanowiła podstawę orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2015r., a w szczególności podstawę oceny pod kątem daty i skuteczności jej doręczenia w aspekcie zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. Jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzja została odebrana przez niego osobiście w dniu 26.11.2019r. Postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za okres objęty ww. decyzją zostało wszczęte w dniu 3.11.2020r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.10.2020r., a kwestionowana obecnie przez skarżącego w trybie nadzwyczajnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, kończąca to postępowanie została wydana w dniu 7.12.2020r. i osobiście odebrana przez skarżącego w dniu 23.12.2020r. W tym stanie rzeczy jako nieuzasadniony organ ocenił zarzut jakiegokolwiek naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, a tym bardziej formułowany przez skarżącego zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. przy wydawaniu decyzji w dniu 7.12.2020r. Mając wiedzę i świadomość tego rodzaju nieprawidłowości i naruszenia, za całkowicie niewytłumaczalny uznać należy brak zaskarżenia w trybie zwykłym (odwoławczym) podważanej obecnie ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, szczególnie w sytuacji, gdy została ona przez Skarżącego osobiście odebrana w dniu 23.12.2020r. Organ podkreślił, że funkcję Prezesa Zarządu spółki skarżący pełni od dnia 26.11.2014r., tj. od dnia podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki uchwały nr 2 w sprawie powołania skarżącego na funkcję Prezesa jej Zarządu - do dnia dzisiejszego. A zatem niezrozumiałym jest ujawnienie i podnoszenie dopiero teraz w trybie nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności okoliczności odebrania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.04.2019r. przez osobę niepełnoletnią. Decyzja ta została przez spółkę reprezentowaną przez skarżącego zaskarżona w trybie zwykłego postępowania odwoławczego i na żadnym jego etapie okoliczność ta, a w ślad za nią zarzut nieskutecznego jej doręczenia nie został przez Skarżącego podniesiony. Wiedzę o tej okoliczności posiadał tylko skarżący i na dzień orzekania przez organ odwoławczy był jedyną osobą, która taką wiedzą mogła dysponować i ją ujawnić. Merytoryczne rozpoznanie każdego odwołania i sprawy poprzedza dokonywana przez organ odwoławczy z urzędu wstępna ocena sprawy pod kątem daty i skuteczności doręczenia skarżonej decyzji oraz zachowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w dacie wydawania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności i niniejszym odwołaniem - wobec wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ostatecznej merytorycznej - a więc ocenionej uprzednio jako prawidłowo doręczoną w dniu 26.11.2019r. - decyzji z dnia 18.11.2019r. był tymi ustaleniami (co do skutecznego wejścia do obrotu prawnego tej decyzji) związany i nie miał podstaw, a przede wszystkim także wiedzy, by te ustalenia podważać i to w odrębnym postępowaniu, którego celem nie jest ponowna weryfikacja decyzji, ocenionej już przez właściwy organ w służącym temu dwuinstancyjnym postępowaniu, tzw. wymiarowym. Stanowisko co do braku podstaw do podważania ustaleń co do prawidłowości wydania i doręczenia decyzji tzw. wymiarowej w trybie stwierdzenia nieważności znalazło również potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzji z dnia 26.06.2024r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18.11.2019r., utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16.09.20204r. Gdyby nawet wątpliwości w takim zakresie istniały, to słusznie, w ocenie organu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu tych decyzji wskazuje, że w okresie gdy prowadzone było postępowanie odwoławcze zakończone decyzją, w odniesieniu do której spółka wniosła o stwierdzenie nieważności istniały rozbieżności i wątpliwości co do interpretacji przepisów dotyczących doręczeń, w szczególności wpływu ewentualnie wadliwego doręczenia decyzji na jego skuteczność i funkcjonowanie tak doręczonej decyzji w obrocie prawnym. Do usunięcia tych rozbieżności w poglądach orzecznictwa konieczne było powzięcie uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.03.2022r. sygn. I FPS 4/21. Organ zaznaczył, że gdyby nie było rozbieżności w orzecznictwie w tym zakresie, nie byłoby potrzeby przedstawiania zagadnienia prawnego przez zwykły skład do składu siedmiu sędziów NSA w celu podjęcia uchwały. Skarżący niesłusznie kwestionuje odwołanie się przez organ do tego rodzaju uchwały, tj. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. I FPS 4/21, twierdząc, że nie dotyczy ona sytuacji jaka miała miejsce w sprawie (brak doręczenia przedstawicielowi spółki, a w to miejsce doręczenie osobie trzeciej - małoletniemu dziecku prezesa zarządu). Ww. uchwała rozstrzygnęła istniejący od lat spór w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii skutków wadliwego, aczkolwiek w ocenie jednego z przeważających nurtów orzeczniczych, możliwego do uznania za skuteczne takiego rodzaju doręczenia, w sytuacji niewystąpienia ujemnych skutków procesowych dla strony, np. w sytuacji wniesienia w terminie odwołania. W ocenie organu z taką sytuacją z pewnością mieliśmy do czynienia w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.04.2019r., od której w terminie wniesiono i merytorycznie rozpoznano odwołanie. Na dzień orzekania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nawet w przypadku powzięcia wiedzy co do wątpliwości w zakresie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 12.04.2019r., kierując się dominującą wówczas linią orzeczniczą, miał podstawy przyjąć, że ww. decyzja została faktycznie i skutecznie doręczona, a strona nie utraciła gwarancji procesowych do merytorycznego rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie dominuje stanowisko, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Zatem nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Z sytuacją podobną, a więc rozbieżności w orzecznictwie doszukać się można również w kwestii powinności i legitymacji organu prowadzącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego podmiotu, wynikające z wydanej w innym postępowaniu (niejednokrotnie przez inny organ) decyzji tzw. wymiarowej, a w szczególności w kwestii granic oceny skuteczności, prawidłowości doręczenia takiej decyzji, wyznaczonych przepisem art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.12.2015r. sygn. akt I FSK 1349/14 "nie można zgodzić się z autorem kasacji, zdaniem którego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". Mając na uwadze przywołane powyżej stanowisko sądów administracyjnych, a także mając świadomość funkcjonowania w obrocie prawnym innej interpretacji art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p., organ stwierdził, że nie sposób ocenić postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta jako rażąco naruszającego ten przepis prawa. Poddanie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta pełnej i merytorycznej ocenie organu odwoławczego w toku odrębnie prowadzonego przez właściwy organ postępowania odwoławczego, potwierdzało skuteczność i prawidłowość jej doręczenia. Za nieznajdujące uzasadnienia w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy organ uznał zatem zarzut naruszenia art. 247§1 pkt 3 w zw. z art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. Nie można też Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie czynić zarzutu nieuzasadnionego powoływania się na decyzję tego organu z dnia 26.06.2024r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18.11.2019r. zważywszy chociażby na fakt, że w oparciu o tę ostateczną decyzję, a w szczególności ostatecznie potwierdzone kwoty należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wydał w dniu 7.12.2020r. decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki F. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Podsumowując organ stwierdził, że organ podatkowy I instancji - zważywszy na nadzwyczajny tryb wzruszania ostatecznych decyzji i wynikające z tego tryby szczególne zasady postępowania ograniczone wyłącznie do badania przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247§1 O.p. - prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie ocenił z zachowaniem reguł tej oceny. Wnioski, które wywiódł ten organ uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 247§1 pkt 3 w zw. z art. 108§2 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 220§1 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i art. 149§ 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne Spółki, w sytuacji gdy nie zakończyło się postępowanie podatkowe Spółki dotyczące wymiaru tych zobowiązań podatkowych, 2. art. 47 Karty Praw Podstawowych (KPP), art. 123§1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o rozpoznanie skargi łącznie ze skargą na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16.09.2024r. nr 1201-24-116515, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej (wydanej przez ten organ) w odniesieniu do spółki. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował pogląd, w tym wyrażany w judykaturze, że osoba trzecia w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności nie może podnosić merytorycznych zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki oraz to, że osoba trzecia nie może kwestionować faktu skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej i jej nieistnienia w obrocie. Wyrokiem z 22.01.2025 r., sygn. akt I SA/Kr 817/24 Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. W jego ocenie, na gruncie badanej sprawy doręczenie decyzji niepełnoletniemu synowi prezesa zarządu spółki wywołało ujemne skutki procesowe w postaci obalenia domniemania tzw. doręczenia zastępczego w trybie art. 149 o.p. Skoro bowiem decyzja został doręczona osobie, która nie była dorosła, to należy przyjąć, że dokonane doręczenie było nieskuteczne, a tym samym, że decyzja z 12 kwietnia 2019 r. w ogóle nie weszła do obrotu i jest decyzją nieistniejącą, wobec czego strona nie nabyła prawa do wniesienia odwołania, zaś termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczął swego biegu. Sąd I instancji wskazał także, że w realiach sprawy WSA w Krakowie, wyrokiem z 22 stycznia 2024 r., I SA/Kr 846/24, uchylił decyzję Dyrektora IAS z 16 września 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektor IAS, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015 r. Sąd w pisemnych motywach tego wyroku wskazał, że Dyrektor IAS, rozpoznał odwołanie wniesione od decyzji, której nie doręczono podatnikowi (tj. spółce) zatem odmowa stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego, który rozpoznał odwołanie od decyzji, którą nie można uznać za prawidłowo doręczoną, kwalifikowało działanie organu odwoławczego jako rażąco naruszające prawo, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Konsekwentnie Sąd I instancji uznał, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r., wydanej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, była wadliwa, gdyż nie uwzględniała okoliczności braku doręczenia decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1 lit. a o.p., a która ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 14.01.2025 r., sygn. akt III FSK 587/25 uchylił zaskarżony wyrok i zasądził od skarżącego na rzecz kasatora koszty postepowania. W ocenie NSA jakkolwiek w wyroku z 22 stycznia 2024 r., I SA/Kr 846/24, przesądzono o wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., to jednak wydanie tego orzeczenia nie skutkowało definitywnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. Co więcej, według informacji posiadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, wyrokiem z 21 stycznia 2026 r., I FSK 1175/25, NSA uchylił ww. wyrok z 22 stycznia 2024 r. i oddalił skargę spółki. Konsekwentnie przyjąć należy, że skoro nie nastąpiło stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r., i akty te – zarówno w momencie wszczęcia i zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, jak i w czasie orzekania przez Sąd I instancji – pozostawały w obrocie prawnym, to brak było podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r. została wydana z rażącym (oczywistym) naruszeniem prawa, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. o.p. Z uwagi na powyższe, wobec jednoznacznego wskazania, że w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 7 grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika US nie istnieje możliwość badania kwestii doręczenia decyzji tego organu z 12 kwietnia 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje postaw do rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej zasadzających się na ocenie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z 12 kwietnia 2019 r. (zarzuty sformułowane w pkt 2 ppkt a, b, d oraz w pkt 3). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 14 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 587/25. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. W konsekwencji wywieść należy, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV o.p. tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest jedną z instytucji umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Przy czym wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. W przepisach o.p. nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie wady powodujące nieważność aktu. I tak, w myśl art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wskazane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. W doktrynie wskazuje się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (zob. np. wyroki NSA z: 27 sierpnia 2024 r., III FSK 1013/23; 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17). Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska – tj. uznanie, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego – stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rażące naruszenie prawa wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Również sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13). Co istotne, przedmiotem postępowania na gruncie omawianego unormowania nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1341/12). Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4512/21). Jak już bowiem wskazano powyżej, w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że decyzje Dyrektora IAS nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie. Wiodąca jest okoliczność, że prawidłowość wskazanej decyzji wymiarowej podlegała badaniu w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r., która to nadal pozostaje w obrocie prawnym. Podstaw do wzruszenia zaskarżonych decyzji nie daje ani art. 247 § 1 o.p., ani też art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd jest zobowiązany stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Artykuł 247 § 1 o.p. nakazuje poszukiwanie istotnych wad tkwiących w samej decyzji ostatecznej, natomiast art. 135 p.p.s.a. odnosi się do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Tymczasem w odniesieniu do decyzji zapadłych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki oraz decyzji podjętej wobec członka zarządu spółki w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe tej spółki – nie sposób uznać, że są to akty wydane w postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (brak tożsamości podmiotowo-przedmiotowej). Zaakcentować także należy, że na gruncie badanej sprawy zasadności skargi nie można też upatrywać, ani w wyroku TSUE z 25 lutego 2025 r., C-277/24, ani w okoliczności, że WSA w Krakowie, wyrokiem z 22 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Kr 846/24, uchylił decyzję Dyrektora IAS z 16 września 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektor IAS, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015 r. W zakresie pierwszej z powyżej wskazanych kwestii wskazać należy, że w ww. wyroku z 25 lutego 2025 r. TSUE stwierdził, iż "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". Orzeczenie to wskazuje zatem na możliwość zgłoszenia zastrzeżeń co do prawidłowości postępowania wymiarowego również w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej (tj. w ramach następczo prowadzonego postępowania zwykłego), a w niniejszym przypadku z takim postępowaniem nie mamy do czynienia. Ponadto zauważenia wymaga, że skarżący nie tylko aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec spółki postępowaniu wymiarowym (m.in. odebrał skierowaną do spółki decyzję Dyrektora IAS, która nie została zaskarżona), ale także – w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w ramach którego w ogóle nie podnosił kwestii nieprawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. W odniesieniu do drugiej z kwestii wskazać trzeba, że jakkolwiek w wyroku z 22 stycznia 2024 r., I SA/Kr 846/24, przesądzono o wadliwości doręczenia decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., to jednak wydanie tego orzeczenia nie skutkowało definitywnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r. Co więcej, według informacji posiadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu, wyrokiem z 21 stycznia 2026 r., I FSK 1175/25, NSA uchylił ww. wyrok z 22 stycznia 2024 r. i oddalił skargę spółki. Konsekwentnie przyjąć należy, że skoro nie nastąpiło stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2019 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika US z 12 kwietnia 2019 r., i akty te – zarówno w momencie wszczęcia i zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, jak i w czasie orzekania przez sąd – pozostawały w obrocie prawnym, to brak było podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r. została wydana z rażącym (oczywistym) naruszeniem prawa, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. o.p. Z uwagi na powyższe, w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 7 grudnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika US nie istnieje możliwość badania kwestii doręczenia decyzji tego organu z 12 kwietnia 2019 r. Wobec ocen prawnych przedstawionych w wyroku NSA z 14.01.2025 r., sygn. akt III FSK 587/25, sąd pominął wniosek skarżącego o wystąpienie do TSUE z pytaniami sformułowanymi w piśmie z 25.05.2026 r., tym bardziej, że przedstawione we wniosku kwestie były przedmiotem ocen NSA dokonanych przez pryzmat wyroku TSUE z 25 lutego 2025 r., C-277/24. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)