I SA/Łd 199/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.56.2017.10.U17.JT UNP: 1001-17-094523 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – grudzień 2013 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia 6 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 stycznia 2017 r., określającą A sp. z o.o. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2013 r. zobowiązanie w kwocie 13.806 zł, podczas gdy spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.012 zł; październik 2013 r. zobowiązanie w kwocie 16.913 zł, podczas gdy spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 20.921 zł, z której do zwrotu zadysponowała 20.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 921 zł; listopad 2013 r. zobowiązanie w kwocie 16.471 zł, podczas gdy spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.785 zł; grudzień 2013 r. zobowiązanie w kwocie 11.189 zł, podczas gdy spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 15.755 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie towarów handlowych (odzieży) wystawionych przez B sp. z o.o. w W. i C sp. z o.o. w W., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Skarżąca posiada bowiem jedynie faktury VAT, dowody KP/KW, na których widnieją nieczytelne parafki na potwierdzenie transakcji zawartych z tymi podmiotami; nie zawarła z wystawcami faktur umów handlowych oraz nie zweryfikowała wystawców faktur na podstawie art. 96 ust. 13 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą o VAT; pod adresami wskazanymi jako siedziby nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez te firmy, gdyż były to adresy biur wirtualnych lub adresy, gdzie w rzeczywistości podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, bowiem nie posiadał tytułu prawnego do lokalu; faktury VAT, na których jako wystawca figuruje B sp. z o.o. mają różną szatę graficzną; zapłata za należności wynikające z wystawionych faktur miała następować wyłącznie w formie gotówkowej, w 11 przypadkach w dacie wystawienia faktury nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających te czynności; skarżąca nie zawierała pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej z wystawcami faktur, jak i nie posiada żadnej korespondencji handlowej w postaci zamówień dotyczących ilości towaru i asortymentu, ponadto nie wskazała, komu konkretnie płaciła za towar, oraz czy osoby te były pracownikami lub były upoważnione do przyjmowania gotówki i wydawania towaru w imieniu tych spółek; skarżąca, poza fakturami VAT nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można ustalić szczegółowy przebieg transakcji zawartych z wystawcami faktur, nie wiadomo bowiem w jaki sposób nabyte rzekomo od tych podmiotów towary miały być transportowane do firmy skarżącej, brak jest dokumentów, z których wynikałoby, czy towar był ubezpieczony, jak również czy strony tych transakcji uzgodniły kwestię reklamacji towarów, skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, nie wiadomo kto konkretnie okazywał towar, oraz że wskazany przez stronę skarżącą adres w W. przy ul. [...] 30 lok. 63, gdzie miały mu być okazywane oferty towarów handlowych jest to jedynie adresem korespondencyjnym dla potrzeb związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Tym samym organy podatkowe uznały, że wystawcy faktur, tj. B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie dysponowali jak właściciel towarami opisanymi na fakturach, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz strony skarżącej. Zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy. Jednocześnie organy nie zakwestionowały faktu, że strona skarżąca dysponowała towarem, który pochodził od innych podmiotów, zatem nie kwestionował wysokości podatku należnego wykazanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży tych towarów. W skardze na tą decyzję skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. II. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących faktyczne wykonanie czynności; rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej; b) działanie nie na podstawie przepisów prawa podatkowego, które to przepisy powinny determinować sytuację prawnopodatkową podatnika, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu; c) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegającego na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika; d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających za rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, tylko z tego powodu, że zaprzeczały z góry przyjętej tezie organu; e) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., I SA/Łd 1105/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę w tej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2022 r., I FSK 1116/18, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że WSA nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli sądowej legalności zaskarżonej przez spółkę decyzji, w tym przede wszystkim nie zbadał w pełni prawidłowości ustalenia, że B nie dokonała na rzecz skarżącej spornych dostaw (brak jest analogicznych zastrzeżeń w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury od C). Nadto treść uzasadnienia wyroku WSA wskazuje na to, że sąd ten z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., ograniczył się do oceny zasadności zarzutów i argumentacji spółki, a samo uzasadnienie wyroku nie odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego akt. W punkcie wyjścia konieczne jest spostrzeżenie, że granice tej sprawy zakreślił NSA wyrokiem z dnia 21 września 2022 r., I FSK 1116/18, którym uchylił podjęty w tej sprawie poprzednio wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r., I SA/Łd 1105/17. Okoliczność ta wpływa na zakres i granice rozpoznania sprawy przez Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wyroku sądu odwoławczego jest bowiem związany granicami zakreślonymi w wyroku odwoławczym. Nie posiada zatem kompetencji do rozpoznania skargi w pełnym jej zakresie stosownie do art. 134 p.p.s.a., lecz jedynie w granicach wskazanych przez NSA. Stosownie bowiem do art. 190 zdanie I p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu podnieść trzeba, że NSA w wyroku z dnia 21 września 2022 r., I FSK 1116/18, znacznie zawęził zakres ponownego rozpoznania skargi. Przede wszystkim jednak NSA stwierdził, że "przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku jest stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli sądowej legalności zaskarżonej przez spółkę decyzji, w tym przede wszystkim nie zbadał w pełni prawidłowości ustalenia, że B nie dokonała na rzecz skarżącej spornych dostaw (wymaga przy tym zaznaczenia, że brak jest analogicznych zastrzeżeń w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury od C). Nadto treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie, tj. z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., ograniczył się do oceny zasadności zarzutów i argumentacji spółki, a samo uzasadnienie wyroku nie odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. (brak jest pełnej wewnętrznej spójności wywodu sądu). (...) sąd nie odniósł się do wszystkich okoliczności, które wynikają z akt sprawy. (...) w badanym okresie B podnajmowała w W. box od D sp. z o.o. (co zostało potwierdzone przez podnajmującego – k. 762-763, t. II akt adm. – choć podany numer boxu nie zgadzał się z tym wskazanym przez skarżącą). W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji za okoliczność w istocie przesądzającą o fikcyjności faktur uznał brak lokalu, w którym Prezes Zarządu skarżącej mógłby spotkać się z przedstawicielami B w celu przeprowadzenia rozmów handlowych, zagadnienie to wymagało wszechstronnego rozważenia, którego w sprawie zabrakło. Sąd pominął też okoliczność składania przez B deklaracji VAT-7, w których podmiot ten deklarował dostawy mogące obejmować dostawy dla skarżącej. (...) sąd nie rozważył, czy organy prowadzące postępowanie podjęły wystarczające starania w celu ustalenia, czy działalność B mogła mieć realny charakter (zwłaszcza w świetle ustalenia, że w badanym okresie podmiot ten podnajmował box, a więc dysponował lokalem, w którym mógł teoretycznie taką działalność prowadzić, a takie okoliczności jak brak odbioru korespondencji przychodzącej na adres rejestrowy, czy rozwiązanie umowy z księgową, miały miejsce dopiero w 2014 r., czyli po okresie, w którym były wystawiane zakwestionowane faktury), w tym zwłaszcza, czy wystarczające było odwołanie się do braku możliwości przeprowadzenia kontroli w B, bez próby przesłuchania np. O. Y. (prezesa B w badanym okresie) i ewentualnie innych osób mogących mieć wiedzę o działalności tego podmiotu. W ramach kontroli ustaleń faktycznych w przedmiocie fikcyjności transakcji skarżącej z B sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydając zaskarżone orzeczenie nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie orzekł na podstawie całości akt sprawy (z akt administracyjnych wynika np. okoliczność podnajmowania przez B boksu w W., czy okoliczność opłacenia części faktur przelewami, na co jednak wprost nie powołała się spółka w skardze), w konsekwencji opierając dokonaną ocenę legalności działań organów na części ustaleń i przy pominięciu potencjalnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. (...) w sprawie doszło również do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki działania spółki w dobrej wierze pozbawione jest wewnętrznej spójności". W konsekwencji NSA wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu (...) przede wszystkim powinnością sądu będzie: rozważenie całości wynikających z akt sprawy okoliczności ustalonych w odniesieniu do działalności B przed dokonaniem ich oceny jako świadczących o realnej lub fikcyjnej działalności tego podmiotu (oraz oceny charakteru faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej); rozważenie, czy organy podatkowe powinny były prowadzić dalsze czynności dowodowe w zakresie działalności B, np. poprzez przesłuchanie osób związanych z tym podmiotem w okresie wystawiania faktur dla skarżącej, a przy ewentualnym uznaniu, że organy ustaliły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, wyczerpujące uzasadnienie takiego stanowiska; zaprezentowanie wewnętrznie spójnej i niesprzecznej argumentacji w zakresie oceny działania spółki w tzw. dobrej wierze". Jednocześnie NSA podniósł, że "choć na etapie postępowania kasacyjnego wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka (O. Y.) nie mógł być uwzględniony, sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien rozważyć, czy z przedłożonego dokumentu nie przeprowadzić dowodu na okoliczność możliwości prowadzenia dodatkowych ustaleń dotyczących działalności B (tj. w zakresie kontroli legalności ustalenia stanu faktycznego co do odzwierciedlenia w wystawionych przez ten podmiot fakturach realnych zdarzeń gospodarczych)". Zważywszy na tak sformułowane zalecenia Sąd w składzie orzekającym ponownie w tej sprawie zauważa, że NSA podstawowe zastrzeżenie, jakie miał w stosunku do wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r., I SA/Łd 1105/17, to niedostateczne umotywowanie stanowiska w sprawie prawidłowości zaskarżonej decyzji, będące w dużej mierze konsekwencją oceny tej decyzji z punktu widzenia zarzutów skargi, nie zaś w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w obszarach objętych zaleceniami dla ponownego toku postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczą ewentualnej realnej działalności kontrahenta skarżącej spółki – B oraz świadomości tego kontrahenta i drugiego kontrahenta C. Ta ogólna uwaga ma o tyle istotne znaczenie, że po wydaniu przez NSA wyroku w sprawie I FSK 1116/18, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 4 października 2022 r., II FSK 320/20, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., I SA/Łd 270/19, w sprawie zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W obu tych sprawach NSA orzekał w tym samym stanie faktycznym zobowiązań podatkowych za 2013 r., a sprawy te różnią się jedynie przedmiotem zobowiązania oraz tym, że w podatku od towarów i usług dodatkowo badana jest kwestia świadomości skarżącej spółki udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej. W sprawie zobowiązania w podatku dochodowym NSA ocenił przy tym prawidłowość wyroku pierwszoinstancyjnego w aspekcie działalności obu kontrahentów skarżącej spółki: B oraz C, uznając, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, pomimo spełnienia wszystkich wymogów formalnych. Prawidłowość oceny działalności tej ostatnio wymienionej NSA rozważał również w wyroku z dnia 21 września 2022 r., I FSK 1116/18, podzielając stanowisko WSA w Łodzi co do fikcyjnego charakteru faktury wystawionej przez C, oraz podkreślając, że "w tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że: spółka ta powołała się na fikcyjną umowę najmu i podawała w wystawianych przez siebie fakturach numery rachunków bankowych należących do innego podmiotu, wobec tej spółki wydana została decyzja z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika m.in. również obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej dla skarżącej. (...) skarżąca wskazuje na potrzebę dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie charakteru działalności C, jednak nie kwestionuje ustaleń już w tym względzie dokonanych (w tym zwłaszcza uznania przez właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy, że faktury wystawione przez C nie obrazują rzeczywistych dostaw), a w związku z tym należy uznać, że nie wykazała, by dalsze czynności dowodowe mogły prowadzić do zmiany dotychczasowych ustaleń. Oczekiwanych rezultatów w tym względzie nie może przynieść odwoływanie się do statusu C jako czynnego podatnika VAT. Zdaniem Sądu ustalenia dotychczasowe usprawiedliwiają tezę o niedokonaniu przez C spornej dostawy towarów". W wyroku z dnia 4 października 2022 r., II FSK 320/20, NSA również podniósł, że "spółka ta wpisana była do rejestru przedsiębiorców, ale nie zatrudniała żadnych pracowników - nie opłacała należności ZUS. Dla potrzeb urzędu skarbowego spółka ta wskazała adres w W. K. i umowę najmu lokalu (ocenioną jako fikcyjną) nie zgłosiła jednak do urzędu skarbowego żadnych rachunków bankowych, a numery rachunków bankowych widniejące na wystawianych fakturach należały do innego podmiotu. Sąd wskazał również, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie ustalono, że spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, nie zgłaszała innych miejsc prowadzenia swojej działalności, przedstawiła umowę najmu lokalu zawartą ze znikającym podmiotem, nie zgłosiła rachunku bankowego choć wskazywała numery rachunków na wystawianych przez siebie fakturach, nie wykazywała kosztów w postaci najmu lokalu, magazynu, wynagrodzenia pracowników". Wobec tego ocena tych judykatów jest – na mocy art. 170 p.p.s.a. - wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego niniejszą skargę, bowiem "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". W wyniku wydania przez NSA wyroku z dnia 4 października 2022 r., II FSK 320/20, została zatem przesądzona zalecana do ponownego zbadania kwestia rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. Nie pozostaje zatem nic innego, jak tylko powtórzyć tę ocenę, z którą na marginesie – w świetle treści dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych - Sąd orzekający ponownie zgadza się w całości. Nie może być najmniejszej wątpliwości, że "spółka B wprawdzie wypełniała wymogi formalne, ponieważ była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i składała deklaracje podatkowe, ale poza formalnym czynnościami nie prowadziła rzeczywiście deklarowanej działalności gospodarczej. Adres spółki służył jedynie celom rejestracyjnym, działalność pod wskazanym adresem nie była prowadzona. Z lokalu tego spółka nie korzystała. Podobnie ocena zeznań Prezesa Zarządu strony prowadzi do wniosku, że nie były prowadzone rozmowy handlowe i dokonywane zakupy od spółki B w W. Ustalono bowiem, że spółka B zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na terenie centrum handlowego w okresie od 1 czerwca 2012r. do 30 kwietnia 2013r. Biorąc pod uwagę, że umowa zawiązania spółki A zawarta została 6 sierpnia 2013 r., a zakupy wykazane spornymi fakturami dotyczą okresu pomiędzy wrześniem a grudniem 2013 r. nie było realnej możliwości aby przedstawiciel strony prowadził rozmowy i dokonywał zakupów w lokalu w W. K.". Odnosząc się zaś do zalecanej do zbadania kwestii podnajmowania IV kwartale 2013 r. boxu na terenie Centrum Handlowego w W. od D sp. z o.o. – Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się dokument potwierdzający ten fakt. Niemniej jednak Sąd wskazuje na rozbieżność co do nr boxu, gdyż był to box nr B-35, a więc inny lokal niż wyraźnie wskazany przez prezesa skarżącej spółki box nr B-23. Trudno natomiast przyjąć obecne twierdzenia skarżącej spółki, iż z uwagi na upływ czasu mogła ona pomylić nr box. Jest to o tyle wątpliwe, że rzekomy błąd jest dość istotny (duża rozbieżność cyfr), boxy nie są ze sobą sąsiadujące, a skarżąca spółka wedle zgromadzonego materiału dowodowego miała prowadzić rozległe kontakty gospodarcze z tym kontrahentem, wielokrotnie bywać w W., gdzie miała właśnie wedle zapewnień prezesa skarżącej spółki odbierać towar, co wskazywać mogłoby na pełną wiedzę, a nie zasłanianie się niepamięcią. Należy więc ostrożnie podchodzić do obecnych twierdzeń skarżącej spółki. Nie bez znaczenia ma też i to, że te twierdzenia nie są spójne z całokształtem zebranego materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza zaś zarządcy Centrum Handlowego, który stwierdził, że ta spółka nie figuruje w rejestrze najemców, a zgodnie z umową najmu najemca nie może oddać lokalu w podnajem lub do bezpłatnego używania osobom trzecim bez pisemnej zgody wynajmującego. Żadna z wynajmujących firm nie zgłosiła też chęci podnajmu w postaci przedstawienia administracji jakiejkolwiek umowy podnajmu ani nie uzyskała zgody na podnajem tej spółce. Nie jest zatem celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania O. Y. (byłego prezesa spółki B) na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę B. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe różnorodnego i obszernego materiału dowodowego nie ma najmniejszych wątpliwości co do fikcyjności transakcji z tym kontrahentem. Typowy dla oszustwa podatkowego jest występujący w tej sprawie brak w zasadzie żadnej wiedzy skarżącej spółki co do kontrahenta, osób które wydawały jej towar, a przede wszystkim brak jakichkolwiek dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających fakt rzeczywistych transakcji. Sąd zwraca również uwagę, że jak ustaliły organy skarbowe właściwe miejscowo dla siedziby spółki B, z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielem nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych; jednocześnie nie zostały złożone żadne dokumenty dotyczące jej likwidacji lub zawieszenia działalności. Strona skarżąca, oprócz faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji ze spółką B (dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy, korespondencji handlowej, kopii zamówień, reklamacji, dowodów dostaw), mimo że transakcje te miały stanowić ¾ wszystkich nabyć podatnika w 2013 r. Zasadnie organy podatkowe próbowały się kontaktować ze spółką B na adres wskazany w KRS, mimo że był to adres nieaktualny, nie jest bowiem rzeczą organów podatkowych poszukiwanie podatnika, który zmienił swoją siedzibę nie ujawniając nowej. Nie sporne jest też, że spółka ta wynajmowała od firmy E lokal użytkowy o pow. 8m2, jedynie dla określenia jej siedziby w rejestrze podmiotów gospodarczych oraz miejsca działalności gospodarczej, a więc, że był to adres i siedziba wirtualna. Lokal ten był też udostępniany na tych samych zasadach innym firmom, ale nie mogły one tam przechowywać swoich rzeczy, ani organizować spotkań, chyba, że za dodatkową opłatą. Z tej możliwości spółka B nie korzystała jednak. To zaś prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka nie mogła prowadzić rozmów, składać zamówień i odbierać towar ani w siedzibie spółki B (wirtualnym biurze), ani w Centrum handlowym w W. W konsekwencji wystawione przez tę spółkę, jak i spółkę C (co do których sady podzieliły już ustalenia organów), faktury na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami, aczkolwiek skarżąca spółka dysponowała towarem. Towar wynikający z zakwestionowanych w tej sprawie faktur nie został dostarczony przez te spółki. Podmioty widniejące na fakturach nie mogły dysponować tym towarem. Pochodzenia tegoż towaru nie udało się jednak ustalić. Wszystkie okoliczności dostaw świadczą o pozorności dostaw towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez B i C. To że skarżąca spółka mogła dysponować określonymi ilościami towaru nie dowodzi rzetelności zaewidencjonowanych faktur zakupu. Udokumentowanie danego zakupu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktur, gdyż koniecznym jest by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Sama faktura nie jest dowodem dokumentującym nabycie. Jednym z warunków jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że towar został dostarczony przez firmy B i C. Skarżąca spółka nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi, zasadnym było zatem pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zwartego w wystawionych przez kontrahentów fakturach. To zaś zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT czyni chybionym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka miała świadomość udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w tym zagrożeń nawiązania współpracy zarówno ze spółką B, jak i C. Świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy z tymi spółkami. Współpraca z tymi podmiotami została nawiązana – jak przyznała sama skarżąca spółka – przypadkowo przy okazji wizyty w W., podmioty te nie zostały w żaden wiarygodny sposób zweryfikowane, także w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Pomimo że nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Spółka wywodzi, iż podjęła się sprawdzenia swych kontrahentów, ale uczyniła to dopiero w 2016 r., oczywistym jest, że takie czynności winny mieć miejsce przed pojęciem współpracy handlowej. Spółka – co niewątpliwe – nie interesowała się pochodzeniem towaru, nie zawarła z żadnym z tych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje – oprócz kwestionowanych faktur – korespondencją handlową z tymi spółkami, ale i żadną dokumentacją, która potwierdzałby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana. Choć wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, to jednak jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. A transakcje operują na znaczną kwotę 409.275,90 zł przy zakupach handlowych 435.215,90 zł, co stanowi jak wyliczyły organy podatkowe 94,34% ogółu zakupu towarów handlowych. Podobnie nie sposób zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot i miejsce prowadzenia – handel tkaninami w "chińskim" centrum handlowym – należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Prezes skarżącej spółki nie znał danych ani kierowcy ani pojazdu, którym kontrahent miał przywozić towar, ani osób którym wręczał gotówkę w Centrum handlowym. Zapłatę dokonywał do rąk osób, które były na stoisku w Centrum handlowym, a osoby te, których danych spółka nie potrafiła wskazać, wydawały mu towar i fakturę. Pomimo że prezes skarżącej spółki twierdził, że czasami towar odbierał wypożyczonym busem nie potrafił podać żadnych danych tego busa ani jego właściciela. Czujność rzetelnego przedsiębiorcy powinien też wzbudzić fakt, że na 13 dokumentach faktur wystawionych przez B są trzy rodzaje szaty graficznej. Zastanawiające jest również to, że przy tak dużych ilościach nabywanego towaru spółka nie dbała o kwestie gwarancji i reklamacji za towar, w tym jakości towaru, jego ilości, ewentualnych zwrotów, a więc nie zabezpieczała swoich interesów ekonomicznych. Prezes skarżącej spółki nie mógł też prowadzić rozmów handlowych w siedzibie spółki B, skoro była to tylko siedziba wirtualna, a spółka C w urzędzie skarbowym przedstawiła fikcyjną umowę najmu ze znikającym podatnikiem. Obaj kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności pod adresami wskazanymi jako ich siedziba, ani w innym miejscu. Interesujące jest zatem gdzie prezes skarżącej spółki bywał w celu zawarcia umów. To wszystko wskazuje, że skarżąca spółka nie wykazała się żadną racjonalnością działania, nie dochowała staranności kupieckiej, zważywszy na przedmiot działalności – hurtowy obrót tekstyliami, który jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. A wskazane okoliczności tej sprawy nie mieszczą się w standardzie, jaki obowiązuje w rzetelnym obrocie gospodarczym, a skarżąca spółka nie miała podstaw przypuszczać, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru wskazanego w tych fakturach, ale też był tego w pełni świadomy. Sąd nie podziela również zarzutów procesowych, nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania i informowania uczestników postępowania), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów). Stanowisko organów przyjęte w tej sprawie zostało przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy, co – z wyjątkiem świadomości udziału spółki w oszustwie podatkowym – zostało w sposób wiążący we wskazanych judykatach przesądzone. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona, a lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyklucza trafność zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p., uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w tym przepisie, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, iż organ nie przytoczył w samej komparycji zaskarżonej decyzji stosownych przepisów prawa materialnego pozostaje bez wpływu na istotę sprawy, gdyż w dalszych swych rozważaniach w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, wyjaśniając jednocześnie w sposób wnikliwy zasadność ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy przeprowadził obiektywną ocenę materiału zgormadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i wywiódł na jego podstawie swoją ocenę, okoliczność, iż ocena ta jest zbieżna z oceną organu I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Tymczasem uzasadnienie skargi, co za tym sformułowanych w niej zarzutów, to w istocie powtórzenie stanowiska organów podatkowych, brak niewątpliwie argumentów, które stanowiłyby oparcie dla podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności brak jakiejkolwiek argumentacji, która obrazowałaby wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Argumentacja skargi zasadza się na kwestionowaniu obowiązku podatnika do weryfikacji swych kontrahentów i wykazaniu, iż strona podjęła czynności weryfikacyjne w stosunku do swych kontrahentów, niemniej jednak weryfikacja ta winna mieć miejsce przed podjęciem współpracy handlowej, a nie jak uczyniła to spółka kilka lat po jej zakończeniu. Nadto, jak już zostało wywiedzione, takiego obowiązku przedsiębiorca nie ma, niemniej jednak od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, słusznie potraktowane zostało przez organy podatkowego jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub żadnej wiedzy. Także fakt, że kontrola podatkowa przeprowadzona w 2014 r. nie wykazała nieprawidłowości, co za tym podatnik będąc w zaufaniu do organów państwa nie miał obaw, iż prawo do odliczenia za kontrolowany okres będzie kwestionowane, nie ma przesądzającego znaczenia, bowiem kontrola przeprowadzona za ten sam okres rozliczeniowy w 216 r., zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor wyjaśnił uzupełniająco w odpowiedzi na skargę, iż - jak wynika z postanowienia z dnia 2 czerwca 2016 r. - kontrola przeprowadzona w 2016 r. była kontrolą uzupełniającą, gdyż - jak wynika z treści protokołu z dnia 10 stycznia 2014 r. - nie stwierdzono nieprawidłowości za wrzesień i październik 2013 roku w odniesieniu do stanu wiedzy na dzień zakończenia kontroli i w stosunku do dokumentów okazanych w trakcie kontroli podatkowej. Materiał dowodowy uzyskany w trakcie czynności uzupełniających, jak również czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, których przeprowadzenie zlecił organ I instancji, dał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie ocena wywiedziona w zaskarżonej decyzji nie podważa ustaleń na dzień zakończenia kontroli z 2014 r., gdyż została podjęta w oparciu o obszerniejszy niż wówczas materiał źródłowy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch