I SA/Łd 58/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 roku nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. oddala skargę.

I SA/Łd 58/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] czerwca 2019 r. określającej P. W. za grudzień 2013 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 609,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w zakresie podatku naliczonego przedmiotem nabycia były: - towary handlowe (kawa Jacobs Kronung, kapsułki do prania Ariel); - pozostałe wydatki (zakup artykułów biurowych, opłaty za lokale, telefon, energię elektryczną, koszty spedycji towarów, opłata za usługi biura rachunkowego). Na podstawie okazanej dokumentacji organ stwierdził, że nabycia towarów handlowych nastąpiły od A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na podstawie faktur na łączną sumę 151.559,96 zł. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził kontrolę skarbową wobec spółki A w zakresie podatku od towarów i usług za okresy do października 2013 r. do marca 2014 r., zakończoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., w której organ ten określił A Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., od której nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. We wskazanych decyzjach organy stwierdziły, że A Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Pełniła w tym procederze rolę "bufora", uczestnicząc w transakcjach, których przedmiotem był obrót katodami miedzianymi, niklowymi, cynkiem oraz kawą Jakobs i kapsułkami Ariel. W okresie objętym postępowaniem A Sp. z o.o. nie posiadała własnego majątku, zatrudniała 2 osoby na umowę o pracę (pracownika biurowego W. P. oraz specjalistę ds. handlu i zakupu J. D.- B.), a jej prezesem był M. K., prowadzący firmę B. W trakcie kontroli Dyrektor UKS ustalił, że A Sp. z o.o. nabyła kawę Jacobs w dniu 11 grudnia 2013 r. od C Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Natomiast kapsułki Ariel nabyła od D Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz E Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że A Sp. z o.o. nie posiadała własnych magazynów i urządzeń przeładunkowych, korzystała w tym zakresie z usług przechowalnictwa rzekomo świadczonych przez B. W tych samych magazynach B świadczył również usługi przechowalnictwa dla spółek z o.o.: D, F, C. Dostawcy i odbiorcy towarów ujawnieni w księgach prowadzonych przez A również nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją pozorowali, wydłużając łańcuch podmiotów uczestniczących w tym obrocie. Dotyczyło to wszystkich transakcji gospodarczych, których przedmiotem był obrót katodami miedzianymi, niklowymi, cynkiem oraz kawą Jakobs i kapsułkami Ariel. W ocenie organów podatkowych działania spółki A świadczą o skrupulatnie opracowanym systemie działania mającym na celu uprawdopodobnienie autentycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Wśród nabywców dla których A wystawiała faktury sprzedaży jest G P. W., jak również H, na rzecz której dokonywała WDT i która jest również nabywcą towarów od P. W.. Jak ustalono, w H funkcję dyrektora handlowego i współwłaściciela pełnił P. R., który również pełnił funkcję członka zarządu w D Sp. z o.o. oraz był powiązany osobowo z E Sp. z o.o. (pozostawał w konkubinacie z pełniąca funkcję Prezesa Zarządu tej spółki K. K. oraz był tam zatrudniony jako przedstawiciel handlowy). Zdaniem organów podatkowych poczynione ustalenia świadczą o tym, że towar w postaci kawy Jakobs i kapsułek Ariel, pochodził ze spółek powiązanych z P. R. i trafiał do podmiotu również przez niego zarządzanego. Zatem A Sp. z o.o. i G P. W. są zbędnymi ogniwami obrotu w tym łańcuchu. Ponadto z informacji uzyskanej z I S.A., która wynajmowała pomieszczenia dla A Sp. z o.o. w Ł. przy ul. AB 6 wynika, że umowa najmu z dnia 24 sierpnia 2011 r. dotycząca lokalu użytkowego o powierzchni 10,50 m2 na III piętrze budynku biurowego pok. 306 została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2013 r. i spółka nie wynajmowała innych pomieszczeń. Natomiast firma B M.K w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r, wynajmowała biuro - lokal 323 - o powierzchni 17,27 m2 i magazyn o powierzchni 180 m2. W niniejszej sprawie organ odwoławczy podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji, zgodnie z która kontakty handlowe pomiędzy A Sp. z o.o., a G P. W. były oparte na prywatnej relacji z M. K. i ofertach uzyskanych ustnie. Pomimo zatrudnienia przez spółkę A dwóch ww. pracowników, w rzekomych relacjach gospodarczych uczestniczył osobiście M. K. i pracownica firmy B – B. K.. Powołując się na z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm. - według stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. – dalej ustawa o VAT), organ odwoławczy podkreślił, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko jest tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. Za niezasługujące na aprobatę organ uznał twierdzenie podatnika, że przedsięwziął wszelkie dostępne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. W ocenie organu II instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach zakupu nie posiadają strony materialnej, bowiem towary widniejące na tych fakturach nie zostały sprzedane przez ich wystawcę. Podmiot ten nie dokonywał bowiem dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT oraz nie działał w charakterze podatnika. W zakresie podatku należnego organ wskazał, że przedmiotem sprzedaży krajowej opodatkowanej według stawki 23% była przędza. Natomiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w miesiącu grudniu 2013 r. była sprzedaż kapsułek Ariel i kawy Jaeobs Kronung dokonana na rzecz: H z Niemiec i J s.r.o. z Czech. Transakcje WDT dla H udokumentowane zostały fakturami na wartość 222.515,04 zł, a dla J s.r.o. na wartość 119.259,21 euro (po przeliczeniu na złote 498.312,68 zł). Powołując się na treść art. 13 ust. 1 i art, 42 ust. 1 art. 42 ust. 4 art. 42 ust. 11 ustawy o VAT organ podkreślił, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju w wyniku dokonanej dostawy oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Organ wyjaśnił, że zakresie transakcji z H niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że w istniejących dokumentach H za 2013 r. nie występuje zakup żadnych towarów z firmy G. Nie znaleziono informacji odnośnie nawiązania kontaktów, rozmów telefonicznych itp. z firmą G lub P. W.. Wpływy należności za grudzień 2013 r. na wszystkich znanych kontach bankowych nie są do odtworzenia, ponieważ nie ma dokumentów za ten miesiąc. Ustalono natomiast, że H w okresie od 6 do 29 listopada 2013 r. utrzymywała kontakty handlowe z A Sp. z o.o. Istnieje przypuszczenie, że H zaangażowana jest jako znikający podatnik w oszustwie karuzelowym na gruncie VAT w obszarze katod miedzianych. Z informacji uzyskanej z czeskiej administracji podatkowej odnośnie J s.r.o. wynika, że kawa Jacobs Kronung nabyta od podatnika była przedmiotem dostawy do słowackiej firmy K s.r.o., która następnie ten towar sprzedała do H. Jak ustaliła niemiecka administracja podatkowa, w zakresie transakcji nabycia towarów od K s.r.o. nie stwierdzono w dostępnych dokumentach faktury od podatnika. Stwierdzono natomiast, że K s.r.o. w dniu 1 marca 2013 r. nabyła od H katody niklowe, jak również występuje na czterech listach przewozowych CMR (brak do nich faktur) jako odbiorca. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego (w tym m. in. zeznań przesłuchanych świadków) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę organu I instancji, że nabycie towarów przez Hurtownię Tkanin G P. W. (będących następnie przedmiotem WDT) od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. A Sp. z o.o. nie było możliwe. W ocenie organu II instancji zawierając transakcję z A Sp. z o.o. P. W. nie dokonał weryfikacji swego kontrahenta, opierając się na swych wcześniejszych kontaktach biznesowych z M. K. i ofertach uzyskanych ustnie. Nie były zawierane odrębne umowy w formie pisemnej regulujące relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Wymiana informacji w tym zakresie odbywała się w drodze mailowej lub telefonicznie. Wskazując nie nieracjonalność rynkową transakcji, organ podkreślił, że G P. W. na zakup towarów będących przedmiotem transakcji z J s.r.o. i H wydatkował kwotę 810.516,31 zł, natomiast wpływ z tytułu sprzedaży tych towarów wyniósł 720.827,72 zł. Jedyną wymierną korzyścią dla G P. W. było odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. i wystąpienie o jego zwrot. Organ podkreślił ponadto, że zawarcie transakcji z H i J s.r.o. nie zostało potwierdzone przez świadków, którzy rzekomo prowadzili negocjacje handlowe z J. W., działająca w imieniu i na rzecz G P. W.. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że zarówno faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę - A Sp. z o.o., jak i wystawione następnie przez G P. W. - mające dokumentować WDT na rzecz niemieckiego i czeskiego podmiotu - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Ponadto, sposób płatności za wykonane transakcje świadczy, że G P. W. działał w sposób świadomy i był czynnym uczestnikiem obrotu towarów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że P.W. nie tylko nie dochował należytej staranności, ale jednocześnie nie mógł nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT. Analiza całokształtu okoliczności dotyczących spornych transakcji doprowadziła organ odwoławczy do następujących wniosków: 1. G P.W. nie dokonał należytej weryfikacji swoich kontrahentów. Wynika to choćby z faktu, że nie sprawdził czy A Sp. z o.o. posiada tytuł prawny do siedziby i magazynu. Transport zapewniała firma nabywająca towar, czego skutkiem było to, że nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie przewoźnika oraz ostatecznego miejsca dostawy, ponieważ nie było osobistego kontaktu pomiędzy G P. W., a jego nabywcami. 2. Sposób organizacji transportu, skutkujący bezpośrednim przesunięciem towaru od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy unijnego, potwierdza fakt sprzedaży towaru, którego tak naprawdę G P. W. nie posiadał, bo cały czas znajdował się w magazynie B, a więc nawet nie w magazynie sprzedawcy - A Sp. z o.o. Samo przeniesienie prawa własności towaru miało następować po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku "zwolnienia" towaru. Okoliczności te powodowały, że nie było pewności, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola G P. W. w przeprowadzanych transakcjach. Tym bardziej, gdy dostawa towaru przez G P. W. następowała przed zapłatą dostawy A Sp. z o.o., która miała zwalniać towar po dokonaniu płatności. Taki sposób nabywania towarów, bez faktycznej wiedzy kto jest ich właścicielem, zdaniem organu odwoławczego należy rozumieć jako nabywanie towarów z niepewnego źródła. 3. Nie zawierano pisemnych umów o współpracę, dostawę czy odbiór towaru, a zamówienia towaru dokonywane były głównie telefonicznie bądź w formie maila. Logika działania poparta przepisami prawa wskazuje, że umowa w formie pisemnej chroni jej strony mocniej niż umowa ustna. Z doświadczenia życiowego wynika też, że osoba prowadząca działalność gospodarczą składając osobiście swój podpis pod umową, kontraktem, zamówieniem itp. dochowuje wszelkiej staranności. Ponadto kontakty dokonywane przy pomocy środków komunikacji elektronicznej oraz telefoniczne w znacznym stopniu umożliwiają zachowanie anonimowości oraz działanie przez osoby trzecie. 4. Podmioty występujące w tych transakcjach funkcjonowały w ustalonym z góry łańcuchu transakcji, przez który powinien "przejść" towar. G P. W. zamawiał kapsułki Ariel i kawy Jacobs mając już ustalonego nabywcę. Na fakturach wskazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji. Partii towarów nie dzielono, firmy nie miały żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami w zasadzie nie występuje. 5. Szybki przebieg transakcji. 6. Niezwykle wysoki poziom wzajemnego zaufania między stronami transakcji, z którymi strona wcześniej nie miała żadnych kontaktów handlowych. 7. Sprawdzenia kontrahentów dokonywano w oparciu o dokumenty rejestracyjne oraz wydruki z systemu VIES uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Weryfikacja podmiotów na podstawie dokumentów rejestracyjnych może okazać się niewystarczająca, gdyż w obrocie występuje wiele firm spełniających wymogi formalne, lecz nastawionych na udział w oszustwie podatkowy m, np. firmujących działalność osób trzecich, bądź wystawiających puste faktury. Przezorny przedsiębiorca powinien poddać analizie posiadane informacje, w szczególności powiązać je z okolicznościami funkcjonowania kontrahenta, wielkością dostaw, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej oraz infrastrukturą umożliwiającą dokonywanie transakcji danym towarem. Okoliczności sprawy wskazują, że lego typu czynności analityczne nie były dokonywane przez G P. W.. W ocenie organu odwoławczego miało to na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych, nie zaś rzeczywistą ocenę wiarygodności tak dostawcy, jak odbiorców towaru. 8. Transakcje prowadzone były bez żadnego ryzyka handlowego i finansowego ze strony G P. W., tj. nie było konieczności wynajmowania magazynów, płatność następowała w formie przelewu przed wysłaniem towaru, organizacja transportu spoczywała po stronie nabywcy towaru, zaplata dostawcy za towar następowała po otrzymaniu zapłaty od nabywcy towaru. Cały proces sprzeczny był z zasadami ekonomii i wolnego rynku, które zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na jego zwiększenie poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw oraz eliminowanie pośredników. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ I instancji sprostał wymaganiom art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 , art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.). Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. P. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: A. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 ustawy O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał podatnik P. W., odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich i późniejszych etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcą, jak i sposób, i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, niebudzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponadstandardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów; b) art. 121 § 1,122, i 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci, c) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 , art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez: – zmarginalizowanie przebiegu procesu obsługi przez podatnika zamówień złożonych przez H i J s.r.o., który składał się z szeregu czynności, w tym negocjacji cenowych, przyjęcia zamówienia, wystawienia faktury proforma, przygotowania towaru do wysyłki po uprzednim zweryfikowaniu wpływu płatności, która to organizacja pracy w firmie wskazywała na daleko posunięta ostrożność podatnika; – ustalenie, że zeznania świadków: B. K., J. W., M. Z., M. B. oraz B. K. nie potwierdziły zawarcia przez podatnika transakcji z H i J s.r.o,, mimo iż z treści tych zeznań wynika, że miały one miejsce, a nadto z pominięciem okoliczności, iż przesłuchania ww. osób miały miejsce po upływie 5 lat od chwili zaistnienia ww. transakcji, a zatem mając na uwadze jednorazowy charakter tych transakcji i znaczny upływ czasu, ww. osoby mogły nie pamiętać szczegółów przedmiotowych transakcji; – zmarginalizowanie złożonej przez podatnika dokumentacji wskazującej na rzetelność przeprowadzonych przez niego transakcji, w szczególności korespondencji mailowej wskazującej na prowadzone negocjacje cenowe, faktur pro forma, faktur VAT, przelewów potwierdzających dokonanie płatności, dokumentów CMR potwierdzających dostawę towarów, potwierdzeń z systemu VIES, dokumentacji rejestrowej kontrahentów; – niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. K. oraz P. R. wobec ich niestawiennictwa), dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybrany przez siebie materiał dowodowy, wybiórcze i marginalizujące traktowanie materiału dowodowego potwierdzającego rzetelność transakcji podatnika, przemawiających na jego korzyść; – dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dokument w postaci kserokopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej dla innego podmiotu, podczas gdy ustalenia zawarte w ww. decyzji nie mogą zastąpić własnych ustaleń organu, – dowolną analizę danych uzyskanych z systemu viaTOLL, opartą jedynie na własnych wyliczeniach, a także dowolne ustalenia w zakresie dotyczącym ustalenia czasu trwania załadunku palet zawierających kapsułki Ariel oraz palet zawierających kawę Jacobs, jak i czasu przejazdu między poszczególnymi punktami; – w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, B. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił ocenę organów, że zakwestionowane faktury wskazujące na nabycie towarów przez skarżącego oraz dostawy na rzecz jego kontrahentów zagranicznych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie dostaw krajowych, głównymi dowodami wskazującymi na taką okoliczność, stały się włączone do akt sprawy dokumenty urzędowe dotyczące dostawcy skarżącego, tj. A Sp. z o.o. Organy zgromadziły również dowody dotyczące firm będących dostawcami towarów do tego podmiotu. Z informacji tych wynika, że krajowy kontrahent skarżącego nie mógł mu sprzedać towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktycznie go nie posiadał. Szczegółowe omówienie tej kwestii zostało zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r., określającej ASp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten okres. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., zaś skarga do sądu administracyjnego na tę decyzję nie została wniesiona. W tym kontekście należy zauważyć, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Na podstawie art. 194 § 1 O.p., decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z wywodów tych wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Należy zwrócić uwagę przy tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie, co należy uznać za dopuszczalne i zgodne z prawem. Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. oraz P. R. wobec ich niestawiennictwa, należy odwołać się do treści art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości co do przebiegu nabycia i dostaw towarów fakturowanych na rzecz G P. W. i przez G P. ., podjęto próby przesłuchania w charakterze świadków M. K. prezesa zarządu A Sp. z o.o. oraz P. R. - odpowiedzialnego w H za sprawy handlowe. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, osoby te nie zgłosiły się na przesłuchanie. Powyższe oznacza, że organ podejmował działania w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wymienionych świadków, lecz z przyczyn niezależnych od organu, nie miał takiej możliwości. Stawiając zarzuty w tym zakresie skarżący nie wskazuje w jaki konkretny sposób organ naruszył prawo w tym zakresie, nie podaje również jakie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały wyjaśnione wskutek nieprzesłuchania świadków. Zdaniem Sądu organy dostatecznie wyjaśniły wszystkie wątpliwości tej sprawy opierając się na innych dowodach. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że towar w postaci kawy Jakobs i kapsułek Ariel, pochodził ze spółek powiązanych z P. R. i trafiał do podmiotu zarządzanego rzez tę osobę. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarówno A Sp. z o.o., jak i G P. W. były zbędnymi ogniwami obrotu w tym łańcuchu. Natomiast wystawienie faktur na te podmioty i przez te podmioty miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i uzyskanie korzyści finansowych w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu tezę tę organy szczegółowo uzasadniły szeregiem faktów, które to potwierdzają. Istotnym przykładem jest wskazanie nietypowego przebiegu omawianych transakcji, polegające m. in. na całkowitym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego u skarżącego. I tak za dostawę kawy Jacobs dla J s.r.o. wynikającą z faktury z dnia [...] grudnia 2013 r., firma ta zapłaciła skarżącemu w dniu 19 grudnia 2013 r. Natomiast nabycie przez skarżącego przedmiotowych towarów nastąpiło na podstawie dwu faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. w dniu 19 grudnia 2013 r., a skarżący zapłacił za nie w dniu 20 grudnia 2013 r. Powyższe oznacza po pierwsze, że skarżący fakturował towary, których jeszcze nie posiadał, a po drugie – nabywając towary nie angażował własnych środków finansowych. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku dostawy kapsułek Ariel na rzecz H na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2013 r. - zaplata za tę dostawę nastąpiła w dniu 3 grudnia 2013 r., natomiast nabycie przedmiotowych towarów nastąpiło na podstawie faktury z [...] grudnia 2013 r., a zapłaty skarżący dokonał w dniu 4 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu taki sposób fakturowania i zapłaty za towar jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że jego udział w łańcuchu transakcji w istocie jest zbędny, gdyż zarówno jego dostawca, jak i nabywca wewnątrzwspólnotowy w istocie nie potrzebowali pośrednictwa G P. W., żeby sobie dostarczyć towar. Zauważyć należy przy tym, że w badanym okresie firma skarżącego nie posiadała bazy magazynowej i towar dla odbiorców z Niemiec i Czech był ładowany bezpośrednio z magazynu przy ul. AB 6 w Ł.. W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że w grudniu 2013 r. A Sp. z o.o. również nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych. Natomiast ten sam magazyn przy ul. AB 6 w Ł., z którego miał nastąpić odbiór towarów zafakturowanych przez A Sp. z o.o. dla skarżącego, był wynajmowany przez firmę B. Organ zwrócił uwagę przy tym, że w umowie najmu zawartej przez tę firmę (B), został zawarty zapis o możliwości rozwiązania umowy przez wynajmującego ze skutkiem natychmiastowym w przypadku podnajmu lokalu, zaś M. K. nie występował o zgodę na podnąjem. Należy też zauważyć, że A Sp. z o.o. (podobne jak skarżący) również wystawiała faktury WDT dla H. Z ustaleń organu wynika ponadto, że w tej ostatniej firmie (H) funkcję dyrektora handlowego i współwłaściciela pełnił P. R., który też był członkiem zarządu w D Sp. z o.o. oraz był powiązany osobowo z prezesem zarządu E Sp. z o.o. - tj. fakturowych dostawców A Sp. z o.o. Wskazując na te powiązania, sposób fakturowania i zapłaty za towary oraz brak bazy magazynowej zarówno w A Sp. z o.o., jak i w G P. W. – zdaniem Sądu – organy miały podstawę do stwierdzenia, że podmioty te były zbędne do pośredniczenia w transakcjach pomiędzy firmami, które doskonale się znały. W tych okolicznościach organy miały podstawę do przyjęcia, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że skoro skarżący nie nabył spornego towaru, to nie mógł go odsprzedać kontrahentom unijnym w ramach WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ustawy o VAT. Przekonują o tym szczegółowe ustalenia organów dokonane w oparciu obszerny materiał dowodowy gromadzony w aktach sprawy. W zakresie transakcji z H niemiecka administracja podatkowa ustaliła, że w istniejących dokumentach tego podmiotu za 2013 r. nie występuje zakup żadnych towarów z firmy skarżącego. Nie znaleziono również informacji odnośnie nawiązania kontaktów, rozmów telefonicznych itp. z firmą G lub P. W.. Wpływy należności za grudzień 2013 r. na wszystkich znanych kontach bankowych nie są do odtworzenia, ponieważ nie ma dokumentów za ten miesiąc. Istnieje natomiast przypuszczenie, że H jest zaangażowana jako znikający podatnik w oszustwie karuzelowym na gruncie VAT w obszarze katod miedzianych. Organ zwrócił uwagę przy tym, że podmiot ten prowadzący działalność gospodarczą na terenie Niemiec dokonywał zapłaty na rzecz skarżącego z rachunku bankowego w polskim banku - Bank CA S.A. Oddział w P.. Odnośnie transakcji WDT z J s.r.o. – organ ustalił, że zamówienie nie było składane przez nabywcę, nie podpisano również żadnej umowy w zakresie przedmiotowej transakcji. Z materiału uzyskanego przez organ wynika, że transport był organizowany przez firmę G. Na podstawie dokumentów CMR do dostawy udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2013 r. – organ ustalił, że przewozu towarów dokonała firma L S. M. ciągnikiem siodłowym z naczepą, zaś kierowcą był P. N.. W dniu 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. w ramach pomocy prawnej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec G P. W., przesłuchał w charakterze świadka P. N., który zeznał, że nie zna firmy G P. W. i nie potwierdza przewozu towaru dla J s.r.o. z Czech. Stwierdza natomiast, że woził towary do firmy H we F. nad Odrą, nie pamięta dokładnego adresu. Miejscem dostarczenia towaru była sieć magazynów i dwie, trzy hale, które wynajmowała firma H. Natomiast z informacji uzyskanej z czeskiej administracji podatkowej odnośnie transakcji G P. W. z J s.r.o. wynika, że kawa Jacobs Kronung nabyta od skarżącego była przedmiotem dostawy do słowackiego podatnika K s.r.o., który następnie sprzedał ten towar do H. Zdaniem Sądu, w zestawieniu z zeznaniami pracownika firmy transportowej, informacja ta potwierdza, że faktury wystawione dla J s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Te i inne argumenty (dotyczące np. rozbieżności co do sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami zagranicznymi), szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji, przekonują o trafności oceny organów, że skarżący miał pełną świadomość, iż bierze udział w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W tym kontekście, Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony m. in. w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Nie było zatem potrzeby odwoływania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy zauważyć jednak, że również w tym zakresie organy przeprowadziły szczegółową analizę, z której wynika, że powoływane w skardze orzecznictwo TSUE nie może działać na korzyść skarżącego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 O.p. Zdaniem Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy udowodniły, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. PJ