I SA/Łd 611/20

Sygn. akt I SA/Łd 611/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku Spółki kwoty zawyżonego zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. Sp.k. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług przez A Sp. z o.o. Sp. k. za okres od 1.08.2016 r. do 30.09.2016 r. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż Spółka w rejestrach nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowała faktury dotyczące dostawy towarów, od których nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z [...] r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3 oraz § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy A Sp. z o.o. Sp. k. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. w kwocie 61.142,00 zł, tj. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji VAT-7 o 182.134,00 zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania (zawyżonej kwoty zwrotu) na dzień wydania decyzji w kwocie 40.319,00 zł, tj. w łącznej wysokości 222.453,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 182.134,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40.319,00 zł, tj. w łącznej wysokości 222.453,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, odwołując się do treści art. 33 O.p., że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową", w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku dokładnego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Organ ocenił, że w decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. słusznie przedstawiono rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. A Sp. z o.o. Sp. k. bez uwzględnienia nabyć od podmiotu B Sp. z o.o., uznając, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres i w efekcie zawyżyła zwrot w podatku o kwotę 182.134,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji słusznie powołał się na nieprawidłowości wykazane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec B Sp. z o.o., która w kontrolowanym okresie była kontrahentem A Sp. z o.o. Sp. k. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych ustalono, iż B Sp. z o.o. była wykorzystywana do popełniania oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu na teren Polski towarów z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju. B Sp. z o.o. sprzedawała towary pochodzące z importu, od wartości których powinna odprowadzić w całości podatek VAT, ale nie płaciła go, gdyż wykazywała fikcyjne krajowe zakupy ze sztucznie wygenerowanym podatkiem naliczonym oraz fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. A zatem organ podatkowy trafnie założył, iż faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, gdyż udokumentowane w nich transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a samo ich wystawienie wiązało się z osiągnięciem korzyści sprzecznej z prawem. W tej sytuacji zachodziło podejrzenie, że przedmiotowe transakcje miały na celu pozyskanie przez A Sp. z o.o. Sp. k. z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego przez stronę. Reasumując organ wskazał, że nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie należności podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. (k. 13-15 decyzji organu odwoławczego) wraz z należnymi odsetkami - wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, 5) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji, 6) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, 7) art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, 8) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak odniesienia się do całości zarzutów odwołania wniesionego przez podatnika, 9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi oraz art. 1,167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę Cembra na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2021 r. strona skarżąca podniosła dodatkowe argumenty świadczące o zasadności wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega uwzględnieniu. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. Sp.k. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W tym miejscu zaznaczyć należy, że sprawa o analogicznym stanie faktycznym, z tym że dotycząca wcześniejszego okresu rozliczeniowego, tj. poprzedniego miesiąca – sierpnia 2016 r., ale w tym samym przedmiocie i w zakresie transakcji z tym samym kontrahentem – spółką B, została rozpoznana przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 696/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumentację zawartą we wspomnianym orzeczeniu i przyjmuje ją jako własną. Przechodząc do meritum podnieść należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi m.in. art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści przywołanego przepisu wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że dostawca skarżącego spółka B wprowadzała do Polski towary z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju, w związku z czym trafne jest stwierdzenie, że była wykorzystywana do popełniania oszustw podatkowych. Nie jest natomiast przesądzone, czy spółka skarżąca podejmując i prowadząc współpracę gospodarczą z wymienionymi podmiotem miała tego świadomość. Powyższa okoliczność zostanie ustalona na korzyść lub niekorzyść strony dopiero w postępowaniu wymiarowym. Na pewno zaś na obecnym etapie sprawy, który ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie jest okolicznością przesądzającą o prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań. Tak więc rację ma strona skarżąca podnosząc, że zabezpieczenie zostało zastosowane wobec spółki skarżącej z uwagi na ujawnione nieprawidłowości występujące po stronie innych podmiotów niż A Sp. z o.o. spółka komandytowa. Należy w tym miejscu zaakcentować, że okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Z powyższych względów za nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z wykładnią cytowanego art. 33 § 1 O.p. należy uznać stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2019r. sygn. akt I SA/Gd 1013/18 i w Gliwicach z dnia 26.09.2016r., sygn. akt III SA/Gl 226/16 (orzeczenia powołane w zaskarżonej decyzji), iż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Taką konstatację winny poprzedzić ustalenia w zakresie realności obawy niewykonania tychże zobowiązań. Niewystarczające w tej mierze jest skupianie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet - w ocenie organów podatkowych - świadczyły o ich udziale w oszustwach podatkowych. Poza tym przesądzanie w decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 1 O.p., iż spółka skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę "brokera", jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie, jest przedwczesne. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ma na celu próbę zagwarantowania, że zobowiązanie to będzie wykonane. Jednak w ramach postępowania przewidzianego w art. 33 § 2 O.p. nie jest pewna wysokość tego zobowiązania lub innej formy przekształcenia obowiązku podatkowego. Pewna i wiążąca staje się ona dopiero po wydaniu stosownej decyzji określającej lub ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia. Trudno również uznać za zasadne powoływanie się przez organ w rozpoznawanej sprawie na wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur przez dłuższy czas, np. okres kilku miesięcy i uznawać to za przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Po pierwsze, rozpoznawana sprawa dotyczy jednego (a nie kilku czy kilkunastu) okresu rozliczeniowego, to jest września 2016r., a po drugie nie ma w niej mowy o wystawianiu pustych faktur. Zakwestionowanie zaś podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur jest uzależnione od wyniku badania dobrej wiary podatnika, czego nie bada organ w postępowaniu zabezpieczającym. Dlatego niezasadne jest powoływanie tej okoliczności dla uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Podobnie, zarzucane w postępowaniu kontrolnym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych poprzez ewidencjonowanie pustych faktur i domaganie się na ich podstawie zwrotu podatku VAT nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jednocześnie nie może być uznane za miarodajną ocenę sytuacji finansowej spółki skarżącej stwierdzenie, że sprzedaż w okresie od czerwca 2016r. do sierpnia 2020r. spada. Z zestawienia załączonego do decyzji organu I instancji wynika, że choć wartość sprzedaży maleje, to pozostaje na znacznym poziomie, zaś zadeklarowane obroty plasują spółkę skarżącą wśród podmiotów prowadzących realnie znaczącą działalność gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, że o ile trafne jest stanowisko organu I instancji, że prawdopodobne zawyżenie zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016r. może stanowić, w wypadku potwierdzenia w ramach postępowania wymiarowego, "nieuiszczenie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", o których mowa w cytowanym art. 33 § 1 O.p., niemniej zważyć należy, że nie stanowi to przesłanki zabezpieczenia, którą jest trwałe nieuiszczanie tych zobowiązań. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało uznać, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2 punkt 2 O.p. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i rozstrzygnie sprawę po myśli wskazanych wyżej przepisów. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. mko