I SA/Kr 374/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Borys Marasek Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2026 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.24.2024.18 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.24.2024.18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 31 lipca 2024 r. nr 1209-SEW.4123.2.2024.43, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E.S. (dalej również jako: Strona, Skarżąca) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki C. sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 5.002.978,50 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Spółka C. sp. z o. o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie w wysokości: za maj 2019 r. – 170.360,00 zł; za czerwiec 2019 r. – 38.592,00 zł; za lipiec 2019 r. – 107.329,00 zł; za wrzesień 2019 r. – 82.931,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2019 r. – 55.535,00 zł. Ww. zadeklarowane zobowiązania podatkowe zostały przez Spółkę C. sp. z o. o. częściowo zaspokojone: - za maj 2019 r. w dniu 22 lipca 2019 r. w wysokości 37 zł, w dniu 26 czerwca 2019 r. w wysokości 170.027,00 zł; - za czerwiec 2019 r. w dniu 25 lipca 2019 r. w wysokości 38.592,00 zł; - za lipiec 2019 r. w dniu 26 sierpnia 2019 r. w wysokości 107.329,00 zł; - za wrzesień 2019 r., w dniu 25 października 2019 r. w wysokości 82.931,00 zł. W następstwie przeprowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kontroli celno - skarbowej i przekształcenia jej w postępowanie podatkowe Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022.64, UNP: 428000-22-127952 określił Spółce: 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: maj 2019 r. w kwocie 413.114,00 zł; czerwiec 2019 r. w kwocie 458.010,00 zł; lipiec 2019 r. w kwocie 905.198,00 zł; sierpień 2019 r. w kwocie 717.025,00 zł; wrzesień 2019 r. w kwocie 749.943,00 zł; 2. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) za: maj 2019 r. w wysokości 893.373,00 zł; czerwiec 2019 r. w wysokości 257.087,00 zł; lipiec 2019 r. w wysokości 489.064,00 zł; 3. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. odpowiadające 100% kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za: maj 2019 r. w wysokości 1.136.128,00 zł; czerwiec 2019 r. w wysokości 676.505,00 zł; lipiec 2019 r. w wysokości 1.286.933,00 zł; sierpień 2019 r. w wysokości 772.561,00 zł; wrzesień 2019 r. w wysokości 611.477,00 zł. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie decyzją nr 428000-COP2.4103.4.2023.13 UNP: 428000-23-06621 z dnia 30 czerwca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 749.891,00 zł, - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za wrzesień 2019 r. i ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 611.425,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ww. decyzja została doręczona w dniu 14 lipca 2023 r. i stała się ostateczna. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Sz 474/23, uchylił ww. ostateczną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 roku w łącznej wysokości 4.483.552,00 zł, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Od wyroku wniesione zostały skargi kasacyjne organu i Spółki. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w zakresie objętym zaskarżoną decyzją w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, wystawił w dniu 3 sierpnia 2023 r. tytuły wykonawcze: nr 1209-723.696899.2023 - dot. zobowiązania podatkowego VAT za miesiące 06-08/2019; nr 1209-723.696781.2023 - dot. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 VAT za miesiące 05-07/2019. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta umorzył postępowanie egzekucyjne: - postanowieniem nr 1209-SEE.7113.4.48.2024.6 z dnia 11 stycznia 2024 r. w zakresie dotyczącym tytułu wykonawczego nr 1209- 723.696899.2023; - postanowieniem nr 1209-SEE.7113.4.48.2024.3 z dnia 11 stycznia 2024 r. w zakresie dotyczącym tytułu wykonawczego nr 1209-723.696781.2023. 2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. nr 1209-SEW.4123.2.2024.3 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej tj. byłego prezesa zarządu, za zaległości Spółki C. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2019 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta – decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. nr 1209-SEW.4123.2.2024.43 – orzekł o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz za odsetki wyliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji za: - czerwiec 2019 r. (termin płatności 25 lipca 2019 r.) w wysokości 146 920,88 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 76 298,00 zł; - lipiec 2019 r. (termin płatności 26 sierpnia 2019 r.) w wysokości 905 198,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 463 734,00 zł; - sierpień 2019 r. (termin płatności 25 września 2019 r.) w wysokości 717 025,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 362 618,00 zł; oraz z tytułu zobowiązania o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz odsetki wyliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji za: - maj 2019 r. (termin płatności 25 czerwca 2019 r.) w wysokości 893 373,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 469 816,00 zł; - czerwiec 2019 r. (termin płatności 25 lipca 2019 r.) w wysokości 257 087,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 133 509,00 zł; - lipiec 2019 r. (termin płatności 26 sierpnia 2019 r.) w wysokości 381 735,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 195 563,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 101,62 zł. 3.1. Pismem z dnia 27 sierpnia 2024 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 205 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), a także gwarantowanej przez prawo Unii Europejskiej: zasady proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony poprzez niezapewnienie Stronie środka do skutecznego zakwestionowania ustaleń i ocen poczynionych wcześniej w postępowaniu, w którym zapadła decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1- 2.4103.1.2022 z dnia 16 grudnia 2022 roku utrzymana i zmieniona w części decyzją organu odwoławczego nr 428000-COP2.4103.4.2023 z dnia 30 czerwca 2023 roku, co do istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w tej decyzji organu podatkowego ostatecznej ale nie prawomocnej, wydanej uprzednio bez udziału Strony, która to decyzja stanowi podstawę określenia wysokości zaległości podatkowej Spółki, za którą solidarną odpowiedzialność ma ponosić Strona, 2. art. 192 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych przez Organ w uzasadnieniu decyzji, a wywiedzionych z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022 z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymanej i zmienionej w części decyzją Organu odwoławczego nr 428000- COP2.4103.4.2023 z dnia 30 czerwca 2023 r., podczas gdy Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów na podstawie których została wdana ta decyzja, nie ma także nawet wglądu do tych dowodów, 3. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 18 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej: "ksh") i art. 116 § 2 O.p., polegającego na błędnej interpretacji art. 116 § 2 O.p. i przyjęciu, że dla "pełnienia obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. istotne jest faktyczne pełnienie obowiązków, a nieistotne jest posiadanie formalnego uprawnienia do ich pełnienia, skutkującej przyjęciem, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki do dnia 30 września 2019 roku, podczas gdy prawidłowa interpretacja polegać powinna na przyjęciu, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w danym okresie, które Strona utraciła dnia 30 kwietnia 2019 r. na skutek prawomocnego wyroku skazującego za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh, 4. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 2a O.p. poprzez dokonanie błędnej i sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario, niekorzystnej dla Strony wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", skutkującej przyjęciem, że Strona do dnia 30 września 2019 r. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., w związku z powyższym zachodzą przesłanki do orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w orzecznictwie występuje pogląd, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w danym okresie, 5. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 120 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nie poczynieniu prawidłowych ustaleń w zakresie okresu czasu w jakim Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, 6. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie skutkujące naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za nieistniejące zaległości podatkowe Spółki, zawyżenie w decyzji zaległego zobowiązania Spółki oraz odsetek za zwłokę, 7. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 11 ust 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 498, dalej: "p.u."), polegającego na ich błędnej interpretacji: a) pomijającej, że z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1a p.u. wynika, iż reguluje on domniemanie niewypłacalności, które może zostać obalone, a Strona powoływała się na regulowanie zobowiązań i płynność finansową Spółki w okresie do 30 września 2019 r. i złożyła na tę okoliczność szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenia Organ bezzasadnie odmówił, b) pomijającej, że z powszechnej wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. wynika, iż dla zaistnienia stanu niewypłacalności wymagana jest wielość wierzycieli, a Organ ustalił jednego wierzyciela Spółki – Skarb Państwa, co skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, mimo ustalenia jedynie jednego wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa, jak również, mimo że Spółka była wypłacalna i miała płynność finansową, w okresie za który orzeczono odpowiedzialność Strony, a nieznaczna zaległość stanowiła świadczenie uboczne, 8. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., polegającego na ich błędnej interpretacji, w tym błędnej interpretacji pojęcia "czasu właściwego" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz pojęcia "wymagalnych zobowiązań" w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. i przyjęciu, że przez wymagalne zobowiązania pieniężne badane na potrzeby oceny niewypłacalności Spółki, rozumieć należy zaległości ze zobowiązań oraz odsetek od nich, określonych decyzją wymiarową wydaną po wygaśnięciu mandatu Strony, w postępowaniu, w którym Strona nie brała udziału, w tym zaległości ze zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT i dodatkowego zobowiązania, podczas gdy zobowiązania te do czasu wydania decyzji wymiarowej nie są wymagalne i wykonalne, organ nie może ich przymusowo egzekwować ani nawet żądać ich zapłaty, a interpretacja Organu nadto prowadzi do sytuacji gdzie członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, mimo że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, spółka była niewypłacalna, 9. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. polegającego na błędach w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujących wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji – szeregiem nieprawidłowości związanych z ustaleniem zaległości Spółki, które to prawidłowo ustalone zaległości Spółki (1) powinny podlegać ocenie w przedmiotowej sprawie w zakresie niewypłacalności Spółki, (2) powinny zostać skonfrontowane z posiadanymi przez Spółkę środkami na pokrycie zaległych i bieżących zobowiązań w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, a to bezpodstawnym powoływaniem się na zaległości nieistniejące bo: (1) uregulowane, (2) powstałe i wymagalne po tym, gdy Strona przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki i odsetek od nich, co skutkowało bezzasadnym stwierdzeniem, że Spółka w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, popadła w stan niewypłacalności oraz orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 10. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. polegającego na nie poczynieniu ustaleń w zakresie popadnięcia przez Spółkę w stan niewypłacalności w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, w tym ustaleń w zakresie prawidłowego określenia ewentualnej daty powstania stanu niewypłacalności – Organ poprzestał na zsumowaniu zaległości podatkowych z różnych tytułów (w tym uwzględniając kwoty w nieprawidłowej wysokości), co jednak świadczy wyłącznie o zobowiązaniach nadających się do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (jeden wierzyciel), a nie o wystąpieniu stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u., nie ustalając, czy Spółka faktycznie utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli, co skutkowało nieustaleniem w Decyzji rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a dalej bezzasadnym uznaniem wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 11. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna choć materiał dowodowy jest niekompletny aby dokonać takich ustaleń, a sposób działania organu egzekucyjnego pozbawił Spółkę udziału w postępowaniu egzekucyjnym, które przeprowadzone zostało nieprawidłowo, czynności podejmowane były nieskutecznie, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji oraz uznaniem wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 12. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki choć: Strona w tym czasie ciężko chorowała, Spółka nie kwalifikowała się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności nie była niewypłacalna, zachowywała płynność finansową, regulowała zobowiązania, Strona pozbawiona została możliwości kwestionowania zobowiązania objętego decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022 z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymaną i zmienioną w części decyzją organu odwoławczego nr 428000- COP2.4103.4.2023 z dnia 30 czerwca 2023 r., co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w Decyzji oraz uznaniem niewystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 13. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że wobec wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w dniu 23 lipca 2019 r. (czemu Strona zaprzecza), żeby dochować terminu zgłoszenia wniosku we właściwym czasie Strona jako prezes zarządu Spółki, powinna złożyć go najpóźniej do 22 sierpnia 2019 r., podczas gdy Strona od 30 kwietnia 2019 r., tj. od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], ex lege na podstawie art. 18 § 2 ksh utraciła ona prawo pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu spółki, a zatem wraz z orzeczeniem omawianego zakazu utraciła prawne możliwości wykonywania obowiązków członka tego organu, a jej działania nie mogły być traktowane jako działania spółki, którą miałaby ona reprezentować, i za którą miałaby działać, jako prawidłowo umocowany jej organ, wobec czego należy uznać, że prawidłowo wykazała ona, że nawet gdyby konieczne było złożenie wniosku o upadłość (czemu Strona zaprzecza) w czasie gdy – zdaniem Organu – faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu, tj. w okresie od 1 maja 2019 r. do 30 września 2019 r., to niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; 14. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, skutkującej wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji w zakresie: a) orzeczenia obowiązku zapłaty zobowiązania nieistniejącego i odsetek od zobowiązania nieistniejącego, b) nieprawidłowego ustalenia, że Spółka nie miała wystarczających środków na zaspokajanie wierzytelności, pominięciu, że Spółka miała płynność finansową w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, c) nieprawidłowego stwierdzenia, że Organ ustalił najwcześniejszą i drugą zaległością Spółki były zobowiązania z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek CIT za 2019 roku, d) nieprawidłowego ustalenia, że Spółka w okresie pełnienia funkcji przez Stronę popadła w stan niewypłacalności, w tym pominięcie w ocenie, że Organ ustalił jedynie jednego wierzyciela Spółki, e) nieprawidłowego ustalenia w jakim okresie Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki, f) nieprawidłowości i niekompletność w ustalaniach dotyczących bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, g) podawania przez Organ, że stwierdzone zostało, iż Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, h) pominięcia stwierdzonej w dokumentacji medycznej niezdolność Strony do pracy, która miała miejsce od 21 marca 19 kwietnia 2019 r. oraz później z racji typu schorzenia na jakie cierpiała Strona, 15. art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p., polegającego na niezebraniu przez Organ całego materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i niedokonaniu oceny sprawy na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, ale z pominięciem kompletnych ustaleń dotyczących sytuacji faktycznej i finansowej Spółki, jej ogólnej kondycji finansowej, płynności finansowej, bez poczynienia których nie jest możliwa obiektywna ocena stanu niewypłacalności Spółki, warunkującego prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, w także naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego, 16. art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez Stronę dowodu: z opinii biegłego, z przesłuchania świadka M.P., z dokumentacji banku [...], a tym samym niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dokonanie oceny sprawy na podstawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, 17. art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i świadka M.P., względnie nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, niedokonanie powtórnego wezwania Strony i świadka celem ich przesłuchania pomimo uprzedniego usprawiedliwienia przez nich nieobecności na pierwszym wyznaczonym terminie przesłuchania, niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów, 18. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niekompletny, nieprzekonujący, bowiem uzasadnienie nie wyjaśnia przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia, nie konfrontuje twierdzeń Strony zawartych w złożonych pismach, w tym choćby w zakresie interpretacji pojęcia okresu pełnienia obowiązków członka zarządu, uzasadnienie nie podaje powodów dla których w zaległości określonej na kwotę 9.306.463,68 zł ujęto zobowiązania nieistniejące, pochodzące z okresów po okresie, gdy Strona bezspornie nie pełniła już obowiązków członka zarządu oraz odsetek od nich, co uniemożliwia kontrolę instancyjną, a Stronie skuteczną obronę swoich praw. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z: - opinii biegłego specjalisty z zakresu rachunkowości (księgowości) i finansów na fakt czy w okresie od 1 stycznia do 30 września 2019 r., a jeśli tak kiedy dokładnie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy funkcję członka zarządu pełniła wtedy Skarżąca, w okresie od 1 stycznia do 30 września 2019 r., a jeśli tak kiedy dokładnie Spółka stała się niewypłacalna oraz czy nastąpiło to w czasie, kiedy funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca, czy i kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne, czy w przypadku w którym wniosek złożony byłby w terminie lub otwarto by postępowanie restrukturyzacyjne nastąpiłoby zaspokojenie wierzytelności w całości, bądź też w części, a wówczas do jakiej kwoty, na fakt stanu majątkowego Spółki w okresie w okresie od 1 stycznia do 30 września 2019 r., w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącą oraz w dacie, z którą należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości - czy Spółka dysponowała środkami majątkowymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, jakie wierzytelności istniały w chwili wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i w jakiej wysokości, daty wymagalności tych wierzytelności, czy w chwili powstania oraz w chwili wymagalności wierzytelności zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe Spółki, w jakiej kondycji finansowej była Spółka od dnia 1 stycznia do dnia 30 września 2019 r., czy w tym czasie spółka miała płynność finansową, czy i jakie zobowiązania Spółka regulowała w tym okresie, - przesłuchania M.P. w charakterze świadka; - przesłuchania M.P. w charakterze świadka; - przesłuchania Strony na fakt zabezpieczenia majątku spółki przez organy publiczne oraz okoliczności w jakich to nastąpiło, utraty przez spółkę C. sp. z o.o. oraz Spółkę dostępu do dokumentacji spółki C. sp. z o.o., a szczególności dokumentacji księgowej, podatkowej a nadto wszelkiej innej dokumentacji dotyczącej czynności faktycznych i prawnych dokonywanych w związku z działalnością spółki pod firmą: C. sp. z o.o., tj. faktur VAT, faktur proforma, umów handlowych, zamówień, dowodów płatności, wyciągów bankowych, dokumentów transportowych, dokumentów magazynowych oraz korespondencji, a także laptopów oraz okoliczności w jakich to nastąpiło braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki C. sp. z o.o., braku szkody na skutek niezgłoszenia przez wniosku o ogłoszenie upadłości spółki C. sp. z o.o., posiadania przez spółkę C. sp. z o. o. majątku z którego możliwa była i jest egzekucja, niewykazania przez Powoda bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce C. sp. z o.o., faktu, że spółka nie była niewypłacalna, na fakt czy i kiedy zostały zamknięte rachunki bankowe prowadzone dla spółki pod firmą: C. sp. z o. o., co stało się ze środkami zgromadzonymi na tych rachunkach, środki w jakiej wysokości znajdowały się na rachunkach w chwili ich zamknięcia, na fakt, że spółka C. sp. z o.o. nie miała i nie ma dostępu do bankowości internetowej i z tej przyczyny nie ma możliwości przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych oraz udokumentowania ich stanu, na fakt, iż [...] nie odpowiedziało na wezwanie spółki pod firmą: C. sp. z o. o., w szczególności o przywrócenie dostępu i przesłanie wyciągów z rachunków bankowych; - z dokumentów będących w posiadaniu [...] – wyciągów z rachunków bankowych Spółki z okresu 2019 roku, na fakt stanu środków i przepływów środków, regulowania zobowiązań w 2019 roku, na fakt płynności i wypłacalności Spółki. Jednocześnie wniesiono o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroków w postępowaniach prejudycjalnych wszczętych na skutek skierowania pytań prejudycjalnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postępowaniach pod sygn. akt I SA/Wr 4/23 i I SA/Wr 966/22. Ponadto wniesiono o włączenie jako dowód w sprawie całej dokumentacji postępowań egzekucyjnych. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 11 października 2024r. nr 1201-IEW-2[1].4123.24.2024.3 postanowił odmówić zawieszenia postępowania odwoławczego. W wyniku zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2024r. nr 1201-IEW-1[1].4123.25.2024.2 utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3.3. Pismem z dnia 19 lutego 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podtrzymała dotychczasową argumentację, żądając nadal przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, kwestionując ocenę i analizę skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Następnie, w piśmie z dnia 25 marca 2025 r. Strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, przytoczyła interpretację art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFU, zgodnie z którą prawem do obrony i zasadą proporcjonalności. Zgodnie z tą interpretacją, przepisy i praktyka krajowa nie stoją na przeszkodzie sytuacji, w której osoba trzecia, mogąca ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie jest stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej. Jest to jednak dopuszczalne pod warunkiem, że w odrębnym postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności solidarnej, osoba ta będzie mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w pierwotnym postępowaniu oraz uzyskać dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw tej osoby prawnej i innych osób trzecich. Ponadto wniosła o niezwłocznego zapewnienie jej dostępu do akt postępowania wymiarowego, które dotyczyło spółki C. sp. z o.o. Chodzi konkretnie o akta postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2022 roku (nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022.64) oraz akt postępowania zakończonego decyzją organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2023 roku (nr 428000-COP2.4103.4.2023.13). Dostęp ten ma dotyczyć zobowiązań spółki, w związku z którymi toczy się obecne postępowanie wobec strony, a jego celem jest zapewnienie stronie prawa do obrony i umożliwienie sformułowania dalszych wniosków dowodowych. Strona wnosi również o poinformowanie jej o miejscu i czasie, w którym będzie mogła zapoznać się z tymi aktami. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z konkretnych dokumentów wymienionych w przedmiotowym piśmie oraz dowody z przesłuchania stron na okoliczność nieistnienia lub zawyżenia zobowiązania podatkowego spółki C. sp. z o.o., rzeczywistego charakteru jej działalności gospodarczej (w tym przetwórstwa), realności transakcji z firmami T. i F. sp. z o.o. oraz faktu, że transakcje te nie były kwestionowane przez Organ w innym kontrolowanym okresie, co podważa zasadność ich kwestionowania obecnie. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 marca 2025 r. Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zaznaczył również akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, co oznacza, że jej istnienie jest uzależnione od istnienia zobowiązania podatkowego głównego dłużnika (spółki). Wygaśnięcie zobowiązania podatnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, a organy mogą orzekać o jej odpowiedzialności tylko do momentu przedawnienia zobowiązania spółki. W ocenie Dyrektora, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki C. Sp. z o.o., który rozpoczął bieg z końcem 2019 r., nie upłynął z dniem 31 grudnia 2024 roku. Powodem tego było zaistnienie trzech niezależnych od siebie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z których każda samodzielnie gwarantuje organowi możliwość orzekania. Pierwszą przesłanką, wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenia te doręczono bankowi w dniu 8 kwietnia 2020 r. oraz Spółce w dniu 16 kwietnia 2020 r. Postępowanie zabezpieczające zakończyło się w dniu 2 sierpnia 2023 r., a w dniu 3 sierpnia 2023 r. nastąpiło skuteczne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 16 kwietnia 2020 r. do dnia 2 sierpnia 2023 r., a następnie zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwany, rozpoczynając bieg na nowo od dnia 4 sierpnia 2023 r. Drugą przesłanką zawieszenia, opartą na art. 70 § 6 pkt 2 O.p., było wniesienie przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nr 4280000-COP2.4103.4.2023.13 z dnia 30 czerwca 2023r. wydaną wobec C. Sp. z o.o. Skarga wpłynęła do organu w dniu 16 sierpnia 2023 r. Mimo, że WSA w Szczecinie wydał wyrok w dniu 10 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 474/23, to od wyroku tego obie Strony wniosły skargi kasacyjne, co oznacza, że sprawa nie jest prawomocnie zakończona, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tego tytułu trwa nadal. Trzecią przesłanką, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 27 sierpnia 2021 r., z uwagi na postępowanie przygotowawcze, które wszczęto w dniu 31 grudnia 2019 r. i które jest nadal prowadzone. Organ odrzucił zarzut instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, wskazując, że wszczęto je na samym początku biegu terminu przedawnienia, a spółka była uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami, co uzasadniało podjęte kroki. W związku z powyższym zaistniały podstawy prawne i faktyczne do orzekania w niniejszej sprawie. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Organ (powołując się na treść art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p.) wskazał, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem Organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu Spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki C. Sp. z o.o., a jako Prezes jej Zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności. Organ podkreślił, że bezspornymi okolicznościami w sprawie są kwoty zaległości podatkowych Spółki C. Sp. z o.o., które wynikają z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2022 roku. Decyzja ta określała zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. na kwotę 458.010,00 zł, za lipiec 2019 r. na 905.198,00 zł oraz za sierpień 2019 r. na 717.025,00 zł. Ponadto określała kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2019 r. w wysokości 893.373,00 zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości 257.087,00 zł oraz za lipiec 2019 r. w wysokości 489.064,00 zł, a ustalenia te zostały utrzymane w mocy decyzją z dnia 30 czerwca 2023 roku. Jak wynika z akt sprawy, na poczet tych należności zaliczono wpłatę z 25.07.2019 r. w kwocie 38.592,00 zł oraz kwoty 270.869,51 zł, 801,79 zł i 825,82 zł, wpłacone 14.08.2023 r. w wyniku rozliczenia środków zabezpieczonych w [...]. Dodatkowo, na podatek do zapłaty za lipiec 2019 r. zaliczono wpłatę z 26.08.2019 r. w kwocie 107.329,00 zł. Pozostała, nieuregulowana część należności stała się zaległościami podatkowymi, od których naliczane są odsetki za zwłokę. W tym stanie rzeczy Organ uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania dotyczący orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za nieistniejące lub zawyżone zaległości podatkowe Spółki. Jak wynika z przedstawionego rozliczenia, wpłacona przez Spółkę kwota 107.329,00 zł została prawidłowo zaksięgowana na zaległość z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2019 r. Po jej uwzględnieniu, do uregulowania pozostała kwota 381.735,00 zł (489 064,00 zł – 107 329,00 zł), i właśnie taką wysokość podatku do zapłaty za lipiec 2019 r., obok zobowiązania w kwocie 905.198,00 zł, Organ orzekł w decyzji dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej. W związku z tym w zaskarżonej decyzji nie została zawyżona zaległość Spółki, a wpłata została prawidłowo rozliczona, co skutkowało także prawidłowym wyliczeniem odsetek. Dyrektor stwierdził, iż kwoty zaległości podatkowych, za które odpowiada Skarżąca, zostały udokumentowane w aktach sprawy, z którymi miała możliwość się zapoznać. Również kwoty odsetek za zwłokę zostały w zaskarżonej decyzji ustalone prawidłowo. Organ wyjaśnił, że pomimo doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, opóźnienie w jej wydaniu doszło z przyczyn niezależnych od organu, związanych z podjęciem niezbędnych czynności procesowych. Za prawidłowe uznał także orzeczenie w zakresie odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 101,62 zł. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Organ stwierdził, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej nastąpiło po uprzednim doręczeniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania Spółki. Dalej, Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca w odwołaniu podniosła zarzuty wobec ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki, a także wobec poczynionych w tamtym, odrębnym postępowaniu, ustaleń. Wskazała na naruszenie przepisów unijnych, w tym dyrektywy 2006/112/WE, Traktatu o Unii Europejskiej oraz Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zakresie prawa własności, prawa do dobrej administracji i prawa do skutecznego środka zaskarżania, a także ogólnych zasad proporcjonalności, rzetelnego procesu i prawa do obrony. Zdaniem Skarżącej, naruszenia te wynikają z faktu, że nie zapewniono Skarżącej środka do skutecznego zakwestionowania ustaleń i ocen co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, zawartych w decyzji, która zapadła bez jej udziału, a która stanowi podstawę do orzeczenia o jej odpowiedzialności. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 192 i 123, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wywiedzionych z tej decyzji, podczas gdy nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów ani wglądu w nie. Odnosząc się do tych zarzutów oraz do sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2025 r. żądania – popartego wyrokiem TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 – o niezwłoczne zapewnienie dostępu do akt postępowania wymiarowego dotyczącego spółki C. sp. z o.o., Organ wskazał, że w dotychczasowym, ukształtowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano jednolicie stanowisko, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie służy kwestionowaniu przez stronę tego postępowania ustaleń przeprowadzonych wobec innego podmiotu w odrębnym postępowaniu. Akcentowano, że nie można kwestionować decyzji wymiarowej pod względem materialnym, a decyzji tej nadawano status prejudykatu. Taki status potwierdzają przepisy Ordynacji podatkowej, takie jak art. 201 § 1a, który nakazuje zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności do czasu, aż decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż Skarżąca nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu w czasie, gdy toczyły się postępowania wymiarowe, ponieważ powodem braku udziału Skarżącej w nich nie był ten fakt, lecz to, że stroną postępowania wymiarowego jest Spółka, a nie jej prezes. Istotne jest, że Spółka C. Sp. z o.o. jako strona postępowania w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych, kwestionując decyzje na każdym etapie, włącznie ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa do skutecznego środka prawnego są niezasadne, gdyż Spółka z takich środków skorzystała. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-277/24 stwierdził, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi osoba trzecia nie jest stroną w postępowaniu wymiarowym przeciwko osobie prawnej, jednak pod warunkiem, że osoba ta, w toku postępowania o jej odpowiedzialności, będzie mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i prawne oraz mieć dostęp do akt tamtego postępowania, z poszanowaniem praw osoby prawnej. TSUE podkreślił, że prawo do obrony nie ma charakteru bezwzględnego i może podlegać ograniczeniom w celu ochrony poufności czy tajemnicy zawodowej, a także z uwagi na zasadę pewności prawa. Jednocześnie TSUE przyjął, że ostateczny charakter decyzji nie może uzasadniać naruszenia istoty prawa do obrony i pozbawiać podatnika prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń. W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe zostało już ostatecznie zakończone na etapie organów podatkowych, a wydana decyzja jest przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości budzi zatem sama techniczna i proceduralna realizacja prawa dostępu do akt, gdyż dysponuje nimi sąd administracyjny. Ponadto, w kontekście toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, Organ zwrócił uwagę na przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a., które ustanawiają zasadę związania organów i innych sądów prawomocnym orzeczeniem. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2024 r., III FSK 891/23, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że dana kwestia prawna nie może być ponownie badana w innym postępowaniu. Związanie to dotyczy zarówno prawa, jak i ustaleń faktycznych. W związku z tym, dokonywanie przez organy podatkowe w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej odmiennych ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego, co do którego zapadnie prawomocne orzeczenie sądu, stanowiłoby naruszenie tych przepisów. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-277/24 nie rozważał takiej sytuacji faktycznej i nie wskazał na niezbędność korekty prawa krajowego w zakresie definicji strony postępowania, zasad dostępu do akt czy obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. W ocenie Organu, przyjęcie wykładni wynikającej z wyroku TSUE w stanie faktycznym niniejszej sprawy staje się niemożliwe do pogodzenia z obowiązującymi regulacjami prawnymi, zwłaszcza przy jednoczesnym poszanowaniu praw spółki i uwzględnieniu toczącego się procesu sądowego. Przyznanie osobie trzeciej prawa dostępu do akt i prawa kwestionowania ustaleń mogłoby prowadzić do sprzecznych ocen prawnych z tymi, których prawidłowość zostanie potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odwołał się do twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 12 grudnia 2024 r., III FSK 275/23, w którym NSA podkreślił, że w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu nie bada się już zasadności rozstrzygnięć w zakresie podatku VAT wydanych wobec spółki, lecz analizuje się przesłanki tej odpowiedzialności. NSA stwierdził, że w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może dojść do weryfikacji ostatecznej decyzji określającej zaległość, a orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść zapadłych decyzji ostatecznych. Zdaniem DIAS Skarżąca na każdym etapie prowadzonego postępowania w sprawie jej odpowiedzialności miała pełny dostęp do akt, w tym do wydanych decyzji określających wysokość podatku Spółce, a także do przeprowadzonej w nich analizy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby te ustalenia podważyć. Postępowanie wymiarowe służy wyłącznie określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, a nie ustaleniu winy osób nią zarządzających. Kwota zobowiązania, wynikająca z ostatecznej decyzji, nie może być kwestionowana w żadnym innym postępowaniu, z wyjątkiem trybów nadzwyczajnych dotyczących tego postępowania wymiarowego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nie może stanowić dodatkowej instancji do kwestionowania ustaleń innego postępowania. Kwestie winy lub jej braku są natomiast zagwarantowane w ramach postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności poprzez możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności poprzez wykazanie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a zachowanie tej gwarancji nie wymaga dostępu do akt wymiarowych. Mając na uwadze powyższe argumenty Dyrektor postanowieniem z dnia 27 marca 2025 r. odmówił zwrócenia się do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie o przekazanie akt sprawy wymiarowej, a także odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, z uwagi na toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który jako gospodarz postępowania dysponuje całym materiałem dowodowym. Tym samym postanowieniem, Organ odmówił także przeprowadzenia dowodów z dokumentów dotyczących innego okresu rozliczeniowego, tj. luty-kwiecień 2019 r., jako niemających znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącej. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., Organ zwrócił uwagę, że pojęcie to oznacza sytuację, w której nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności z majątku dłużnika. Postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje to pojęcie. Wobec Spółki C. Sp. z o.o. wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 3 sierpnia 2023 r. Było ono poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, w ramach którego zabezpieczono środki na rachunku bankowym, które następnie w dniu 14 sierpnia 2023 r., po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, zostały przekazane i rozliczone na poczet zaległości podatkowych, kosztów egzekucyjnych i odsetek. W toku postępowania egzekucyjnego, organ podejmował szereg czynności w celu poszukiwania majątku spółki, m.in. skierował zapytania do banków, analizował JPK, sprawdzał bazy pojazdów i nieruchomości, przeprowadzał czynności w terenie pod adresem siedziby i prowadzenia działalności. Czynności te wykazały, że Spółka nie wykazuje aktywności gospodarczej, nie posiada nieruchomości ani pojazdów, ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2021 rok, a pod wskazanymi adresami nie prowadzi działalności i nie posiada majątku. W związku z tym, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta umorzył postępowanie egzekucyjne: - postanowieniem nr 1209-SEE.7113.4.48.2024.6 z dnia 11 stycznia 2024 r. w zakresie dotyczącym tytułu wykonawczego nr 1209- 723.696899.2023; - postanowieniem nr 1209-SEE.7113.4.48.2024.3 z dnia 11 stycznia 2024 r. w zakresie dotyczącym tytułu wykonawczego nr 1209-723.696781.2023. Organ egzekucyjny podjął wszechstronne działania, a wynik postępowania (bezskuteczność) determinuje przesłanki odpowiedzialności, a nie jego przebieg. Ocena prawidłowości czynności egzekucyjnych nie jest przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, a organ podatkowy nie może autonomicznie recenzować postanowienia o umorzeniu egzekucji. Nadto Dyrektor, na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (pismo NUS z dnia 18 listopada 2024r. nr 1209-SEW.4123.2.2024.57) ustalił dodatkowo, że postanowienia o umorzeniu egzekucji nie zostały przez Spółkę zaskarżone. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego prowadzenia egzekucji i pozbawienia Spółki udziału w postępowaniu, Organ wyjaśnił, że korespondencja, w tym odpisy tytułów wykonawczych, była odbierana przez Skarżącą pod adresem siedziby Spółki. Z uwagi na brak informacji o zmianie adresu, postanowienia o umorzeniu postępowania, wysłane na ten adres, zostały uznane za skutecznie doręczone zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tok postępowania – zdaniem Dyrektora – Skarżąca nie wykazała jednak, aby w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego istniała możliwość przeprowadzenia egzekucji wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego Spółki C. Sp. z o.o., zaś organ egzekucyjny zaniechał dokonania w stosunku do niej czynności egzekucyjnej. Sama hipotetyczna możliwość, że jakieś składniki majątkowe Spółki istnieją i nadają się do egzekucji, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że przesłanka bezskuteczności nie została spełniona. Do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, koniecznym jest jednoznaczne wykazanie zaniechania organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania. W odwołaniu Skarżąca stara się bezpodstawnie przerzucić odpowiedzialność za niezgłoszenie w Krajowym Rejestrze Sądowym danych dotyczących siedziby i jej adresu, wszelkich zmian lub braków w tym zakresie na organy podatkowe. Tymczasem należy zauważyć, że to na Skarżącej i Spółce ciążył ten obowiązek i nie został wykonany. Niemniej jednak, to Naczelnik Urzędu Skarbowego doprowadził do wykreślenia nieaktualnego adresu Spółki z KRS. Zdaniem Dyrektora nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące skuteczności wszczęcia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki C. Sp. z o.o., o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki C. Sp. z o.o., Strona została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu z dniem 1 grudnia 2017 r. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 1 z dnia 7 grudnia 2017r. w KRS nr [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia XI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 22 marca 2021 r. sygn. akt [...] , Skarżąca została jednak wykreślona z Rejestru KRS z powodu skazania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza z dnia 19 grudnia 2018 r. za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k., które jest wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 30 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta w toku prowadzonego postępowania zebrał szereg dokumentów, które potwierdzają, że pomimo wyroku skazującego, Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w spółce C. Sp. z o.o. w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, tj. od maja do sierpnia 2019 r. Wśród tych dowodów znalazły się liczne dokumenty podpisane przez Skarżącą jako prezesa zarządu w czerwcu, lipcu i wrześniu 2019 r., takie jak listy wspólników, listy członków zarządu, czy oświadczenia dotyczące wniesienia wkładów. Ponadto w dniu 17 czerwca 2019 r. Skarżąca podpisała elektronicznie sprawozdanie finansowe spółki, a także sprawozdanie z działalności spółki za 2019 rok, które potwierdza, że pełniła funkcję prezesa zarządu do dnia 30 września 2019 r., kiedy to zastąpił ją M.P.. Również dokumenty zgromadzone w postępowaniu wymiarowym, takie jak umowy, dokumenty magazynowe czy zeznania kontrahentów, potwierdzają podejmowanie przez Skarżącą działań w imieniu spółki. W tym stanie rzeczy, istniały podstawy do uznania, że Skarżąca faktycznie pełniła funkcję Prezesa Zarządu do dnia 30 września 2019 r. Organ nie zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniu, jakoby powoływane dokumenty były jedynie dokumentami korporacyjnymi, niemającymi wpływu na zobowiązania zewnętrzne Spółki. Organ stwierdził, że prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja, w tym sporządzanie sprawozdań finansowych, są kluczowymi kompetencjami zarządu, a wymienione dokumenty jednoznacznie wynikają z zakresu tych obowiązków. Dodatkowo M.P., który przejął zarządzanie, wskazał, że to Skarżąca reprezentowała Spółkę do 30 września 2019 r. Ponadto, uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r. Skarżąca została powołana na funkcję prokurenta samoistnego, na co wyraziła zgodę, co świadczy o chęci dalszego aktywnego uczestnictwa w reprezentowaniu Spółki, pomimo ciążącego zakazu. Odnosząc się do argumentów o utracie mandatu z dniem 30 kwietnia 2019 r. z mocy prawa (art. 18 § 2 ksh.), Organ, choć nie kwestionuje faktu prawomocnego skazania, wskazał, że jako jedyny udziałowiec Spółki, Skarżąca miała kompetencje i obowiązek powołania nowego zarządu. Nie skorzystała z tego uprawnienia, ani nie zrezygnowała z pełnionej funkcji, powołując się na problemy zdrowotne, na co nie przedstawiła dowodów. Wobec tego, wywodzenie z tych okoliczności niemożności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, którą świadomie Skarżąca zarządzała, jest niedopuszczalne. Dalej Organ podkreślił, że w całości akceptuje stanowisko organu I instancji, które znajduje uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. (sygn. akt III CZP 13/13). Zgodnie z tą uchwałą, uchwała wspólników powołująca w skład organu osobę prawomocnie skazaną jest sprzeczna z ustawą, jednak jej nieważność ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutki prawne aż do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego przez prawomocne orzeczenie sądu. Organ jest świadomy istnienia odmiennego orzecznictwa, wskazującego na automatyczne wygaśnięcie mandatu, jednak zauważa, że pogląd ten nie analizuje problemu w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie Organu osoba, która została powołana i faktycznie pełniła funkcję członka zarządu, nie może powoływać się na zakaz wynikający z art. 18 § 2 ksh., aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji – zdaniem DIAS - wykazano zaistnienie obu przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych za okres od maja do sierpnia 2019 r. Niezależnie od sporów doktrynalnych co do skutków skazania, kluczowe jest, że Skarżąca faktycznie zarządzała sprawami spółki, a powołanie na to stanowisko nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, co uzasadnia przypisanie odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Następnie Dyrektor odniósł się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że okolicznościami zwalniającymi z odpowiedzialności są: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Organ I instancji przeprowadził analizę przesłanki "czasu właściwego" w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika niewypłacalnego. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u., niewypłacalność jest zdefiniowana jako utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że ma to miejsce, gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekracza trzy miesiące. W myśl art. art. 21 ust. 1 p.u, dłużnik jest obowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, a obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i jego reprezentowania. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki C. Sp. z o.o. nie został w ogóle zgłoszony, ani nie złożono wniosku o otwarcie restrukturyzacji. Z akt sprawy wynika, że stan zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Spółkę rozpoczął się od nieregulowania w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 rok, począwszy od lutego tego roku. Pierwsza nieuregulowana zaliczka za luty 2019 r. miała termin płatności 20 marca 2019 r., a kolejna za marzec 2019 r. miała termin płatności 23 kwietnia 2019 r. Stan niewypłacalności Spółki nie miał charakteru przemijającego, lecz ulegał sukcesywnemu utrwaleniu, prowadząc do powstania kolejnych zaległości, m.in. z tytułu niepłaconych zaliczek na PIT, podatku CIT za 2019 rok oraz podatku VAT za okres od czerwca 2019 r. Zgodnie z przyjętym domniemaniem z art. 11 ust. 1a p.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna po upływie trzech miesięcy od nieuregulowania w terminie drugiej z kolei zaliczki na CIT za marzec 2019 r. z terminem płatności na dzień 23 kwietnia 2019 r., co nastąpiło 23 lipca 2019 r. W tej sytuacji termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 22 sierpnia 2019 r. W sytuacji, gdy wniosek nie został zgłoszony w ogóle, trudno mówić o zrealizowaniu celu postępowania upadłościowego, którym jest ochrona wierzycieli. Organ podkreślił, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, a ewentualny brak wiedzy nie zwalnia go z odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wiąże się z obowiązkiem monitorowania zadłużenia. Ustalenia i rozważania organu jasno wskazują, że stan niewypłacalności Spółki C. Sp. z o.o. zaistniał w czasie, kiedy Skarżąca była prezesem jej zarządu, a wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie Skarżąca w ogóle nie złożyła. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, wskazując na dzień orzekania łączną kwotę wszystkich zaległości podatkowych Spółki C. Sp. z o.o., tj. kwotę 9.306.463,68 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi około 3 mln zł, starał się zaakcentować rozmiar nieprawidłowości i złej kondycji finansowej Spółki, której skutkiem było wygenerowania tak dużych kwot zaległości. Natomiast – wbrew zarzutom odwołania – absolutnie nie poprzestał tylko na prostym zsumowaniu zaległości podatkowych z różnych tytułów. Wskazanie tej kwoty ponadto służyło potwierdzeniu stanu trwałej niewypłacalności Spółki C. Sp. z o.o., który to stan nie tylko nie zakończył się w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa jej Zarządu, ale trwał dalej, lista zaległości dalej się wydłużała, powodując tym samym utratę płynności finansowej tej Spółki. Z akt sprawy nie wynika także, aby wobec Spółki C. Sp. z o.o. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Skarżąca, jako jedyny wspólnik Spółki C. Sp. z o.o., znajdowała się w uprzywilejowanej sytuacji co do możliwości pozyskiwania wiedzy i informacji o sytuacji finansowej, problemach z regulowaniem należności, podejmowanych działaniach, zawieranych transakcjach, mających wpływ na sferę prawnopodatkową. Aktywny udział w życiu zgromadzenia pozwala wspólnikowi wyrażać swoje stanowisko, wnosić propozycje oraz uczestniczyć w kształtowaniu polityki przedsiębiorstwa, toteż mało prawdopodobnym wydaje się, żeby Skarżąca jako wspólnik należycie dbający o interes własny jak i Spółki, dodatkowo inwestujący w spółkę znaczną kwotę środków finansowych nie uczestniczyła aktywnie w działalności Spółki. Dodatkowo Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, w związku z czym powinna była przewidywać, że skutkiem tego procederu będzie obciążenie spółki podatkiem wynikającym z wystawienia pustych faktur, co w konsekwencji doprowadzi do jej upadłości. Organ podkreślił również, że zobowiązania podatkowe, za które Skarżąca ponosi odpowiedzialność, powstały z mocy prawa w momencie upływu ustawowych terminów płatności, a późniejsza decyzja określająca ich wysokość ma jedynie charakter deklaratoryjny. W związku z tym, argument, że zobowiązanie stało się wymagalne dopiero po wydaniu decyzji, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie, jest nieuzasadniony i sprzeczny z przepisami. Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut, że dla zaistnienia stanu niewypłacalności wymagana jest wielość wierzycieli. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z niewypłacalnością mamy do czynienia również wtedy, gdy dłużnik nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela. Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstaje w momencie zaistnienia przesłanek niewypłacalności, a ocena zasadności samego wniosku należy do sądu, a nie do członka zarządu. Ponadto Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, Skarb Państwa nie był jedynym wierzycielem spółki, gdyż istniało również zadłużenie wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego z tytułu opłaty za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego w okresie od stycznia 2019r. do 27 listopada 2019 r. (podstawa prawna obowiązku: art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych). Organ I instancji oparł swoją ocenę na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u., czyli na zaprzestaniu płacenia wymagalnych zobowiązań, co nie wymagało badania sprawozdań finansowych ani powoływania biegłego. Wniosek o powołanie biegłego w celu oceny kondycji finansowej spółki został oddalony jako bezzasadny, gdyż materiał dowodowy, w szczególności dane o nieuregulowanych zobowiązaniach, był wystarczający do stwierdzenia stanu niewypłacalności. Podsumowując, organy podatkowe wykazały, iż w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego Strona nie uczyniła, a tym samym przesłanka, pozwalająca na ewentualne uwolnienie Strony od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w ogóle nie zaistniała. DIAS, w odniesieniu do okoliczności zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta oraz podniesionych zarzutów, wyjaśnił, że zasada zupełności materiału dowodowego podlega w tej sprawie modyfikacji z uwagi na przepis szczególny zawarty w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organy obu instancji dysponowały już materiałem dowodowym zebranym z urzędu, który pozwalał na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych i nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, ani w zakresie przesłanek pozytywnych, ani negatywnych. Organ, powołując się na art. 188 O.p. i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślił, że nie ma nieograniczonego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony, zwłaszcza jeśli zgłaszany dowód nie przyczyniłby się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń, a dana okoliczność została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organ wyjaśnił, że tezy dowodowe, na które miały zostać przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków M.P. i M.P. oraz Strony, dotyczyły m.in. zabezpieczenia majątku spółki, utraty dostępu do jej dokumentacji, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, posiadania przez Spółkę majątku do egzekucji oraz jej rzekomej wypłacalności. W odpowiedzi na te tezy, Organ stwierdził, że fakt zabezpieczenia majątku spółki na rachunkach bankowych jest mu znany z urzędu, jednak zdarzenie to nastąpiło w kwietniu 2020 r., a więc znacznie po ustalonej dacie niewypłacalności Spółki tj. w dniu 23 lipca 2019 r. i terminie na zgłoszenie wniosku o upadłość tj. do dnia 22 sierpnia 2019 r., przez co nie miało wpływu na dostęp do dokumentacji w relewantnym czasie ani na ocenę winy członka zarządu. Wszystkie zabezpieczone kwoty zostały w całości rozliczone na poczet zaległości podatkowych, a organy dysponują na tę okoliczność stosownymi dokumentami, których dowody z przesłuchań nie mogłyby podważyć. W kwestii nieprzeprowadzenia przesłuchania strony oraz świadka M.P., Organ wyjaśnił, że wezwania na termin w dniu 22 kwietnia 2024 r. zostały doręczone z miesięcznym wyprzedzeniem, a wniosek o zmianę terminu z powodu urlopu wpłynął dopiero na kilka dni przed planowaną czynnością, co mogło zostać potraktowane jako nadużywanie uprawnień procesowych w celu wydłużenia postępowania. Po niestawiennictwie strony i świadka, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził nowy, istotny materiał dowodowy, który pozwolił mu na ponowną ocenę przydatności wnioskowanych przesłuchań i uznanie ich za zbędne. Organ zasadnie uznał również dowód z przesłuchania M.P. (prezesa biura rachunkowego) za nieistotny dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności podatkowej, ponieważ okoliczności dotyczące "utraty" dokumentacji czy problemów z dostępem do konta bankowego zostały już zweryfikowane i udokumentowane w toku wcześniejszej kontroli celno-skarbowej. Podobnie wniosek o pozyskanie wyciągów bankowych z [...] został odrzucony, gdyż organy dysponują już dokumentami i wiedzą w tym zakresie, a pełna analiza finansowa została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Podsumowując, Organ podkreślił, że ustalenia dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, takich jak wykazy zaległości spółki, a w tej sprawie oparły się na dokumentach stwierdzających istnienie nieuregulowanych należności. Odmowa przeprowadzenia kolejnych dowodów jest uzasadniona, gdy organ może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń na podstawie już zebranego materiału, co jest zgodne z zasadą ekonomiki procesowej i zapobiega powielaniu zbędnych czynności dowodowych. Organ przytoczył orzecznictwo, zgodnie z którym nawet dobra sytuacja finansowa Spółki nie zwalnia z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Dalej DIAS odniósł się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., zauważając, że wina w ujęciu tego przepisu obejmowała zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną w postaci lekkomyślności oraz niedbalstwa, a przy jej rozważaniu należało przyjąć obiektywny miernik staranności. Podkreślił, że dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczało subiektywne poczucie braku winy, gdyż brak winy był kategorią obiektywną, na którą można było powoływać się jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Wskazał, że członek zarządu musiał udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie obowiązkowi było od niego niezależne. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie przedłożyła dowodów i nie wskazała okoliczności wskazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Zdaniem DIAS, przesłankę wyłączającą winę nie mogły być uznane okoliczności związane ze stanem zdrowia Strony. Choć przeszła ona zabieg operacyjny i jej niezdolność do pracy trwała od 21 marca do 19 kwietnia 2019 r., to nie miało to znaczenia, ponieważ przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały już po jej leczeniu i po okresie zwolnienia lekarskiego. Dyrektor uznał, że ocenę braku winy członka zarządu należało zawsze odnosić do czasu, w którym zgłoszenie wniosku o upadłość powinno było nastąpić. Podkreślił, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu pozwalał na przyjęcie, że każdy z nich był obowiązany kontrolować sytuację w Spółce z uwagą pozwalającą na zorientowanie się, kiedy stała się niewypłacalna. Zdaniem Dyrektora bierna postawa Strony nie tylko nie pozwalała na uwolnienie się od odpowiedzialności, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwiała jej wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Stwierdził, że niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku było wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu, pomimo że strona była świadoma złej sytuacji finansowej spółki. Za przesłankę braku winy nie mogła także zostać uznana podnoszona przez Stronę okoliczność pozbawienia jej możliwości prowadzenia spraw spółki na skutek prawomocnego skazania, ponieważ organ I instancji wykazał, że faktycznie wykonywała ona funkcję prezesa zarządu i brak było obiektywnych przeszkód do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uznano za bezpodstawny. Przystępując do oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., DIAS stwierdził, że członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazał, że mienie to musiało być konkretne, wymierne, niesporne, przedstawiać realną wartość i być nieznane dotychczas organowi egzekucyjnemu. W toku postępowania strona wskazywała jako mienie spółki środki pieniężne na rachunkach bankowych, które jak wyjaśniono, zostały zajęte i w całości rozliczone, zmniejszając zaległości jedynie w nieznacznym zakresie. Ponieważ innego mienia Strona nie wskazała, w tym stanie rzeczy uznano, że nie wykazała ona zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo Organ odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, które uznał za niezasadne. W ocenie DIAS w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Skarżącej jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności za ww. zaległości. 5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p. – znajduje się w nich tylko zwykła kopia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, b) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy zarządzenia zabezpieczenia nr 1209-SEW.4253.3.2020 – 1209-SEW.4253.10.2020 z dnia 7.04.2020r. dotyczą przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01.05.2019 r. do 30.09.2019 r. ustalonych na podstawie art. 112c O.p. (o czym świadczą kwoty na tytułach zabezpieczających korelujące z kwotami decyzji z dnia 26 marca 2020 roku, 428000-CKK1-5.500.5.2020.16 dotyczące art. 112c O.p.), za które Strona nie ponosi odpowiedzialności, nie stanowią one zatem dowodu, że doszło do dokonania zabezpieczenia zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem, a co za tym idzie Organ nie wykazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w zakresie objętym niniejszym postępowaniem w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. oraz aby doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem w postępowanie egzekucyjne, c) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) zarządzenia zabezpieczenia nr 1209-SEW.4253.3.2020 - 1209.4253.10.2020 z dnia 7 kwietnia 2020 roku – poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona, d) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) tytułów wykonawczych nr 1209-723.696899.2023 (22231525) z dnia 3 sierpnia 2023 roku i nr 1209-723.696781.2023 (22231527) z dnia 3 sierpnia 2023 roku, zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego – poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona, e) art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z § 7 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) dowodu złożenia skargi do sądu administracyjnego we wskazywanym dniu 16 sierpnia 2023 roku, Organ w uzasadnieniu decyzji niesłusznie opiera się jedynie na treści pism wymienianych przez Organy, 2. naruszenie art. 70c O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zachodzi wątpliwość co do: a) związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania (o ile takie miało miejsce i abstrahując, że brak jego dowodu) w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie skoro Organ w żaden sposób nie uzasadnił ani nie udowodnił takiego związku, b) motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego – czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skoro do dnia dzisiejszego nie postawiono zarzutów, co stanowiłoby nadużycie prawa i jako takie nie może wywrzeć oczekiwanego skutku, 3. naruszenie: a) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie Decyzji z naruszeniem prawa unijnego - m.in. art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 2007 r. (dalej: "TfUE"), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE") (zasada lojalności), art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to jest wyroku z dnia 27 lutego 2025 roku w sprawie C-277/24 M.B. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:130, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62024CJ0277, dostęp: 25.03.2025 (tzw. sprawa Adjak), b) art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie Decyzji z rażącym naruszeniem prawa - a to poprzez nieuwzględnienie w procesie orzekania wykładniczego, rozstrzygającego i prawotwórczego charakteru orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w kontekście art. 267 TfUE oraz zasady acte eclaire i całkowite zignorowanie wyroku z dnia 27 lutego 2025 roku w sprawie C-277/24 M.B. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 4. naruszenie art. 205 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) w związku z art. 2 TUE (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), a także gwarantowanej przez prawo Unii Europejskiej: zasady proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony poprzez pozbawienie Strony prawa do zakwestionowania ustaleń i ocen poczynionych wcześniej w postępowaniu, w którym zapadła decyzja wymiarowa – decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022 z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymana i zmieniona w części decyzją organu odwoławczego nr 428000-COP2.4103.4.2023 z dnia 30 czerwca 2023 r., co do istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w tej decyzji organu podatkowego ostatecznej ale nie prawomocnej, wydanej uprzednio bez udziału Strony, która to decyzja stanowi podstawę określenia wysokości zaległości podatkowej Spółki, za którą solidarną odpowiedzialność ma ponosić Strona, 5. naruszenie art. 192 oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych przez Organ w uzasadnieniu Decyzji, a wywiedzionych z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022 z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymanej i zmienionej w części decyzją organu odwoławczego nr 428000-COP2.4103.4.2023 z dnia 30 czerwca 2023 r., podczas gdy Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów na podstawie których została wydana ta decyzja, nie ma także nawet wglądu do tych dowodów, a jednocześnie Organ postanowił dnia 27 marca 2025 r. o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów oraz odmówił zwrócenia się o dokumenty, przesłuchania świadków i dostępu do akt postępowania wymiarowego, czym naruszył prawo Strony, które wywodzi ona wyroku z dnia 27 lutego 2025 roku w sprawie C-277/24, prawo do podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego i do dostępu do akt postępowania wymiarowego, 6. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącej możliwości zakwestionowania zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, jak również zakwestionowania decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki oraz wykazywania przesłanek negatywnych, 7. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna choć materiał dowodowy jest niekompletny aby dokonać takich ustaleń – w tym brak dowodów poświadczonych za zgodność z oryginałem (zarzut powyżej), a sposób działania organu egzekucyjnego pozbawił Spółkę udziału w postępowaniu egzekucyjnym, które przeprowadzone zostało nieprawidłowo, czynności podejmowane były nieskutecznie, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w Decyzji oraz uznaniem wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 8. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 18 § 1 i § 2 ksh i art. 116 § 2 O.p., polegającego na błędnej interpretacji art. 116 § 2 O.p. i przyjęciu, że dla "pełnienia obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. istotne jest faktyczne pełnienie obowiązków, a nieistotne jest posiadanie formalnego uprawnienia do ich pełnienia, skutkującej przyjęciem, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki do dnia 30 września 2019 r., podczas gdy prawidłowa interpretacja polegać powinna na przyjęciu, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w danym okresie, które Strona utraciła dnia 30 kwietnia 2019 r. na skutek prawomocnego wyroku skazującego za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 ksh, 9. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 2a O.p. poprzez dokonanie błędnej i sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario, niekorzystnej dla Strony wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", skutkującej przyjęciem, że Strona do dnia 30 września 2019 r. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., w związku z powyższym zachodzą przesłanki do orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w orzecznictwie występuje pogląd, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w danym okresie, 10. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 120 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nie poczynieniu prawidłowych ustaleń w zakresie okresu czasu w jakim Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki oraz ilości wierzycieli Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę, z bezpodstawnym uwzględnieniem Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, 11. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie skutkujące naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za nieistniejące zaległości podatkowe Spółki, zawyżenie w Decyzji zaległego zobowiązania Spółki oraz odsetek za zwłokę, 12. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 11 ust 1 i ust. 1a p.u., polegającego na ich błędnej interpretacji: a) pomijającej, że z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1a p.u. wynika, iż reguluje on domniemanie niewypłacalności, które może zostać obalone, a Strona powoływała się na regulowanie zobowiązań i płynność finansową Spółki w okresie do 30 września 2019 r. i złożyła na tę okoliczność szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenia Organ bezzasadnie odmówił, b) pomijającej, że z powszechnej wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. wynika, iż dla zaistnienia stanu niewypłacalności wymagana jest wielość wierzycieli, a Organ ustalił jednego wierzyciela Spółki – Skarb Państwa bowiem wierzytelność Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego pochodzi z późniejszego okresu niż okres pełnienia funkcji przez Stronę, co skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, mimo ustalenia w istocie jedynie jednego wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa, jak również mimo, że Spółka była wypłacalna i miała płynność finansową, w okresie za który orzeczono odpowiedzialność Strony, a nieznaczną zaległość stanowiła świadczenie uboczne, 13. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 1a PU oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., polegającego na ich błędnej interpretacji, w tym błędnej interpretacji pojęcia "czasu właściwego" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz pojęcia "wymagalnych zobowiązań" w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. i przyjęciu, że przez wymagalne zobowiązania pieniężne badane na potrzeby oceny niewypłacalności Spółki, rozumieć należy zaległości ze zobowiązań oraz odsetek od nich, określonych decyzją wymiarową wydaną po wygaśnięciu mandatu Strony, w postępowaniu, w którym Strona nie brała udziału, w tym zaległości ze zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i dodatkowego zobowiązania, podczas gdy zobowiązania te do czasu wydania decyzji wymiarowej nie są wymagalne i wykonalne, organ nie może ich przymusowo egzekwować ani nawet żądać ich zapłaty, a interpretacja Organu nadto prowadzi do sytuacji gdzie członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, mimo że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, Spółka nie była niewypłacalna, 14. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędach w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujących wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji – szeregiem nieprawidłowości związanych z ustaleniem zaległość Spółki, które to prawidłowo ustalone zaległości Spółki (1) powinny podlegać ocenie w przedmiotowej sprawie w zakresie niewypłacalności Spółki, (2) powinny zostać skonfrontowane z posiadanymi przez Spółkę środkami na pokrycie zaległych i bieżących zobowiązań w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, a to bezpodstawnym powoływaniem się na zaległości nieistniejące bo: (1) uregulowane, (2) powstałe i wymagalne po tym, gdy Strona przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki i odsetek od nich, co skutkowało bezzasadnym stwierdzeniem, że Spółka w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, popadła w stan niewypłacalności oraz orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 15. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na nie poczynieniu ustaleń w zakresie faktycznego wystąpienia w Spółce utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli, co skutkowało nieustaleniem w Decyzji rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a dalej bezzasadnym uznaniem wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 16. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki choć: a) Strona w tym czasie ciężko chorowała, b) Spółka nie kwalifikowała się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności nie była niewypłacalna, zachowywała płynność finansową, regulowała zobowiązania, c) Strona pozbawiona została możliwości kwestionowania zobowiązania objętego decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Szczecinie nr 428000-CKK1-2.4103.1.2022 z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymaną i zmienioną w części decyzją organu odwoławczego nr 428000-COP2.4103.4.2023 z dnia 30 czerwca 2023 roku, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w Decyzji oraz uznaniem niewystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, 17. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uznanie, że wobec wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w dniu 23 lipca 2019 r. (czemu Strona zaprzecza), żeby dochować terminu zgłoszenia wniosku we właściwym czasie Strona, jako prezes zarządu Spółki, powinna złożyć go najpóźniej do 22 sierpnia 2019 r., podczas gdy Strona od 30 kwietnia 2019 r., tj. od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], ex lege na podstawie art. 18 § 2 ksh utraciła ona prawo pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki, a zatem wraz z orzeczeniem omawianego zakazu utraciła prawne możliwości wykonywania obowiązków członka tego organu, a jej działania nie mogły być traktowane jako działania Spółki, którą miałaby ona reprezentować, i za którą miałaby działać, jako prawidłowo umocowany jej organ, wobec czego należy uznać, że prawidłowo wykazała ona, że nawet gdyby konieczne było złożenie wniosku o upadłość (czemu Strona zaprzecza) w czasie gdy – zdaniem Organu – faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu, tj. w okresie od 1 maja 2019 r. do 30 września 2019 r., to niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; 18. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, skutkującej wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w Decyzji w zakresie: a) orzeczenia obowiązku zapłaty zobowiązania nieistniejącego i odsetek od zobowiązania nieistniejącego, b) nieprawidłowego ustalenia, że Spółka nie miała wystarczających środków na zaspokajanie wierzytelności, pominięciu, że Spółka miała płynność finansową w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, c) nieprawidłowego stwierdzenia, że Organ ustalił najwcześniejszą i drugą zaległością Spółki, którymi miałyby być zobowiązania z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek CIT za 2019 r. (tak Organ I Instancji), zaliczki na podatek CIT (tak sprzecznie Organ), d) nieprawidłowego ustalenia, że Spółka w okresie pełnienia funkcji przez Stronę popadła w stan niewypłacalności, w tym pominięcie w ocenie, że Organ ustalił jedynie jednego wierzyciela Spółki, e) nieprawidłowego ustalenia w jakim okresie Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki, f) nieprawidłowości i niekompletność w ustalaniach dotyczących bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, g) podawania przez Organ, że stwierdzone zostało, iż Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuch transakcji, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, h) pominięcia stwierdzonej w dokumentacji medycznej niezdolność Strony do pracy, która miała miejsce od 21 marca do 19 kwietnia 2019 r. oraz później z racji typu schorzenia na jakie cierpiała Strona, 19. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p., polegającego na niezebraniu przez Organ całego materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i niedokonaniu oceny sprawy na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, ale z pominięciem kompletnych ustaleń dotyczących sytuacji faktycznej i finansowej Spółki, jej ogólnej kondycji finansowej, płynności finansowej, bez poczynienia których nie jest możliwa obiektywna ocena stanu niewypłacalności Spółki, warunkującego prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, w także naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego, 20. naruszenie art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie w jej całokształcie, sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób nieodnoszący się do zarzutów odwołania albo w ogóle albo odniesienie się pozorne, bez skonfrontowania się z twierdzeniami Strony, a poprzestanie jedynie na przedstawieniu przez Organ twierdzeń bazujących na linii przyjętej już przez Organ I Instancji, którą Organ kontynuował z przyczyn pro fiskalnych, pozostając daleko od obiektywizmu i pozostawiając w istocie na marginesie sprawy, argumenty podnoszone przez Stronę i poparte szeroko orzecznictwem oraz poglądami przedstawicieli doktryny, 21. naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów: z opinii biegłego, z przesłuchania świadka M.P., M.P. (w zakresie objętym pismem z 25 marca 2025 r.), Strony (w zakresie objętym pismem z 25 marca 2025 r.), D.D., F.F., dokumentacji banku [...], dokumentów wskazanych w piśmie z 25 marca 2025 r., a tym samym nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dokonanie oceny sprawy na podstawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, 22. naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i świadka M.P. (pierwszego), względnie nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, niedokonanie powtórnego wezwania Strony i świadka celem ich przesłuchania pomimo uprzedniego usprawiedliwienia przez nich nieobecności na pierwszym wyznaczonym terminie przesłuchania, niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów. Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z wyciągów z rachunków bankowych Spółki za okres od marca do września 2019 roku, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona wyjaśniała, że na skutek zamknięcia rachunków bankowych Spółki utracono dostęp do bankowości elektronicznej, a jednocześnie dokumentacja księgowa została zabezpieczona w postępowaniu przed organem ścigania, Spółce udało się pozyskać wyciągi stąd może zgłosić je jako dowód w sprawie, przy tym Strona zastrzega, ze wnioskowała o ich pozyskanie poprzez Organ, czego jej odmówiono, także bezpodstawnie. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a zaskarżono w całości i wniesiono o uchylenie postanowień: Naczelnika Urzędu Skarbowego Krakow - Nowa Huta z dnia 31 lipca 2024 r. nr 1209-SEW.4123.2.2024.42 o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.24.2024.25 o odmowie przeprowadzenia dowodów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 6.3. W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie najwcześniejsza zaległość (za maj 2019 r.) powstała w 2019 r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu 31 lipca 2024r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany. 6.4. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2019 r. zostało określone w ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023 r., doręczonej w dniu 14 lipca 2023 r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony. 6.5. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki), w szczególności zaległość podatkowa Spółki nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności. W niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. W zakresie tych zobowiązania zaszły bowiem trzy niezależne przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przy czym, co również wymaga podkreślenia, wystąpienie którejkolwiek z nich (przesłanki dot. zarządzenia zabezpieczenia – łącznie z późniejszym przerwaniem biegu terminu przedawnienia) powoduje, że do przedawnienia nie doszło (podkreślenie Sądu). W pierwszej kolejności należy w tym zakresie wyjaśnić, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, a zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2024 r., III SA/Wa 1840/24, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być tylko oryginały lub poświadczone za zgodność z oryginałem kopie. Powyższy pogląd jest dość skrajny i odosobniony. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego należy zgodzić się z bardziej wyważonymi poglądami, również prezentowanymi w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II GSK 1961/13 oraz z dnia 21 sierpnia 2012 r., II GSK 1016/11 oraz powołane tamże orzecznictwo zapadłe zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej jak i k.p.a.), według których jednym ze środków dowodowych są dokumenty, przy czym w postępowaniu administracyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również ich uwierzytelnione odpisy. Należy przyjąć, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Niewłaściwe byłoby jednak wnioskowanie, że kserokopia dokumentu urzędowego nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego. Ponadto należy zauważyć, ze w niniejszej sprawie – w przeciwieństwie do sprawy będącej przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie – nie mieliśmy do czynienia z typowymi kserokopiami. Albowiem te kopie, czyli dokumenty znajdujące się w materiale dowodowym nie będące oryginałami (pomijając wydruki z dokumentów elektronicznych, które nie wymagają podpisu) zostały uwierzytelnione, lecz w ten sposób, że poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona (co przyznaje nawet Strona w zarzutach skargi). Jednakże co najmniej jedna ze stron każdego dokumentu została poświadczona za zgodność z oryginałem. Nie ma zatem – zdaniem Sądu – podstaw, aby kwestionować wiarygodność tych dokumentów. Tym bardziej, że konkretnych zarzutów kwestionujących konkretny dokument nie podnosi w skardze również Strona (podkreślenie Sądu), tzn. Strona nie podnosi zarzutu ich nieprawdziwości, niezgodności z oryginałem, lecz jedynie brak uwierzytelnienia niektórych stron. Zatem wiarygodność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości. Ponadto, w stanie faktycznym będącym o przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie mieliśmy do czynienia z byłym członkiem zarządu, który nie ma już dostępu do spraw (dokumentów) Spółki. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z odpisu zupełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...] ) Skarżąca jedynie od 8 marca do 20 września 2019 r. (daty wpisów do KRS) posiadała 95%, a następnie 99,5% udziałów w Spółce. W powstałym okresie, tj. od wpisu Spółki do KRS (7 grudnia 2017 r.) do dnia dzisiejszego Skarżąca posiada 100% udziałów w Spółce (podkreślenie Sądu). Zatem również w toku prowadzonego postępowania i wydawania decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki, a także postępowania egzekucyjnego, Skarżąca była stuprocentowym udziałowcem w Spółce. W tym miejscu należy zauważyć, że inny jest wpływ na działanie spółki udziałowca (akcjonariusza) spółki, który posiada poniżej procenta (promila) udziałów lub akcji, a inny – jedynego udziałowca spółki, który posiada 100% udziałów. W tym pierwszym przypadku wpływ ten jest iluzoryczny (lub wręcz żaden), a w drugim przypadku wpływ ten jest decydujący. Zatem Skarżąca przez cały ten okres miała (a co najmniej mogła mieć – gdyby wyraziła zainteresowanie w tym zakresie) i nadal ma – wprawdzie pośredni – ale decydujący lub (przez większość czasu) stuprocentowy wpływ na działania Spółki (podkreślenie Sądu). Nie tylko miała (mogła mieć) pełną wiedzę na temat prowadzonego wobec Spółki postępowania, ale również – jako zgromadzenie wspólników – miała i w dalszym ciągu ma wpływ na zarząd Spółki. Mogła i nadal może swobodnie powołać i w każdym momencie odwołać zarząd Spółki (w tym również bez zwoływania zgromadzenia – art. 240 k.s.h.). Mogła i może jako zgromadzenie wspólników (organ spółki) żądać od zarządu informacji o sytuacji w Spółce, a także podejmować uchwały wiążące zarząd. Udziały w spółce prawa handlowego to niewątpliwie cześć majątku Skarżącej, która powinna przynosić dochody, powinna być ona zatem zainteresowana (i ma ku temu narzędzia) sytuacją Spółki. Zatem – w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie – Skarżąca ma lub mogła (gdyby tylko wyraziła zainteresowanie sprawami swojej spółki) mieć wiedzę o tych dokumentach i faktach (okolicznościach) w nich zawartych. W tym miejscu należy zauważyć, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym – na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przy czym w innym miejscu decyzji (dotyczącym powstanie i wysokości tego zobowiązania) wskazano, że zostało ono określone w ww. decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023 r. Decyzja ta była przedmiotem wyrokowania przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Sz 474/23, przy czym zarówno organ, jak i Spółka, wnieśli skargi kasacyjne od ww. wyroku. W konsekwencji wyrok ten jest nieprawomocny, a – jak ustalił Sąd – termin rozprawy przed NSA nie został jeszcze ustalony. Okoliczności te nie są w żaden sposób kwestionowane w treści skargi (podkreślenie Sądu). Natomiast ww. orzeczenie jest dostępne w ww. bazie wyroków sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA. Zatem okoliczność wniesienia skargi w dniu 16.08.2023 r. jak i dalszego trwania sporu przed NSA: po pierwsze – wynika z wystarczających dowodów znajdujących się w aktach sprawy, po drugie – wynika z ogólnodostępnych rejestrów (baz danych) znajdujących się na stronie internetowej NSA, po trzecie – fakt wniesienia skargi i trwania sporu przed NSA jest (powinien być znany) Skarżącej jako stuprocentowemu udziałowcowu Spółki (zarówno w dniu wydania ww. decyzji, wniesienia skargi jak i w dniu orzekania przez WSA w Krakowie w niniejszej sprawie). Zatem fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie może budzić wątpliwości, a ponieważ na moment wydania zaskarżonej decyzji (27 marca 2025 r.) ww. wyrok był nieprawomocny, bieg terminu na podstawie ww. przyczyny nie zaczął jeszcze biec w dalszym ciągu. W konsekwencji okoliczność, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu nie może budzić wątpliwości (podkreślenie Sądu). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzą również dwie pozostałe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd również nie podziela zastrzeżeń dotyczących braku uwierzytelnienia kopii znajdujących się w aktach sprawy, odwołując się do wcześniejszej argumentacji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (zarządzenie zabezpieczenia) trwało od dnia od dnia 16.04.2020 r. (doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do dnia 2.08.2023r. (tj. zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w myśl uchwały 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24). Jednocześnie, w dniu 3.08.2024 r., na podstawie w art. 154 § 7 u.p.e.a. w związku ze skutecznym przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a co za tym idzie skutki przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p., który rozpoczął bieg na nowo z dniem 4.08.2023r. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutu skargi, że ww. zarządzenia zabezpieczenia dotyczą przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonych na podstawie art. 112c O.p. Dotyczą one bowiem zarówno ww. kwot, jak i kwot "klasycznego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które ponosi odpowiedzialność Skarżąca. Zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił również na podstawie tej przesłanki. Wbrew twierdzeniom Skarżącej za skuteczne należy również uznać przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego. Sytuacja, że na zajętym rachunku brak było środków, dotyczy bowiem zajęcia w zakresie innego podatku (w równolegle prowadzonym postępowaniu). W zakresie podatku VAT mieliśmy do czynienia z zajęciem zabezpieczającym rachunku w banku [...] (na którym znajdowały się środki), które następnie – w dniu 3 sierpnia 2023 r. – przekształciło się w zajęcie egzekucyjne sprawie mieliśmy. Zatem skuteczność zajęcia rachunku bankowego, a konsekwencji skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości. W konsekwencji zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. O powyższym fakcie pełnomocnik Spółki został powiadomiony, w trybie art. 70c O.p., zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2021 r., doręczonym w dniu 16 sierpnia 2021 r. (karty 120-122 akt administracyjnych). Ww. zawiadomienie, wytworzone w postaci elektronicznej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., a jego wydruk, zgodnie z zapisem art. 144b § 4 O.p. stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym(wydanym) w postaci elektronicznej. Ponadto dokument ten zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy. Postępowanie to zostało przekazane Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu i jest prowadzone pod sygnaturą akt [...]. Jak wynika z pisma ww. Prokuratury z dnia 13 grudnia 2024 r. postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone (karta 117 akt administracyjnych). Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa do dnia dzisiejszego, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Mając na uwadze wszczęcie tego postępowania 5 lat przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (a nie w krótkim okresie przed jego upływem), udział spółki w obrocie karuzelowym potwierdzony ww. wyrokiem WSA w Szczecinie (który uchylił decyzje jedynie w zakresie podatku ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., oddalił natomiast skargę w pozostałej części) oraz prawomocnym wyrokiem NSA – podkreślenie Sądu (o czym niżej) oraz przejęcie śledztwa w tej sprawie przez prokuraturę, czyli podmiot niezależny od organów podatkowych – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania. Mając zatem na uwadze wszystkie ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie, jak i każdą z osobna, stwierdzić należy, że zobowiązania będące przedmiotem w niniejszej sprawie orzekania nie uległy przedawnieniu. 6.6. Niezasadny jest także zarzut (zarzut nr 11) skargi dotyczący orzekania o solidarnej odpowiedzialności Strony za nieistniejące zaległości podatkowe Spółki, zawyżenie w Decyzji zaległego zobowiązania Spółki oraz odsetek za zwłokę, w szczególności za lipiec 2019 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, na poczet ww. należności zaliczono następujące kwoty: 1) dot. zobowiązania podatkowego VAT za czerwiec 2019r.: - kwota 38.592, 00 zł - wpłata dnia 25.07.2019r.; - kwota 270.869,51 zł - wpłata dnia 14.08.2020 r., wynikająca z rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej i przekazanej organowi egzekucyjnemu przez Bank [...] w wysokości 589.652,94 zł, w wyniku przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne; - kwota 801,79 zł - wpłata dnia 14.08.2020 r., wynikająca z rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej i przekazanej organowi egzekucyjnemu przez Bank [...] w wysokości 589.652,94 zł, w wyniku przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne; - kwota 825,82 zł - wpłata dnia 14.08.2020 r., wynikająca z rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej i przekazanej organowi egzekucyjnemu przez Bank [...] w wysokości 589.652,94 zł, w wyniku przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne; 2) dot. podatku do zapłaty art. 108 ust. 1 VAT za lipiec 2019r.: - kwota 107.329,00 zł - wpłata dnia 26.08.2019r. Pozostała część należności podatkowych objętych niniejsza decyzją nie została uregulowana, stając się zaległościami podatkowymi (art. 51 § 1 O.p), od których na mocy art. 53 § 1 O.p. (z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Podnoszona w skardze wpłacona przez Spółkę kwota 107.329,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. została – jak wyżej wskazano – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zaksięgowana na zaległość z tytułu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc lipiec 2019 r. Po uwzględnieniu ww. wpłaty, do uregulowania pozostał podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust., 1 u.p.t.u. w wysokości 381.735,00 zł (489.064,00 zł - 107.329,00 zł = 381.735,00 zł). W tym miejscu należy wyjaśnić, że – wbrew stanowisku Skarżącej – zobowiązanie z art. 108 u.p.t.u. za lipiec 2019 r. jest wymagalne z tym samym dniem (tj. 26 sierpnia 2019 r.), co "klasyczne" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., a nie dopiero po wydaniu decyzji – jak sugeruje Skarżąca. Również odsetki od tych dwóch zobowiązań (zaległości) podatkowych naliczane są od tego samego dnia. Zatem zaliczenie przez organ powyższej kwoty 107.329,00 zł na poczet podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2019 r., zamiast na poczet "klasycznego" zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r. (jak zdaje się sugerować Skarżąca), nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, w tym na łączną kwotę zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości. 6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Po pierwsze, stwierdzić należy, że Strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki z dniem 1 grudnia 2017 r. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 1 z dnia 7 grudnia 2017r. w KRS nr [...] . Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia z dnia 14 października 2019 r., [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia XI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 22 marca 2021 r., [...] , Skarżąca została wykreślona z Rejestru KRS z powodu skazania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza z dnia 19 grudnia 2018 r. za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k., które jest wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 30 kwietnia 2019 r. Jak jednak ustaliły organy, pomimo wyroku skazującego, Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki do dnia 30 września 2019 r., tj. do dnia kiedy to na tym stanowisku (na mocy uchwały zgromadzenia wspólników) zastąpił ją M.P., dotychczasowy prokurent Spółki. Okoliczność faktycznego (podkreślenie Sądu) pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki do 30 września 2019 r. potwierdzają liczne dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Nie jest przy tym istotne, że – jak zarzucono w skardze – wymieniane przez organy podatkowe dokumenty to dokumenty korporacyjne, wewnętrzne, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 201 § k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Ponadto – wbrew twierdzeniom Skarżącej – wśród tych dokumentów były również dokumenty dotyczące reprezentacji Spółki "na zewnątrz", w tym np. pismo z dnia 24.07.2019r. skierowane do Sądu, w sprawie zmiany danych w rejestrze, podpisane przez Skarżącą jako prezes zarządu. Ponadto liczne dokumenty "handlowe" zgromadzone przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w toku ww. postępowania wobec Spółki. Natomiast terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług zaległości w zakresie objętym niniejszym postępowaniem przypadały w dniach 25 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r., 26 sierpnia 2019 r. i 25 września 2019 r. W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). Skarżąca podnosi w tym zakresie, że w dniu 30.04.2019 r. uprawomocnił się wyrok skazujący ją za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h., a zatem z tym dniem utraciła prawo do pełnienia funkcji członka zarządu. Odnosząc się do tych zarzutów, należy zgodzić się ze Skarżącą, że w orzecznictwie – co do zasady – przyjmuje się, iż użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o pełnienie funkcji członka zarządu, a nie o faktyczne, czy też rzeczywiste prowadzenie spraw spółki. Odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności, w szczególności w orzeczeniach tych podnosi się, że bierna postawa członka zarządu, brak zainteresowania sprawami spółki, w której formalnie pełni funkcje członka zarządu, w żadnym wypadku nie zwalnia go z odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Z drugiej jednak strony występują również orzeczenia, opowiadające się za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu. Przemawia bowiem za tym wykładnia celowościowa; dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. W orzeczeniach tych podnosi się by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, także po formalnej rezygnacji z tej funkcji lub zakończeniu kadencji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 §1-4 O.p. (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2022r., III FSK 1321/21; z dnia 21 września 2022 r., III FSK 1013/21; z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17 i przywołane tam orzecznictwo). Również odnośnie faktu skazania podnosi się w orzecznictwie, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (m.in. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2184/18 i II FSK 2185/18; z dnia 21 maja 2024 r., III FSK 845/22 oraz powołane tamże orzecznictwo). W wyrokach tych zauważa się, że składom orzekającym znane jest przeciwne orzecznictwo, zapadłe głównie na gruncie prawa handlowego. Jednak orzecznictwo to sprowadza się jedynie do aspektu skuteczności, realizacji celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym skazanych za określone w art. 18 § 2 k.s.h. przestępstwa osób. Brak jest natomiast analizy w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w art. 18 § 2 k.s.h. nie został przewidziany skutek powołania takiej osoby na członka organu spółki. To, że prowadzi to do utraty mandatu ex lege, zostało głównie wypracowane przez doktrynę prawa handlowego oraz część orzecznictwa. Trafny wydaje się wniosek, że prawny skutek skazania, o którym mowa w art. 18 § 2 k.s.h. stanowi zagadnienie interdyscyplinarne, a w orbicie rozważań nad owym skutkiem krzyżują się problemy o charakterze karnoprawnym, cywilnoprawnym, administracyjnoprawnym oraz procesowym (P. Ochman, Z problematyki zakazu pełnienia funkcji piastuna organu w spółkach handlowych – uwagi na marginesie art. 18 § 2 k.s.h., "Rejent" 2012/12, s. 72, 95). Jako rozwiązanie problemu niektórzy autorzy proponują nowelizację art. 18 K.s.h., polegającą na wprowadzeniu postanowienia przewidującego nieważność ex lege aktów powołań osób objętych zakazem (A. Koch, Czy istnieje potrzeba nowelizacji przepisów normujących sankcję nieważności uchwał spółek kapitałowych (art. 252 i 425 k.s.h.) [w:] Usus magister est optimus. Rozprawy prawnicze ofiarowane Profesorowi Andrzejowi Kubasowi, red. B. Jelonek-Jarco, R. Kos, J. Zawadzka, Warszawa 2016, s. 399). Podzielając poglądy zawarte w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych, należy zauważyć, że przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez Skarżącą prowadziłoby do uznania, że członek zarządu pełniący funkcje, pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ spółki, podejmował działania rodzące określone skutki prawne (w tym podatkowe). Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości (podkreślenie Sądu). Prowadziłaby do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcję tę pełnili pomimo nałożonego na nich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na naruszenie przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych. Nie jest przy tym istotne czy Skarżąca wiedziała, czy nie wiedziała o uprawomocnieniu się ww. Wyroku skazującego. Gdyby wiedziała, a mimo to nadal pełniła funkcje członka zarządu, byłoby to klasyczne działanie w złej wierze, które w żaden sposób nie może zasługiwać na usprawiedliwienie. Tym bardziej, że – jak już wskazano – Skarżąca jest jednocześnie stuprocentowym udziałowcem Spółki. Zatem jej władza w Spółce była wówczas niemal absolutna (jedyny udziałowiec i jedyny członek zarządu Spółki), zatem de facto nikt – oprócz sądu rejestrowego – nie mógł zmusić Skarżącej do rezygnacji ze stanowiska członka zarządu. Gdyby nawet Skarżąca nie wiedziała o uprawomocnieniu się wyroku skazującego, to na przeszkodzie w zwolnieniu jej z odpowiedzialności stoi ww. konstytucyjna zasada równości. Można wtedy przyjąć, że Skarżąca działała "w dobrej wierze", iż może nadal pełnić tę funkcje. Nie należy jednak zapominać, że w tym okresie powstały ogromne zaległości podatkowe, potwierdzone prawomocnym (podkreślenie Sądu) wyrokiem NSA (o czym niżej), będące przedmiotem niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie ww. konstytucyjna zasada równości nie ma jedynie znaczenia teoretycznego, ale jak najbardziej – praktyczne. Należy bowiem zauważyć, że na mocy tej samej decyzji wydanej wobec Spółki orzeczono w sprawie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. Zaległość ta była zaś przedmiotem orzekania przez organy (co jest znane Sądowi z urzędu) o odpowiedzialności kolejnego członka zarządu Spółki (powołanego 30 września 2019 r.). Przyjęcie punktu widzenia Skarżącej powodowałoby, że Skarżąca – właśnie ze względu na skazanie prawomocnym wyrokiem Sądu – mogłaby się zwolnić z odpowiedzialności, natomiast takiej możliwości (przynajmniej z tej przyczyny) nie miałby kolejny członek zarządu, który odpowiadałby za zobowiązania podatkowe wynikające z tej samej decyzji m.in. za wrzesień 2019 r. Byłoby to naruszenie zasady równości wręcz w stopniu rażącym (podkreślenie Sądu). Żaden racjonalny system prawa nie może bowiem dopuszczać – w żadnych okolicznościach – aby dwie osoby znajdujące się w identycznej sytuacji były traktowane inaczej ze względu na fakt skazania, w ten sposób, że to osoba skazana prawomocnym wyrokiem odniosłaby wymierną korzyść (w tym przypadku – w postaci zwolnienia od odpowiedzialności) z samego faktu skazania. Taka sytuacja jest niedopuszczalna ze względu na aksjologię prawa, przeczy jakiemukolwiek poczuciu sprawiedliwości. W konsekwencji zarzuty Skarżącej w tym zakresie należy uznać za niezasadne. 6.8. Skarżąca w treści skargi powołuje się również wielokrotnie na orzeczenie TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., C-277/24 oraz na fakt, ze w toku niniejszego postępowania nie udostępniono jej – mimo takich wniosków – akt postępowania prowadzonego wobec Spółki. W sentencji ww. orzeczenia wskazano, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrok TSUE, to nie przepis prawny (norma prawna), który należy literalnie stosować w każdych okolicznościach. Może on mieć zastosowanie jedynie w sprawach, które zapadły w tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie oczywiście podziela poglądy zawarte w ww. wyroku, dodatkowo zaznaczyć należy, że w tut. Sądzie zapadały już wyroki korzystne dla stron, odwołujące się do tegoż wyroku. Jednakże stan faktyczny niniejszej sprawy różni się zasadniczo – i to co najmniej w dwóch aspektach – od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE. Po pierwsze należy zauważyć, ze orzeczenie to zapadło w wyniku pytania polskiego sądu, który orzekał nie w sprawie odpowiedzialności, ale w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. W toku tego postępowania były członek zarządu wniósł o dopuszczenie do prowadzonego postępowania na prawach strony (art. 133 O.p.), uzasadniając to m.in. tym, że została tylko jednokrotnie przesłuchana jako świadek, nadal prowadzone jest postępowanie wobec spółki, a ewentualne niezaspokojone roszczenia będą rzutować na skarżącą jako osobę fizyczną (w ewentualny przyszłym postępowaniu na podstawie art. 116 O.p.). W orzeczeniu tym TSUE słusznie podniósł, że przyznanie byłemu członkowi zarządu prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że różne mogą być powody "rozstania" byłego prezesa ze spółką, w skrajnych przypadkach może to być przejście do konkurencji lub wręcz działanie na szkodę spółki. Spółka może zatem sobie nie życzyć udziału takiego prezesa w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki. Natomiast TSUE stwierdził, że w takim przypadku osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Może również kwestionować ustalenia z tego postepowania "wymiarowego" i to nawet w przypadku wydania w tamtym postepowaniu decyzji ostatecznej. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez TSUE, w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, strona po odwołaniu z zarządu spółki nie miała już żadnego kontaktu ze spółką, jednocześnie przestała być bowiem udziałowcem spółki (co sąd ustalił z urzędu na podstawie dostępnych rejestrów sądowych), dlatego żądała dostępu do postępowania prowadzonego wobec spółki, aby mieć wiedzę o tym postępowaniu. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca cały czas jest jedynym, stuprocentowym udziałowcem Spółki. Zatem już na etapie postepowania prowadzonego wobec Spółki mogła – gdyby tylko chciała – mieć dostęp, chociażby w formie informacji o toczącym się postępowaniu. Jak już wspomniano to Skarżąca jednoosobowo powołuje i odwołuje zarząd, a także ma wszelkie możliwości i narzędzia aby żądać od aktualnego członka zarządu informacji o tym co się dzieje w Spółce. Zatem – w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania przez TSUE – Skarżąca ma lub mogła (gdyby tylko wyraziła zainteresowanie sprawami swojej spółki) mieć wiedzę o postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Jak również słusznie zauważył Organ, wkrótce po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, bo już 9 grudnia 2019 r. zarząd Spółki w osobie Pana M.P. powołał Skarżącą na funkcję prokurenta samoistnego Spółki. Skarżąca z tą samą datą podpisała oświadczenie o wyrażeniu zgody na pełnienie ww. funkcji. Powyższe świadczy o tym, że nadal wyrażała chęć aktywnego uczestnictwa w reprezentowaniu Spółki, a tylko ze względu na wyrok skazujący wpis dotyczący powołania na prokurenta nie został uwzględniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ww. wyrok skazujący nie stał jednak na przeszkodzie aby Skarżąca pełniła np. funkcję pełnomocnika procesowego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki (w tym postępowaniu nie obowiązuje bowiem przymus adwokacko-radcowski). Zatem w tym postępowaniu, Skarżąca – w przeciwieństwie do byłego członka zarządu, który nie jest już w żaden sposób powiązany ze spółką – miała (gdyby tylko chciała z nich skorzystać) realne możliwości wpływu na prowadzone postępowanie, a przynajmniej zasięgania informacji o tym postępowaniu. Nie można oczywiście wykluczyć, że taki wpływ (poprzez wybranego przez siebie członka zarządu) miała. Nie ma zatem szczególnych powodów (w przeciwieństwie do byłego członka zarządu, który nie ma już żadnego kontaktu ze spółką), aby przyznawać jest ekstraordynaryjne prawo do kwestionowania decyzji wydanej wobec Spółki, w toku postepowania wobec osoby trzeciej. Zatem jest to pierwsza okoliczność, w której stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego postępowania, różni sie od sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE. Jest jednak i druga – istotniejsza – okoliczność. TSUE, jak już wspomniano, stwierdził, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (teza 56 wyroku TSUE). TSUE wypowiada się w swoim wyroku tylko w zakresie decyzji ostatecznych. W żadnym stopniu nie wypowiadał się jednak w zakresie prawomocnych wyroków sądowych. W tym miejscu należy zaś wyjaśnić, że w momencie wnoszenia skargi w obrocie istniał jedynie ww. nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie częściowo (w zakresie nieistotnym dla niniejszego postępowania) uchylający decyzję wydaną wobec Spółki, natomiast w pozostałym zakresie (dotyczącym zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania) – oddalił skargę. Na moment wyrokowania w niniejszej sprawie zapadł już jednak prawomocny wyrok NSA z dnia 18 marca 2026 r., I FSK 787/24, na mocy którego oddalono skargi kasacyjne. Powyższy wyrok (jego sentencja) jest dostępny we wspomnianej już ogólnodostępnej bazie orzeczeń na stronie NSA (choć na dzień wyrokowania nie jest dostępne jeszcze uzasadnienie ww. wyroku). Zgodnie z brzmieniem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. TSUE w ww. wyroku w żaden sposób nie wypowiedział się na temat możliwości kwestionowania decyzji, wobec której wydano prawomocny (podkreślenie Sądu) wyrok. Sądowi nie są znane również inne orzeczenia TSUE (lub innych organów), które pozwalają kwestionować w toku postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich decyzje, które były przedmiotem orzekania przez sądy i wobec których zapadł prawomocny wyrok. Mając zatem na uwadze dyspozycję zawartą w ww. art. 170 p.p.s.a. (związanie prawomocnym wyrokiem NSA) należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. 6.9. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W konsekwencji – postanowieniami organu egzekucyjnego z dnia z dnia 11 stycznia 2024 r. – umorzono postępowania egzekucyjne dot. ww. zaległości bez zaspokojenia wierzyciela należności, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Te wskazane wyżej okoliczności powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r.; I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 17.11.2021 r., III FSK 100/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.07.2021 r. III SA/Wa 459/21). Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne. Przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok: NSA: z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; z dnia 24 kwietnia 2023 r., III FSK 1934/21). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). W takim przypadku (umorzenia postępowania egzekucyjnego) sposobem "zwalczania" (podważania) takiego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinno być – w toku prowadzonego postępowania o odpowiedzialności członka zarządu – wskazanie przez członka zarządu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli tzw. druga przesłanka egzoneracyjnej (punkt 6.11. niniejszego uzasadnienia). W tym zakresie należy jeszcze raz podnieść, że Skarżąca jako większościowy, a także (przez większość czasu) stuprocentowy udziałowiec, miała realny wpływ na działalność Spółki, w tym powołanie zarządu. Wszelkie uchybienia tego zarządu, w tym nie poinformowanie o zmianę adresu Spółki w toku postępowania, powinny obciążać Skarżącą, a przynajmniej nie powinny być – na tym etapie – okolicznościami zwalniającymi ją z odpowiedzialności. Nie ma zatem żadnych prawnych, jak również pozaprawnych ("słusznościowych") argumentów, aby Skarżąca, która miała realny wpływ na działanie Spółki (poprzez samodzielne powołanie prezesa Spółki) w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, dopiero w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej (członka zarządu) kwestionowała prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Należy bowiem zauważyć, że w niniejszym postępowaniu nie mamy do czynienia z osobą fizyczną nieporadną życiowo, która nie jest w stanie zadbać o swoje interesy. Zarówno spółka prawa handlowego jak i (były) członek jej zarządu to profesjonaliści i takiego profesjonalnego, zwiększonego stopnia dbałości o swoje interesy należy od nich oczekiwać. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu to nie zwykły pracownik spółki. Posiada on szerokie uprawnienia, ale i ciąży na nim wielka odpowiedzialność. To zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1 k.s.h.). Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 k.s.h.). Główny zarzut w tym zakresie podniesiony w skardze dotyczy faktu, że Spółka w ogóle nie miała wiedzy, iż toczyć miałoby się w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie przedmiotowych tytułów. wykonawczych. Korespondencja ta byłą nadawana na adres [...]. Skarżąca podnosi w tym zakresie zaniedbania organów podatkowych i egzekucyjnych, zupełnie ignorując swoje i powołanego przez siebie członka zarządu (gdy zajmowanie przez nią stanowiska było niemożliwe na skutek skazania), jako profesjonalnego podmiotu w obrocie gospodarczym. Organy administracji, sądy itd. nie są w stanie wyręczać wszystkich podatników w ich obowiązkach, a w szczególności sam fakt niezastania przedstawiciela spółki pod jej adresem figurującym w KRS nie upoważnia w każdym przypadku i od razu do występowania do sądu rejestrowego o wykreślenie adresu spółki. Gdyby przyjąć taki – wygodny dla Skarżącej punkt widzenia – większa część działalności organów administracji i sądów rejestrowych skupiałaby się na ustalaniu adresów spółek. Nie do tego zostały one powołane. Tymczasem Skarżący pomija swoje obowiązki w tym zakresie. W szczególności z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2024r. poz.979 z późn. zm.) wynika, że podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać dane wymienione w art. 38 pkt 1 i 2a-15, art. 39, art. 40 oraz art. 44, a spółki akcyjne i spółki komandytowo-akcyjne - również adres strony internetowej, o której mowa w art. 5 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, a także ich zmiany, niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tymi innymi przepisami są w szczególności poszczególne przepisy proceduralne (O.p., k.p.a., u.p.e.a., a także ustawy o postępowaniach sądowych), które nakładają na strony postępowania obowiązek poinformowania o zmianie adresu. Zaniedbanie tego obowiązku powoduje zazwyczaj ten skutek, że doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem jest skuteczne. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest fakt, że finalnie to właśnie Naczelnik US (organ podatkowy i egzekucyjny) doprowadził do wykreślenia ww. adresu z KRS. Zdaniem Sądu organ nie może tego robić (zawiadamiać sądu rejestrowego) już po pierwszym niezastaniu przedstawiciela spółki pod adresem jej siedziby wskazanej w KRS. Po pierwsze – całkowicie sparaliżowało by to działalność organów i sądu rejestrowego, po drugie – byłoby to również uciążliwe dla spółek, które tylko przejściowo nie przebywają pod danym adresem. Zdaniem Sądu organy powinny to uczynić dopiero po potwierdzeniu ww. informacji z kilku źródeł. Tak też uczynił organ w niniejszej sprawie, co finalnie doprowadziło do wykreślenia nieaktualnego adresu siedziby Spółki. Skarżąca (jej pełnomocnik), który tak akcentuje rzekome zaniedbania organu, nie jest w stanie, mimo że skarga liczy kilkadziesiąt stron, podać przyczyny, która uniemożliwiła Spółce dopilnowanie, aby dane adresowe zawarte w rejestrze odpowiadały stanowi faktycznemu. Skoro ten stan niezgodności adresu wpisanego w KRS trwał już według niej od dawna (dużo wcześniej niż wniosek złożony przez organ), to należy zadać retoryczne pytanie: dlaczego Spółka, członek jednoosobowego zarządu (powołany na to stanowisko przez Skarżącą) przez tak długi okres nie dopełniał ciążących na nim obowiązków? Przecież nikt lepiej niż Spółka (żaden organ i żaden sąd) nie miał o tym dokładniejszej wiedzy. Natomiast jak wynika z odpisu zupełnego KRS Spółki, po wykreśleniu ww. adresu z inicjatywy organu podatkowego/egzekucyjnego (w maju 2024 r.), Spółka zgłosiła do KRS nowy adres (wpisany w październiku 2024 r.). Można jedynie zgadywać ile jeszcze trwałby ten stan, gdyby nie działanie organu? W konsekwencji – zdaniem Sądu – oczywiste zaniedbania Spółki, w której Skarżąca posiadała 100% udziałów, w wypełnianiu jego ustawowych obowiązków nie mogą stanowić skutecznego argumentu dla jego obrony w toku postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Końcowo należy w tej kwestii wyjaśnić, że organ egzekucyjny nie miał możliwości doręczania korespondencji na adres domowy prezesa Spółki. W przepisach k.p.a. (które stosuje się w tym zakresie w postępowaniu egzekucyjnym), brak bowiem odpowiednika przepisu art. 151a O.p., który na to pozwala i uznaje takie doręczenie za skuteczne. Zatem takie doręczanie jest możliwe jedynie w postępowaniu podatkowym, ale nie w postepowaniu ogólnoadministracyjnym (prowadzonym na podstawie k.p.a.), w tym egzekucyjnym. 6.10. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09). Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., III FSK 209/21). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021r., III FSK 3536/21). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13). Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy – wobec Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w marcu 2019 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2019 r.). Przy czym, co należy podkreślić, te zaległości miały charakter trwały i w następnych miesiącach systematycznie narastały. Jak bowiem ustaliły organy, zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń pracowników) za okres od marca 2019 r. do lipca 2019 r. i od grudnia 2019r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do grudnia 2022 r. – wyniosły 32.907,00 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019 – zaległość wyniosła 611.732,00 zł – termin płatności 1.06.2020 r.; z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do września 2019 r. oraz za styczeń 2020 r., a także z tytułu podatku do zapłaty (art.108 ust.1 u.p.t.u.) za okres od maja 2019 r. do lipca 2019 r.; zaległość wyniosła 4.172.529,68 zł. Jako najstarsze zaległości prawidłowo w decyzji Dyrektora przyjęto zaległości z tytułu zaliczek (a nie odsetek od zaliczek) na podatek dochodowy od osób prawnych. Albowiem mimo że wiele lat temu zniesiono obowiązek składania deklaracji na zaliczki w tym podatku (aktualnie wykazuje się je tylko w zeznaniu rocznym), nie zniesiono obowiązku płatności ww. zaliczek miesięcznych (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zaliczki te z uwagi na ich nieuregulowanie we wskazanych terminach i kwotach stały się zaległościami podatkowymi (zgodnie z brzmieniem art. 51 § 2 O.p.). Natomiast okoliczność, że po zakończeniu roku podatkowego 2019 utraciły byt prawny i nie mogły być już dochodzone, nie oznacza, że nie istniały w ciągu roku 2019 i nie mogą być brane pod uwagę jako uzasadnienie dla wykazania trwałego nieregulowania w 2019 r. ciążących na Spółce. Zgodnie z przyjętym w art. 11 ust. 1a p.u. domniemaniem utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Na tej podstawie organy prawidłowo przyjęły, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna po upływie 3 miesięcy od daty powstania i nieuregulowania w terminie drugiej z kolei należności (z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2019 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 23 kwietnia 2019 r.), tj. 23 kwietnia 2019 r. + 3 miesiące), czyli 23 lipca 2019 r. W tym stanie rzeczy, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 p.u. koniec terminu do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na dzień 22.08.2019 r. (23.07.2019r. + 30 dni). Zatem stan niewypłacalności Spółki zaistniał w dacie, w której Skarżąca pełniła jeszcze faktycznie funkcję członka zarządu (nowy członek zarządu został powołany dopiero 30 września 2019 r.). Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Podkreślić należy, że członek zarządu nie jest zwykłym pracownikiem spółki. Posiada szerokie uprawnienia, ale i ciąży na nim wielka odpowiedzialność. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że członkowi zarządu powinien na bieżąco być znany stan finansów Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu kandydat powinien zapoznać się z sytuacją majątkową spółki, a jeśli występują w tym zakresie jakieś przeszkody lub wątpliwości – powinien nie decydować się na objęcie tej funkcji, gdyż w przeciwnym razie naraża się na odpowiedzialność z art. 116 i art. 299 k.s.h. Jak również wynika z orzecznictwa (zob. ww. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało). Podnieść bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Natomiast wydanie decyzji określającej to zobowiązanie (w tym również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.) w żaden sposób nie wpływa na ten termin. W powyższej kwestii wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022r., III FSK 287/22, wskazując że: badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już zatem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa, bądź dokonana w okresie późniejszym korekta deklaracji przez samą Spółkę, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Brak wiedzy Skarżącej w tym zakresie nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2021r., III FSK 3902/21) członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe między innymi przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać, w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. W innym wyroku (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020r., II FSK 1143/18) zauważono również, że nie narusza art. 187 § 1O.p. przyjęcie, że skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Skarżąca w swojej skardze podnosi ponadto, że zainicjowanie postępowania upadłościowego możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli, a tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, że – jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 1 lutego 2019r., II FSK 3042/18) – z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. W orzeczeniach tych szczególnie akcentuje się, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13.12.2018r., II FSK 2389/18; 5.12.2018r., II FSK 1686/18; 12.06.2018r., I FSK 909/16; 10.01.2012r., II FSK 1329/10; 15.01.2016r., I FSK 992/14, 13.12. 2018r., II FSK 2389/18; 22.11.2017 r, I FSK 1138/16). Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r., C-278/24., który stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (teza 92). Co więcej – jak słusznie wskazał TSUE w tezach 87-90, przyjęcie stanowiska jakie reprezentuje w niniejszej sprawie Skarżąca (oraz jakie reprezentował w tamtej sprawie sąd odsyłający) prowadziłoby wręcz do nadużyć i do faworyzowania członków zarządu, którzy zaspokajają wszystkich wierzycieli z wyjątkiem Skarbu Państwa (zamiast zaspokajać wszystkich wierzycieli równomiernie). W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA). W tym miejscu zaznaczyć należy, że – wbrew zarzutowi skargi – organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku Skarżącej o powołanie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., III FSK 2879/21) Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). W orzecznictwie tym jest też prezentowany pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. W toku całego postępowania Skarżąca nie wykazała również żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. to członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub inne obiektywne okoliczności uniemożliwiające złożenie takiego wniosku. Skarżąca wskazuje wprawdzie na swój stan zdrowia, wskazywała że w marcu 2019 r. przeszła zabieg operacyjny, który wiązał się z dalszą rekonwalescencją. Zgodnie z załączonym zwolnieniem lekarskim niezdolność do pracy trwała od 21 marca do 19 kwietnia 2019 r. Mając jednak na uwadze, że jak ustaliły organy koniec terminu do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na dzień 22.08.2019 r. (23.07.2019r. + 30 dni), Skarżąca nie wykazała, aby w tym okresie przebywała na zwolnieniu lekarskim, które uniemożliwiało jej złożenie takiego wniosku. W związku z tym nie sposób przyjąć, że stan zdrowia Skarżącej stanowił okoliczność egzoneracyjną, stanowiącą o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość ww. Spółki, a przynajmniej stanu takiego Skarżąca nie wykazała, czego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd, podobnie jak organy, nie kwestionuje wpływu choroby Skarżącej, czy jej diagnozy na jej stan psychiczny, ale w toku postępowania Skarżąca nie wykazała, że te okoliczności uniemożliwiły (podkreślenie Sądu) jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 6.11. W zakresie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 2, w orzecznictwie podnosi się, że musi to być mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji, musi być również mieniem nowym, nieznanym dotychczas organowi egzekucyjnemu. Ponadto określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki. W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) poza środkami finansowymi zajętymi w toku ww. zajęcia zabezpieczającego, które zostało następnie przekształcone w zajecie egzekucyjne, Strona nie wskazała mienia Spółki spełniającego ww. warunki ustawowe. Powyższe środki finansowe zaspokoiły inne (poza tymi objętymi niniejszym postępowaniem) zaległości podatkowe Spółki. W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem również przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 6.12. Niezasadne są również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę. W tym zakresie Organ wydał postanowienia z dnia 29.01.2025 r. oraz z dnia 27.03.2025 r. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 63-70) szczegółowo wyjaśnił motywy odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Stanowisko to Sąd podziela. Okoliczności na jakie mieli być przesłuchani świadkowie i Strona nie mają znaczenia dla odpowiedzialności osób trzecich w niniejszej sprawie. W tym zakresie istotne są przede wszystkim ww. przesłanki odpowiedzialności, w tym w szczególności przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które – jak już wspomniano – są przesłankami niezależnymi, o czym świadczy m.in. zwrot użyty w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego: "jest niewypłacalny także wtedy". W konsekwencji wnioski dowodowe dotyczące przesłanki z art. 11 ust. 2 (sytuacja majątkowa Spółki), nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, w której Organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań), które trwało ponad 3 miesiące (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego). Zdaniem Sądu brak było również potrzeby ponownego wzywania Skarżącej na przesłuchanie w charakterze strony (nieobecność na pierwszym przesłuchaniu Skarżąca usprawiedliwiła urlopem). Należy także tym miejscu zwrócić uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym a sądowym (karnym lub cywilnym). W postępowaniu karnym oskarżony (obwiniony) ma zagwarantowana swobodę wypowiedzi, w której może przywoływać wszelkie argumenty przemawiające na jego korzyść, w niektórych postępowaniach sądowych (np. rodzinnych) przepisy prawa stanowią zaś o obowiązkowym przesłuchaniu strony w toku tego postępowania. Inna jest natomiast rola przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim nie jest to dowód obowiązkowy (konieczny) do wydania decyzji, a art. 199 O.p. mówi jedynie o możliwości przesłuchania w charakterze strony. Ponadto należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (podkreślenie Sądu), zatem wszelkie wnioski i oświadczenia strona tego postępowania może złożyć na piśmie w ten sposób realizując swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W taki też sposób strona może w tym szczególnym postępowaniu jakim jest postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich wykazywać okoliczności (przesłanki) egzoneracyjne, wyłączającej jej odpowiedzialność. W żadnym wypadku nie jest do tego konieczne przesłuchanie w charakterze strony (podkreślenie Sądu). 6.13. Błędne i nieprawdziwe jest natomiast twierdzenie (zawarte na str. 82-83 skargi), że: "Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Op także poprzez wykazanie, że stopień zaspokojenia wierzyciela byłby identyczny także w sytuacji zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zatem konieczny, jedynie na jego podstawie Strona może wykazać takie twierdzenie. Odmowa przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność powoduje, że Organ nie zebrał materiału dowodowego sposób kompletny, a Strona pozbawiona prawa i środka dowodowego, którym zamierza okoliczności te wykazać". Powyższa zasada obowiązuje na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 k.s.h., lecz nie na gruncie art. 116 O.p. W zakresie odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. brak jest bowiem odpowiednika art. 299 § 2 in fine k.s.h., zgodnie z którym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że (...) pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Jak podnosi się w orzecznictwie (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08) odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. ma charakter gwarancyjny, i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów, jest odpowiedzialnością za cudzy dług i jest zaostrzona w stosunku do odpowiedzialności wynikającej z art. 299 k.s.h., która ma charakter odszkodowawczy. W szczególności na podstawie tego ostatniego przepisu członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że wierzyciel nie poniósł szkody w wyniku nie zgłoszenia lub zbyt późnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na gruncie gwarancyjnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. brak jest takiego przepisu (podkreślenie Sądu), zatem ww. zarzut również jest bezzasadny. Zatem zarzut braku powołania biegłego na tę okoliczność, należy uznać za bezzasadny. 6.14. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. W postępowaniu tym zadaniem organów jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu (które muszą wystąpić łącznie). Natomiast to stronę tego specyficznego postępowania obciąża ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych (przy czym wystąpienie choć jednej z nich zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności). Przy czym wystąpienie choć jednej z ww. przesłanek egzoneracyjnych musi być wykazane (udowodnione) przez stronę, czego w toku niniejszego postępowania Strona nie uczyniła. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły – wbrew odmiennym twierdzeniom skargi – odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Na uchylenie nie zasługują również postanowienia Organu zaskarżone w treści skargi. Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane rozstrzygnięcia wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym zasady zaufania do organów. 6.15. Sąd oddalił również wnioski dowodowe Strony, albowiem w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w ww. przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonego postanowienia. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z rachunków bankowych Spółki z pewnością przyczyniłoby się do przedłużenia postępowań, a poza tym – w świetle powyższej argumentacji – nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Albowiem w przypadku oparcia na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań), nie jest konieczne badanie sytuacji majątkowej Spółki. 6.16. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 6.17. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.