I SA/Łd 326/23

Dnia 5 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 marca 2023 r. nr KO.400.7.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Łd 326/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 8 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, strona, spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji określił stronie skarżącej podatek od nieruchomości za okres od 1 maja 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na kwotę 78.875,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: 1) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 192.245,00 zł, stawka podatku 2%, podatek w kwocie 2.563,27 zł, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.387,54 m2, stawka podatku 25,20 zł/m2, podatek w kwocie 73.710,67 zł, 3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.825,00 m2, stawka podatku 1,02 zł/m2, podatek w kwocie 2.601,00 zł. Spółka zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] , ul. [...] i ul.[...]. W dniu 25 lipca 2022 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości. Organ mając wątpliwości co do rzetelności tej deklaracji, pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r. wezwał spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zastosowania do naliczania podatku od zabytkowego klasztoru stawki przewidzianej dla budynków pozostałych oraz wyjaśnienia powstałej różnicy pomiędzy wartością rynkową budowli podanej przez rzeczoznawcę majątkowego w załączonym operacie szacunkowym nieruchomości z dnia 5 lipca 2022 r., a podstawą opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie zastosowała się do wezwania i nie przedłożyła pisemnych wyjaśnień. Po wszczęciu postępowania (postanowieniem z dnia 8 września 2022 r.) organ ponownie wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień. W piśmie z dnia 18 listopada 2022 r. spółka wyjaśniła, że przedmiotową nieruchomość zakupiła z uwagi na atrakcyjną wartość zakupu. Dla potrzeb podatkowych zlecono wycenę nieruchomości w celu określenia jej części składowych, podatkiem od m2 objęte zostały 3 budynki (w tym budynek byłego klasztoru), podatkiem od budowli objęto utwardzenia i parkingi; infrastruktura techniczna w postaci instalacji wodno-kanalizacyjnych i sanitarnych jest integralną częścią budynków. Podstawą opodatkowania jest ich wartość ujęta w ewidencji księgowej. Budynek byłego klasztoru charakteryzuje się bardzo dużym zużyciem technicznym i nie jest przez nas użytkowany i nie był również użytkowany przez naszych poprzedników". W dalszej części pisma spółka wyjaśniła, że ww. budynek nie jest użytkowany ze względów technicznych i objęty został stawką podatku w wysokości 8,67 zł/m2 - pozostałe budynki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Obiekt ten uległ potężnej dewastacji, jego wartość odtworzeniowa wg wyceny wynosi 144.752 zł. W dniu 21 listopada 2022 r. wyznaczono spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego jej uprawnienia spółka nie skorzystała. Organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, iż posiadana przez spółkę nieruchomość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynki zakupione zostały przez spółkę jako przedsiębiorcę i stanowią jej własność. Nieruchomość nabyta została na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z przedłożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych sporządzonej na dzień 30 kwietnia 2022 r., w pozycjach inwentarzowych od nr 273 do nr 281 zostały zaewidencjonowane środki trwałe zakupione przez spółkę na terenie miasta P. w dniu 27 kwietnia 2022 r., w tym pod poz. 276 znajduje się budynek byłego klasztoru Ojców P. o wartości bilansowej 71.345,00 zł. Organ przyjął do opodatkowania budynek byłego klasztoru Ojców P. o podwyższoną stawką, tj. dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. O zastosowaniu podwyższonej stawki przesądził wpis budynku byłego klasztoru do ewidencji środków trwałych i korzystanie z amortyzacji. Budynek zakupiony został przez spółkę jako przedsiębiorcę (ze środków należących do spółki) i w dalszym ciągu stanowi jej własność. Nieruchomość nabyta została na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z danych z KRS wynika, że przedmiotem działalności spółki jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Mając na uwadze wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 18 listopada 2022 r., dotyczące zastosowania stawki dla budynków pozostałych przy naliczeniu podatku od budynku byłego klasztoru, która jest spowodowana stanem technicznym tego obiektu, organ podatkowy wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. Na decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając m. in. nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dokumentu wpisu nieruchomości - budynku dawnego klasztoru Ojców P. i dawnego więzienia - do rejestru zabytków, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art. 2 ust. 1 art. 4 ust. 1 art. 6 ust. 1 art. 6 ust. 9 art. 7 ust. 1 pkt 6 i art. 1a ust. 1 pkt 3ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej u.p.o.l.) nie zgodziło się z zarzutem odwołania, dotyczącym naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz opodatkowanie grantów i budynków dawnego klasztoru Ojców P. (dawnego więzienia), które zostały wpisane do rejestru zabytków pod nr 660. Organ podkreślił, że samo umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości. Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Podkreślono, że aby spółka mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku, musiałaby posiadać wydane przez konserwatora zabytków zaświadczenie, że utrzymuje zabytek zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Za utrzymanie i konserwację klasztoru Ojców P. (byłego aresztu), zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, trudno zatem uznać wydatki na ochronę i monitoring nieruchomości spółki, czy na przeciwdziałanie zalęgania się ptactwa, stanowiące typowe wydatki ponoszone niezależnie od tego, czy nieruchomość stanowi zabytek, czy też nie. Fakt, że spółka poniosła powyższe wydatki jest zatem dla spornego zwolnienia bez znaczenia. Jeżeli bowiem brak jest takiego zaświadczenia konserwatora zabytków, wówczas podatek od nieruchomości należy odprowadzać Oceniono, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał grunty, budynki i budowle za element składowy przedsiębiorstwa spółki, bo zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Jeżeli bowiem ww. nieruchomości w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. –dalej O.p.) w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie dla spółki wyższych stawek podatku od nieruchomości, niż u poprzedniego właściciela spornej nieruchomości. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 marca 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżanej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.: 1) art. 200 O.p, poprzez jego naruszenia i uniemożliwienie wzięcia czy nnego udziału w postępowaniu, w tym uniemożliwienie przedłożenia Zaświadczenia z dnia 27 lutego 2023r., które pełnomocnik otrzymał na dzień przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, nie mógł ustosunkować się do materiałów zgromadzonych w sprawie przed wydaniem decyzji, złożyć wniosków dowodowych, zwrócić uwagę i zarzucić nie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu (w tym z oględzin, wyjaśnień strony). Organ odwoławczy zatem nie przeprowadził żadnych nowych dowodów i uniemożliwił wzięcia udziału w postępowaniu orzekając na chwilę wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i wbrew prawu materialnemu. 2) art. 192 z zw. z art. 200 O.p. poprzez błędne przyjęcie okoliczności za udowodnioną pomimo, iż strona nie miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. 3) art. 187. § 1 O.p. poprzez nie zebrania i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym poprzez pominięcie złożonych dowodów, w tym z oględzin, uniemożliwienie przedłożenia zaświadczenia Konserwatora Zabytków, nie przeprowadzenia z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane przez stronę. 4) art. 180 w zw. z art. 187. § 1 O.p. poprzez pominięcie złożonych dowodów, w tym z oględzin, uniemożliwienie przedłożenia zaświadczenia Konserwatora Zabytków, nie przeprowadzenia z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane przez stronę, pominięcie dowodu z wysłuchania strony pomimo wskazania choćby w uzasadnieniu decyzji, iż wymagane jest " wykazanie przez podatnika, że posiada określony plan działania (harmonogram) związany z opieką nad zabytkiem" 5) art. 180 w zw. z art. 187. § 1 i art. 2a O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż w toku decyzji organu I instancji podatnik nie będący prawnikiem nie był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, tym samym nie umiał udowodnić faktów z których wywodził skutki prawne, tym niemniej nie przeprowadzenie żadnych dowodów w toku II instancji pomimo zaistnienia przesłanek i wydanie decyzji bez możliwości choćby ustosunkowania się przed jej wydaniem pozbawiło możliwości dowodowych strony, a organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, nie skierował zapytania do Konserwatora Zabytków, i orzekł w sposób tendencyjny i jednostronny na niekorzyść strony. Ponadto organ całkowicie pominął okoliczność, iż od nabycia nieruchomości upłynął bardzo krótki okres czasu, który powinien zostać uwzględniony przy ocenie "pojętych działań" czy "planu działania (harmonogramu)" opieki nad zabytkiem. 6) art. 191 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187. § 1 i art. 2a O.p. poprzez błędną ocenę i przyjęcie, z niewiadomych względów, iż podatnik nie sprawuje opieki nad zabytkiem i jego utrzymaniem zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. 7) art. 188 w zw. z art. 180 i 187 O.p. poprzez tendencyjne i niezrozumiałe pominięcie ( brak rozstrzygnięcia organu) dowodów zgłoszonych w pkt. 4 wniosków strony w lit. a-d, a także uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z dokumentu Zaświadczenia z dnia 27 lutego 2023r Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Łodzi 8) Art. 200a § 1O.p. poprzez jego niezastowanie i nie przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, jak również w celu sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania i ustalenia innych istotnych okoliczności sprawy jak planu opieki na zabytkiem, niezajmowania zabytku na działalność gospodarcza, związku pomiędzy niedawnym nabyciem zabytku a już podjętymi działaniami. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mający istotny wpływ na rozstrzygniecie tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez nie zastosowania normy prawnej i jej całkowite pominięcie oraz brak zwolnienia z podatku pomimo faktu, iż budynki zostały wpisane do rejestru zabytków pod numerem 660, są utrzymywane i konserwowane i nie są zajęte na działalność gospodarczą. 2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, iż jedynym i wyłącznym dowodem jest uzyskanie zaświadczenia odpowiedniego organu podczas, gdy przepis ten nie stanowi takiej przesłanki, a udowodnić daną okoliczność można wszelkimi dostępnymi dowodami, w tym dowodami opartymi o własne ustalenia organu, jak np. oględziny czy wyjaśnienia strony, (choćby w zakresie planu - harmonogramu opieki nad zabytkiem ) 3) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. art. 5. Ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 840) poprzez pominięcie i nie zastosowanie, w tym poprzez pominięcie faktu, iż ust. 3 przewiduje zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a strona posiada nieruchomość zaledwie niecałe dwa lata i podjęła szereg czynności zgodnie z definicja "opieki nad zabytkiem". 4) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art, 25 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami poprzez błędne przyjęcie i wykładnie m iż dokumentacja czy powinność jej posiadania decyduje o przesłance spełnienia zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. podczas, gdy brak jest przesłanek normatywnych dla nadania takiej ważności bliżej nieokreślonej dokumentacji. Ponadto znów pomija się, iż nabywca nieruchomości taka dokumentację z uwagi na czas dopiero gromadzi, co nie stoi w sprzeczności, iż sprawuje opiekę wespół z Konserwatorem Zabytków zgodnie z ustawa o ochronie zabytków. 5) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i interpretację zawężającą jej zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, iż sam fakt ujęcie w ewidencji skutkuje przyjęciem prowadzenie działalności gospodarczej, mimo, iż wyjątek - zwolnienie podatkowe dotyczy nie "związania z działalnością" ale "zajęciem na działalność", a zatem faktycznym jej użytkowaniem. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: – uchylenie decyzji organów obu instancji oraz ewentualnie orzeczenia co do istoty sprawy tj. zwolnienie powierzchni zabytku z podatku od nieruchomości lub umorzenie postępowania w sprawie. – ewentualnie uchylenie decyzji organu II i I instancji w całości i przekazanie sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. – zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono również o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) zaświadczenia z dnia 27 lutego 2023r Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Łodzi, 2) oględzin nieruchomości, 3) wyjaśnień strony, dla wykazania opieki i konserwacji zabytku zgodnie ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że zarzuty skargi okazały się częściowo uzasadnione, a zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122 art. 187, 191 i 210 § 1 O.p. w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie kognicji Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim 6 marca 2023 r. którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 8 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest niezastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie gruntów i budynku dawnego klasztoru Ojców P. (dawnego więzienia), który został wpisany do rejestru zabytków pod nr 660, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że samo umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przewiduje trzy przesłanki zwolnienia podatku od nieruchomości: - wpisanie gruntu, budynku indywidualnie do rejestru zabytków; - utrzymanie i konserwacja ich zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków; o czym dalej); - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2021 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: u.o.z.). Zgodnie z art. 5 tej ustawy opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega m.in. na prowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Działania te mają w szczególności - ale także przede wszystkim polegać na: utrzymaniu zabytku, tj. zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 grudnia 2012 r., I SA/Go 990/12). Przepis za opiekę nad zabytkiem nie uznaje więc samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Nie budzi wątpliwości, że kompetencje organów podatkowych nie obejmują specjalistycznej oceny konserwatorskiej czy rzeczoznawczej dotyczącej stanu zabytków. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się więc, że prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji odpowiedniego konserwatora zabytków. Właściwym organem do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z domniemania zgodności z prawdą potwierdzanego nią stanu faktycznego (art. 194 § 1 o.p.). Nadto w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają moc dokumentów urzędowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. III FSK 2618/21). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż aby spółka mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku, musiałaby posiadać wydane przez konserwatora zabytków zaświadczenie, że utrzymuje zabytek zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Sąd pochylając się nad przebiegiem postępowania w niniejszej sprawie, w światle podniesionych w skardze zarzutów, ocenił, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły w sposób czyniący zadość regułom wynikającym z zasady prawdy materialnej postępowania wyjaśniającego w zakresie ewentualnej możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Po pierwsze trzeba zauważyć, że okoliczność faktyczne związane z wpisaniem budynku dawnego klasztoru Ojców P. do rejestru zabytków był znany organowi już przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Fakt ten wynikał nie tylko ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji, ale również z przestawionego operatu szacunkowego nieruchomości, które nabyła spółka. Rację ma strona skarżąca, podnosząc już na etapie w odwołania (co zostało podtrzymane w skardze do Sądu), że organ I instancji, nie tylko zupełnie zaniechał przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w zakresie konsekwencji podatkowych niekwestionowanego faktu wpisu klasztoru do rejestru zabytków, ale nawet nie przeanalizował możliwości subsumcji stany faktycznego pod normę dotyczącą omawianego zwolnienia – co wynika z treści decyzji Prezydenta Miasta w której treść arty 7 ust 1 nie jest w ogóle przywołana. Po drugie treść odwołania nie pozostawia wątpliwości, że intencją strony była próba podważania stanowiska organu I instancji poprzez wykazanie, że strona jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia również z uwagi na fakt, że utrzymuje i konserwuje zabytek w sposób zgodny z ustawą o ochronie zabytków. Z akt sprawy wynika, że miedzy wniesieniem odwołania w wydaniem decyzji II instancji nie zostały przeprowadzone żadne czynności zmierzające do ustalenia okoliczności wskazanych w odwołaniu i do ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Oczywiście organ nie jest zobligowany do prowadzenia czynności dowodowych w przypadku przyjęcie, że materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagający uzupełninia jednakże w realiach niniejszej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca ponieważ z treści zakażonej decyzji wynika, że przyczyną odmowy zostawania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. był brak zaświadczenia o sprawianiu opieki, a z akt sprawy wynika, że postępowania wyjaśniające w tym zakresie nie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z regulacjami O.p. Nie negując zasadności argumentacji (wskazanej w odpowiedzi na skargę), zgodnie z którą podatnik nie jest zwolniony z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji to, w ocenie Sądu, wydanie rozstrzygniecie opartego na powyższych motywach (tj. brak określonego dokumentu) winno zostać poprzedzone wezwaniem strony do przedstawiania dokumentu, z którym organ wiąże skutki podatkowe. Nadto, gdyby organ odwoławczy – przed wydaniem zaskarżonego decyzji – umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego najprawdopodobniej uzyskałby informację, że strona 13 lutego 2023 r. wystąpiła Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wydanie przedmiotowego zaświadczenia. Jednocześnie Sąd dopuścił dowód z dołączonego do skargi zaświadczenia z dnia 27 lutego 2023 r Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Łodzi, bowiem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy. Niewątpliwe dokument ten istniał przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, a nie został uwzględniony jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ogranicza się wyłącznie do dowodu z dokumentu i ma charakter wyjątkowy, bowiem wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego nie jest jednak zastępowanie organu w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Z tych względów dopuszczony dowód przedłożony przez stronę przy skardze będzie przedmiotem szczegółowej analizy organu na etapie ponownie prowadzonego przed tym organem postępowania. Mając natomiast na uwadze pozostałe wnioski dowodowe zwarte w skardze Sąd podkreśla, że z względu na limitowane kompetencje dowodowe sądu administracyjnego nie jest możliwe prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z zeznań świadków i oględzin. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni zawartą w wyroku wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzi postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy. Na obecnym etapie, ze względu na przedstawione uchybienia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). P.C.