I SA/Łd 109/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...]r., którym odmówiono L. W. (dalej: "skarżący", "dłużnik") umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach [...] i [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystawił [...]r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], które następnie skierował do Naczelnika [...[ Urzędu Skarbowego Ł.-B., jako właściwego miejscowo organu egzekucyjnego dla skarżącego. Ten organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 28 maja 2019 r. dokonał zajęcia świadczeń w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, o czym powiadomił dłużnika w dniu 4 czerwca 2019 r. doręczając również odpisy ww. tytułów wykonawczych. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych były decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., którymi uchylono w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. ustalające skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalono te zobowiązania w mniejszej wysokości – odpowiednio w kwocie 825.980,- zł i 492.976,- zł. W dniu 18 października 2019 r. pełnomocnik dłużnika złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. dwa pisma, w których wniósł m.in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), z powodu nieistnienia egzekwowanych zobowiązań w dacie wystawienia tych tytułów wykonawczych. Jego zdaniem decyzje będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu w dniu 2 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z powodu wygaśnięcia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaznaczył też, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070), a stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznaczało to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Organ odwoławczy wskazał następnie na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 25c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426), wskazując, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 i 2013 r. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przy czym warunkiem jego powstania było doręczenie decyzji ustalającej przed upływem pięcioletniego terminu, który upływał w przypadku zobowiązania za 2012 r. w dniu 31.12.2017 r., a w przypadku zobowiązania za 2013 r. w dniu 31.12.2018 r. W omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu [...] r. wydał dla skarżącego decyzje ustalające te zobowiązania, które zostały doręczone pełnomocnikowi L.W. w dniu 14 listopada 2017 r. (w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił zatem, że ww. decyzje zostały doręczone przed upływem terminu do ich wydania, o którym mowa w art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił również, że dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma znaczenia późniejsze uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy. W jego ocenie wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej), dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, aby to zobowiązanie powstało, wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ już z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało. Natomiast dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna niż decyzja uchylona lub zmieniona, który to warunek został spełniony w analizowanej sprawie. Decyzja organu odwoławczego "zmieniająca"', tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zmieniając decyzję, organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, iż omawiana kwestia zachowania terminu - o którym mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej - do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązania była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt. I SA/Łd 167/19 i I SA/Łd 168/19, którymi Sąd oddalił skargi dłużnika na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o numerach: [...] i [...]. Wobec tego - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącego, według której w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] r, egzekwowane zobowiązania nie istniały. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik L. W. wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z rażącym naruszeniem: - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej: " K.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 19 K.p.a., poprzez naruszenie właściwości rzeczowej wierzyciela w prowadzonym postępowaniu, pomijanie treści tytułów egzekucyjnych i orzekanie przez organy egzekucyjne na podstawie własnych ustaleń sprzecznych z treścią tytułów wykonawczych; - art. 6 K.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 68 § 4a i art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w celu wyegzekwowania nieistniejących zobowiązań, zobowiązania podatkowego które nie powstało; - art. 6 w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7 K.p.a. , art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu postanowienia treści tytułów wykonawczych, w szczególności daty powstania egzekwowanego obowiązku określonej przez wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za bezzasadną. Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Dlatego też w tym trybie Sąd rozpoznał skargę na ww. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o numerach: [...] i [...] obejmowała należności pieniężne już przedawnione, tj. czy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., którymi uchylono w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., ustalające skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalono te zobowiązania w mniejszej wysokości – jak twierdzi pełnomocnik skarżącego - "nie wywołały skutków prawnych w postaci powstania zobowiązania podatkowego". Istota przedawnienia polega na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik), może uchylić się od jego zaspokojenia. Zarzut przedawnienia może być podnoszony przez zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i stanowi on jedną z przesłanek umorzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli bada wniosek jedynie pod względem formalnym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 czy art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, organ ten jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania. Aczkolwiek organ egzekucyjny nie jest w zasadzie uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest obowiązany do chociażby sprawdzenia czy wierzytelność jeszcze istnieje (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 maja 1999 r., sygn. akt III SA 1321/98, LEX nr 46239). Obowiązek ten dotyczy zarówno organu egzekucyjnego, który nie jest jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności pieniężnej, jak i organu egzekucyjnego, który jest wierzycielem takiej należności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił te okoliczności wskazując, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i warunkiem jego powstania było doręczenie decyzji ustalającej przed upływem pięcioletniego terminu, który upływał w przypadku zobowiązania za 2012 r. w dniu 31.12.2017 r., a w przypadku zobowiązania za 2013 r. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu [...]r. wydał dla skarżącego decyzje ustalające te zobowiązania, które zostały doręczone jego pełnomocnikowi w dniu 14 listopada 2017 r. Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu podkreślił, że dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma znaczenia późniejsze uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy. Sąd podziela powyższą argumentację organów egzekucyjnych, wskazując jednocześnie, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej - z uwagi na przekroczenie 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalających zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 i 2013 r. – był podnoszony przez pełnomocnika skarżącego w skargach na decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., którymi uchylono w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. ustalające skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalono te zobowiązania w mniejszej wysokości – odpowiednio w kwocie 825.980,- zł i 492.976,- zł. Kwestie tą rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 30 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 167/19 i I SA/Łd 168/19 oddalających skargi podatnika, wskazując, że decyzje organu I instancji ustalające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zostały wydane i doręczone przed dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, iż decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok WSA z 31.12.2018 r., I SA/Łd 366/2018). Podkreślenia wymaga – jak wskazał Sąd - że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (np. wyrok NSA z 31.01.2018 r., II FSK 109/16). Natomiast dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona, co miało miejsce w analizowanej sprawie (por. wyrok NSA z 13.04.2018 r., II FSK 975/16). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje, że decyzje wymiarowe organu podatkowego pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. ustalające przedmiotowe zobowiązania pieniężne za 2012 i 2013 rok - zostały doręczone pełnomocnikowi L. W. w dniu 14 listopada 2017 r. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie". W ocenie Sądu wniosek dłużnika o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie mógł zostać uwzględniony przez organ podatkowy, gdyż w zasadzie zawierał zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (obowiązek pieniężny uległ przedawnieniu przed wszczęciem egzekucji - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Pełnomocnik dłużnika wyraźnie wskazał we wnioskach z dnia 17 października 2019 r., że w jego ocenie w dacie wystawienia tytułów wykonawczych nie istniały egzekwowane zobowiązania, a więc zakwestionował możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych. Zarzut taki mógł być podnoszony przez dłużnika w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułów wykonawczych, czyli do dnia 11 czerwca 2019 r. (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), a ponadto był niedopuszczalny, gdyż ten zarzut zobowiązanego – jak wyżej wskazano - jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Skoro dłużnik kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w momencie wszczęcia postepowania egzekucyjnego, to ta okoliczność mogła być podnoszona w ramach zarzutu wniesionego w trybie art. 33 u.p.e.a., nie zaś we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 19 K.p.a., co do naruszenia właściwości rzeczowej wierzyciela. Zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku, a to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystawił [...] r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], gdyż jako organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał dla skarżącego decyzje ustalające zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 i 2013 rok, zmienione następnie w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ egzekucyjny może wszcząć egzekucję administracyjną tylko na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnia dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie był organem uprawnionym do wystawienia spornych tytułów wykonawczych. W rezultacie za niezasadne uznać należało sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało skargę oddalić. ak