I SA/Łd 166/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. nr SKO.418.59.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2023 r., znak SKO.418.59.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta Ozorkowa z dnia 16 listopada 2022 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów G. S. w sprawie egzekucji administracyjnej zgłoszonych na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.), zwanej "u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwanej o.p., art. 33 § 2 pkt 2c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6c u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., art. 47 § 1-2, art. 53 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 i 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.), zwanej u.p.o.l. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 3 października 2022r. wierzyciel wystawił na skarżącego tytuł wykonawczy Nr [...], na zaległość w podatku od nieruchomości za 2018r. na łączną kwotę 14.291 zł wraz z odsetkami od dnia 13 czerwca 2019r., z wyłączeniem okresu od 26 sierpnia 2019r. do 31 października 2019r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja organu I instancji z dnia 7 maja 2019r., utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 11 października 2019 r., którą ustalono współwłaścicielom: skarżącemu oraz I. Ł.-S. wymiar podatku od nieruchomości za 2018r. W konsekwencji pismem z dnia 17 października 2022 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tego tytułu wykonawczego, zarzucając: 1) błąd co do zobowiązanego, polegający na wskazaniu tylko jednego z dwóch zobowiązanych, podczas gdy obowiązek wynikający z decyzji ciąży na dwóch podmiotach (naruszenie art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.); 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżanym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku (naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 53 § 1 i 4 o.p.; 3) nieistnienie obowiązku – w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a., art. 47 § 1 - 2, art. 53 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 i 11a u.p.o.l., ewentualnie brak wymagalności obowiązku w zakresie, w jakim dotyczy nieistniejących odsetek za zwłokę (naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 53 § 1 o.p. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p.). Kolegium wskazało, że tożsame zarzuty zobowiązanego były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 9 sierpnia 2022 r., I SA/Łd 320/22, a organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom skarżącego w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano podatnika, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak również egzekucja administracyjna jest prowadzona względem osoby wskazanej, jako zobowiązany w tytule wykonawczym. Aktualnie przepisy u.p.e.a., a w konsekwencji wzór tytułu wykonawczego nie przewidują wskazywania danych innych podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Zarzucana przez skarżącego wadliwość postępowania egzekucyjnego z powodu niespełnienia wymogów formalnych tytułu wykonawczego nie zasługuje zaś na uwzględnienie, ponieważ nie przekłada się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Wymogi formalne tytułu wykonawczego pełnią rolę gwarancyjną dla zobowiązanego, że zostanie wyegzekwowana właściwa kwota, a w tej sprawie ta gwarancja nie została naruszona. Kolegium wyjaśniło nadto, że termin płatności podatku upłynął z dniem 12 czerwca 2019 r. Początek biegu odsetek od zaległości podatkowej należało liczyć od dnia 13 czerwca 2019 r., ponadto wierzyciel prawidłowo uwzględnił czas nienaliczania odsetek od dnia 26 sierpnia 2019 r. do dnia 1 października 2019 r. Przepis art. 27 u.p.e.a. nie wskazuje przerw w naliczaniu odsetek jako elementu tytułu wykonawczego. W bloku D.1 i następnych w poz. 3 – wpisuje się wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, które wystąpiły przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 17c § 1-3 w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 39 § 1-3 i art. 391 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.), zwanej k.p.a., poprzez nieprawidłowe doręczanie pism; 2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18, art. 34 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c), art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 53 § 1 i 4 oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia i w konsekwencji pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia określającego obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżanym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku; 3) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18, art. 34 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c), art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 6 lit. c) u.p.e.a. i w zw. z art. 47 § 1-2, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. i art. 6 ust. 7 i 11a u.p.o.l., poprzez nieuchylenie postanowienia i w konsekwencji pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia wskazującego nieistniejący obowiązek - w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, ewentualnie; 4) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18, art. 34 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 o.p. i art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia i w konsekwencji pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia określającego niewymagalny obowiązek w zakresie, w jakim dotyczy nieistniejących odsetek za zwłokę; 5) naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 k.p.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w I instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na tę skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Sąd – analizując zarzuty wedle kolejności ich sformułowania – stwierdza, że organy w tej sprawie w sposób prawidłowy dokonywały doręczeń pism przesyłką rejestrowaną w rozumieniu art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo Pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320). W tej sprawie nie było bowiem podstaw prawnych - jak podnosi skarżący - do dokonywania doręczeń przesyłek na adres do doręczeń elektronicznych. Wprawdzie art. 17c u.p.e.a. wprowadza wymóg dokonywania przez organ egzekucyjny doręczeń pism na adres do doręczeń elektronicznych, chyba, że doręczenie następuje przez pracownika obsługującego ten organ. Niemniej jednak aby doręczenie pism w tym trybie było obowiązkowe (wymagane bezwzględnie jako zasadniczy tryb doręczeń) konieczne jest uwzględnienie regulacji prawnej ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 285), zwanej ustawą o doręczeniach elektronicznych, do której odsyła art. 17c u.p.e.a. Ten aspekt regulacji został już pominięty tak w zarzucie skargi, jak i w argumentacji jej uzasadnienia. Skarga odwołuje się bowiem wyłącznie do regulacji k.p.a. i o.p. o doręczeniach i poglądów judykatury wyrażonych na ich tle. Tymczasem instytucję doręczeń elektronicznych należy rozważać w całokształcie regulacji prawnej w tym zakresie, a uwzględnienie regulacji ustawy o doręczeniach elektronicznych, zwłaszcza szczególnych jej postanowień dotyczących jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji rządowej, prowadzi do odmiennych wniosków niż prezentowane w skardze. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma treść art. 155 ust. 1 i ust. 6 ustawy o doręczeniach elektronicznych, w brzmieniu znowelizowanym art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z rozwojem publicznych systemów teleinformatycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 1002), zwanej nowelizacją. Zgodnie z brzmieniem art. 155 nadanym nowelizacją "organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10", zaś "jednostki samorządu terytorialnego i ich związki oraz związki metropolitalne oraz samorządowe zakłady budżetowe są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10, a w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r.". Ponadto na mocy art. 155 ust. 10 do ust. 12 ustawy o doręczeniach elektronicznych, w brzmieniu nadanym nowelą, "minister właściwy do spraw informatyzacji, mając na uwadze uwarunkowania techniczne i organizacyjne niezbędne do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym, ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających: 1) podmiotom, o których mowa w: a) ust. 1-5 oraz w art. 9 ust. 1 pkt 1-8, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej, b) ust. 6, powszechne doręczanie i odbieranie korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego; 2) dostęp do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym"; "termin określony w komunikacie nie może być późniejszy niż dzień 1 stycznia 2024 r."; oraz "komunikat ogłasza się w terminie co najmniej 90 dni przed dniem wdrożenia rozwiązań technicznych określonym w tym komunikacie". Z przepisów tych wynika, iż termin wdrożenia systemu doręczeń elektronicznych został po raz kolejny przedłużony, a wedle nowego brzmienia art. 155 ustawy o doręczeniach elektronicznych minister do spraw informatyzacji został upoważniony do określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających rozpoczęcie stosowania e-doręczeń w formie komunikatu. Wyznaczenie terminu rozpoczęcia działania systemu nastąpi w konsekwencji w formie komunikatu ministra ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP, który minister ogłosi komunikat co najmniej 90 dni przed dniem wdrożenia, z tym, że wdrożenie to musi nastąpić – wedle obecnej regulacji prawnej (nie można wykluczyć kolejnej noweli w tym zakresie) - nie później niż do dnia 1 stycznia 2024 r. Oznacza to, że podmioty zobowiązane do stosowania e-doręczeń (w tym radcy prawni, adwokaci, doradcy podatkowi) dowiedzą się o uruchomieniu systemu na co najmniej 3 miesiące wcześniej – nie później niż jesienią 2023 r. Póki komunikat nie zostanie ogłoszony – a tak jest na razie - obowiązek stosowania przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych został "odroczony" do dnia 1 stycznia 2024 r. Ma to tę swoją konsekwencję prawną, czego nie dostrzegł skarżący, że nawet jeśli profesjonalny pełnomocnik skarżącego posiada zgłoszony do systemu adres do doręczeń elektronicznych, to organy nie mają obowiązku z urzędu dokonywać doręczeń na ten adres. W tej sprawie zaś pełnomocnik skarżącego nie zażądał doręczania korespondencji na adres elektroniczny. Z samego faktu umieszczenia adresu w stopce wnoszonych przez pełnomocnika pism nie można wywodzić (domniemywać) zgłoszenia wniosku o dokonywanie doręczeń elektronicznych. Zważywszy na wagę czynności doręczenia pism urzędowych i jej ważkie skutki organ nie może dowolnie (swobodnie) decydować o trybie doręczenia pism. W tym zakresie jest bowiem związany treścią bezwzględnie obowiązującego prawa. Jedynie zatem złożenie wyraźnego i jednoznacznego żądania przez pełnomocnika dokonywania doręczeń na adres elektroniczny obligowałoby organ do takiego trybu doręczeń. Tylko zatem odczytywanie wszystkich przepisów regulujących doręczenia elektroniczne, nie zaś jak to czyni skarżący w oderwaniu od całokształtu regulacji prawnej, zapewnia spójność regulacji prawnej w tym zakresie i odczytanie prawidłowej intencji ustawodawcy. Prawidłowo w tytule wykonawczym – w ocenie Sądu - został też określony obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. Zarzut w tym zakresie dotyczy po pierwsze braku wskazania podstawy prawnej naliczania odsetek z tytułu zwłoki, tj. wskazywanego w skardze art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p., określenia wysokości tych odsetek, jako akcesoryjnego zobowiązania wobec należności głównej (zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości), oraz niewskazania okresów naliczania tych odsetek. Te okoliczności wskazują, zdaniem skarżącego, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, co oznacza, że tytuł wykonawczy nie spełnia obligatoryjnych wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., a sam obowiązek z tytułu odsetek jest niewykonalny. Ponadto skarżący podnosi, iż tytuł wykonawczy został sporządzony na nieaktualnym wzorze. Nie podzielając tych zarzutów Sąd stwierdza, że proste porównanie stanowiącego podstawę egzekucji tytułu wykonawczego i obowiązującego na dzień wystawienia tego tytułu wzoru tytułu wykonawczego (druk TW-1) potwierdza prawidłowość zastosowanego wzoru tytułu wykonawczego. Być może odczucie skarżącego sporządzenia tytułu wykonawczego na niewłaściwym druku jest wynikiem tego, że wierzyciel – po wypełnieniu formularza w systemie elektronicznym – nie ma obowiązku drukować całego formularza tytułu wykonawczego, a jedynie – jak wynika z instrukcji – może wydrukować formularz z wypełnionymi rubrykami. Nie wszystkie rubryki tego formularza zawsze i bezwzględnie są też wypełniane w każdej sprawie, a tylko te które są adekwatne dla danej sprawy. Niemniej jednak skarżący – poza zarzutem sporządzenia tytułu wykonawczego na niewłaściwym formularzu – nie wskazał na braki tego tytułu w kontekście zawartości treści (rubryk) formularza, co istotne takie braki, które czyniłyby ten tytuł w okolicznościach tej sprawy niekompletnym, a więc uniemożliwiałby prowadzenie postępowania egzekucyjnego (jak: nie zawierałyby podmiotu zobowiązanego, nie określałyby należności głównej itp.). Trudno – wobec braku szczegółowych danych w skardze - natomiast konkretnie odnieść się do tak postawionego zarzutu (wadliwego zastosowania wzoru tytułu wykonawczego). W zakresie braku określenia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę Sąd – podzielając stanowisko organów – stwierdza, że obowiązek zapłaty należności podatkowej wynikał z decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Decyzja ta nie regulowała (ale też nie mogła regulować) zasad i sposobu naliczania odsetek ponieważ obowiązek ich zapłaty, w przypadku gdy zobowiązanie stanie się zaległością, wynika z mocy samego prawa i jest regulowane w przepisie powszechnie obowiązującym. Wynika to wprost z art. 53 o.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (art. 53 § 2 o.p.). Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 o.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 o.p.). W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 5 o.p.). A zatem Burmistrz Miasta Ozorkowa - wydając decyzję określającą skarżącemu wymiar podatku w podatku od nieruchomości - nie mógł mieć wiedzy o zdarzeniu przyszłym, jakim będzie ewentualnie powstanie po stronie podatnika zaległości, od której ma on obowiązek wpłacić odsetki bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Z tych powodów, w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Wynika to także bezpośrednio z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który wymieniając elementy składowe tytułu wykonawczego wyraźnie rozgranicza: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku, wysokość i rodzaj należności od odsetek, które są wskazywanie niezależnie od należności głównej (tak też wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 lipca 2021 r., I SA/Łd 255/21, gdzie sąd wskazał, że: zasady naliczania odsetek są zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, a brak ich wymienienia w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy). Chybiony jest również zarzut, że w tytule wykonawczym nie wskazano prawidłowo terminu rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę, przyjmując datę zbyt wczesną oraz nie wskazano i nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zarzut ten jest całkowicie oderwany od okoliczności tej sprawy. Przede wszystkim Sąd przypomina skarżącemu, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości dotyczy roku 2018, a decyzja wymiarowa została wydana w dniu 7 maja 2019 r., a więc już po zakończeniu okresu rozliczeniowego (roku podatkowego). Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 29 maja 2019 r. Akta sprawy wraz z odwołaniem skarżącego zostały przekazane do Kolegium w dniu 25 czerwca 2019 r., a decyzja odwoławcza została wydana w dniu 11 października 2019 r. i doręczona w dniu 31 października 2019 r. W sprawie nie ma zatem zastosowania przepis art. 6 ust. 7 zdanie II u.p.o.l. określający terminy płatności poszczególnych rat (podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego). Można sądzić, że skarżący nie zapoznał się dość dokładnie z treścią decyzji wymiarowej, w której wprost wskazano, iż termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Taki termin był podyktowany faktem, iż wymiaru spornego podatku dokonano po zakończeniu roku podatkowego, a terminy płatności dotyczą wyłącznie podatku ustalanego decyzją w danym roku podatkowym. W tej sprawie termin płatności – zważywszy na datę doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej – upłynął 12 czerwca 2019 r. Słusznie zatem zostały naliczone odsetki za zwłokę od dnia 13 czerwca 2019 r., co wynika wprost z tytułu wykonawczego. W okolicznościach tej sprawy nie mogły być one naliczane odpowiednio do ustawowych terminów płatności poszczególnych rat. Nie można zatem przyjąć, jak oczekuje tego skarżący, że w tytule wykonawczym określono obowiązek nieistniejący w zakresie odsetek za zwłokę od III i IV raty płatności podatku oraz że brak było wymagalności tego obowiązku. W okresie naliczania odsetek prawidłowo też uwzględniono okres nienaliczania odsetek z tytułu zwłoki. Skoro bowiem odwołanie skarżącego od decyzji wymiarowej wraz z aktami administracyjnymi przekazano Kolegium w dniu 25 czerwca 2019 r., a Kolegium decyzję odwoławczą podjęło w dniu 11 października 2019 r., którą doręczono skarżącemu w dniu 31 października 2019 r., to okres nienaliczania odsetek obejmuje od 26 sierpnia 2019 r. (po upływie 2 miesięcy nierozpoznania odwołania w terminie – art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p.) do dnia 31 października 2019 r. Okres nienaliczania odsetek – wbrew zarzutom skargi – nie obejmuje natomiast całego postępowania odwoławczego, lecz jedynie okres w którym organ odwoławczy przekroczył ustawowy termin rozpoznania odwołania. Co więcej skarżący miał wiedzę o okresie nienaliczania odsetek, bowiem został o tym zawiadomiony w piśmie z dnia 3 października 2022 r., zatytułowanym Informacja egzekucyjna, przesłanym mu do wiadomości. Działanie wierzyciela, a następnie organu egzekucyjnego w tym zakresie jest więc transparentne dla skarżącego. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że z uwagi na to, iż w tej sprawie zaległość powstała po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymiarowej (decyzji konstytutywnej, a nie deklaratoryjnej) nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który wyłącza naliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżący nie został zatem obciążony odsetkami za czas trwania postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Chybiony jest również powiązany z powyższymi zarzutami zarzut oparty na naruszeniu zasad ogólnych, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady budzenia zaufania do organów państwa, zasady bezstronności i równego traktowania, zasady proporcjonalności oraz zasady przekonywania. W tym zakresie skarżący, poza nawiązaniem do wcześniej sformułowanych zarzutów i odwołaniem do treści tych zasad, nie podał żadnych konkretnych argumentów w kontekście naruszenia tych zasad. Trudno zatem konkretnie odnieść się do tak postawionego zarzutu, tym bardziej, że - jak Sąd wcześniej wskazał - zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga w znacznej części jest oderwana od okoliczności faktycznych sprawy lub obowiązujących przepisów prawnych i jest chyba wynikiem niedokładnego zapoznania z rozstrzygnięciem oraz jego niezrozumienia. Nie wiadomo zatem, w czym skarżący upatruje przykładowo stronniczości organu, równego traktowania czy proporcjonalności rozstrzygnięcia. Sąd z urzędu naruszeń w tym zakresie nie stwierdził. Nie można bowiem zapominać, że na tym etapie mamy do czynienia z egzekucją wymagalnego i ostatecznie ukształtowanego obowiązku podatkowego, a zarzuty nie dotyczyły zastosowania środka egzekucyjnego, lecz dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dalszego jego prowadzenia. Wyjątkowo też zasady ogólne mogą stanowić samodzielną skuteczną podstawę zarzutu, co w tej sprawie jednak nie mogło mieć miejsca z uwagi na treść zaskarżonego postanowienia. Zasady jako dyrektywy interpretacyjne przepisów szczegółowych muszą być z nimi powiązane, aby zarzut ich naruszenia odniósł zamierzony skutek. Brak takiego powiązania czyni skargę w tym zakresie chybioną, poza przypadkami naruszenia przepisów szczegółowych, które konkretyzują daną zasadę. Wreszcie podnieść należy, że zaskarżone postanowienie w sposób spójny, konkretny i szczegółowy prezentuje motywy podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch