I SA/Łd 722/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r. nr SKO.4100.85.22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.

Decyzją z 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." oraz w zw. z art. art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Sieradz z 23 lutego 2022 r. odmawiającą F. Spółce akcyjnej z siedzibą w W., dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce", stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 155.525,- zł. Wnioskiem z 31 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2017 r. w kwocie 155.525,- zł, załączając do niego korektę deklaracji. Spółka wskazała, że dokonała szczegółowej analizy umów zawartych w dniu 4 lutego 2016 r. z GDDKiA, których przedmiotem było "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła)". Na mocy tych umów Spółka zobowiązała się do całorocznego kompleksowego utrzymania części drogi ekspresowej S8, polegającego między innymi na utrzymaniu zimowym. W tym celu, na mocy umów, Spółce jedynie udostępniono nieruchomości i obiekty (m.in. pomieszczenia biurowe i magazyny), stanowiące własność Skarbu Państwa i znajdujące się w trwałym zarządzie GDDKiA. W konsekwencji, zdaniem Podatnika, umowy te mogą być co najwyżej uznane za rodzaj umów o administrowanie, a Spółka za dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów, budynków i budowli. Spółka nie wykonuje bowiem władztwa nad przekazanymi nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA. Z tego powodu nie można jej uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów, budynków i budowli, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Spółka nie jest podmiotem, na którym może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tych gruntów, budynków i budowli. Decyzją z 6 lipca 2018 r. Wójt Gminy Sieradz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 155.525,- zł. Organ stwierdził, iż GDDKiA jest jedynie jednostką organizacyjną, statio fisci Skarbu Państwa i nie posiada osobowości prawnej. Właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa. Organ wywiódł, że w przypadku własności przysługującej podmiotom prawa publicznego – państwu i jednostkom samorządu terytorialnego – uprawnienia właścicielskie wykonują z reguły nie one same, lecz ich jednostki organizacyjne, takie jak np. GDDKiA. W opinii organu, w stanie faktycznym sprawy to nie GDDKiA jest zatem posiadaczem nieruchomości i podatnikiem podatku od nieruchomości, tylko Spółka, która była zobowiązana do wykazania do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych użyczonych jej w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. Podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował zatem deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia SKO w Sieradzu, decyzją z 31 października 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, jednak na skutek skargi Spółki, wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 19/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Sieradzu. W uzasadnieniu wyroku wskazano między innymi, że zarzut skargi o związaniu stanem posiadania nieruchomości przekazanej w trwały zarząd nie jest trafny. GDDKiA nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości posiadaczem prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, GDDKiA nie jest podmiotem praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, to działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (...). Wskazano, że w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12, także Paweł Banasik, Podatki i opłaty Lokalne Komentarz, INFOR, Warszawa 2019 oraz powołane tam orzecznictwo). Z tego powodu, zdaniem Sądu, zarzut oparty na naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wobec uznania, iż w wyniku zawartej umowy nie doszło do udostępnienia nieruchomości albowiem umowę zawarto z zarządcą jakim jest GDDKiA a nie ich właścicielem - Skarbem Państwa, jest bezzasadny. W uzasadnieniu skazano także, iż koniecznym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez uchybienie regulacjom procesowym, a mianowicie błędnej, niewłaściwej oceny zawartej umowy na gruncie rozumienia instytucji posiadania stosownie do ustawy podatkowej, przez pryzmat regulacji tej instytucji na gruncie Kodeksu cywilnego, dalej: "k.c.". W tym zakresie podniesiono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, arbitralnie odnoszącej się do sposobu władania przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami (str. 5 in fine oraz 6 ab initio) wynika, że wobec zawartego protokołu przekazania z dnia 5 lutego 2016 r. władztwo nad nimi należy zakwalifikować do posiadania zależnego a nie dzierżenia. Na usprawiedliwienie tego stanowiska organ przytoczył treść art. 338 k.c. i 336 k.c. Opowiadając się za formą władania przez spółkę jako posiadacza zależnego organ stwierdził, że doszło do udostępnienia nieruchomości przez właściciela (z tym stwierdzeniem sąd się zgodził), a posiadanie wynika z użyczenia nieruchomości, przy czym spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. To jednak zagadnienie, w świetle zgromadzonych dowodów i dotychczasowej ich oceny, Sąd ocenił jako kontrowersyjne, ponieważ pogląd ten został niewystarczająco uzasadniony. Zdaniem WSA, w ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych, lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy. Spektakularnym tego wyrazem jest korzystanie z magazynów soli, które ma miejsce na potrzeby przedmiotowej umowy – na rzecz GDDKiA a nie w imieniu własnym na potrzeby Spółki w zakresie wyświadczenia innych zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że organ nie odniósł się do argumentacji Spółki, iż włada nieruchomościami i obiektami w miejsce zlecającego, a zatem włada nimi w interesie GDDKiA i za ten podmiot. Tymczasem przepis art. 338 k.c. stanowi, że dzierżycielem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą za kogo innego. Artykuł 338 k.c. uzależnia bowiem kwalifikację władztwa jako dzierżenia jedynie od tego, czy władztwo to jest wykonywane z wolą władania za kogo innego. Dalej wyjaśniono, że w piśmiennictwie podnosi się, iż różnica pomiędzy posiadaczem zależnym (takiego w spółce upatruje organ) a dzierżycielem polega na świadomości i woli tych dwóch osób; o ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Różny element woli oddaje najlepiej rzymska paremia, która określa wolę dzierżyciela jako animus possidendi pro alieno. Organ pomija te elementy stosunku prawnego jakie wynikają z zawartej umowy, które wskazują, że celem jej było udostępnienie drogi i innych elementów oraz budowli, aby mogła wykonać konkretne usługi na rzecz i w interesie zamawiającego. W opinii Sądu, nie sposób zatem zaakceptować stanowiska organu bez głębszej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8, której zabrakło dla obronienia stanowiska organu, że doszło do objęcia przedmiotu sporu przez spółkę w posiadanie zależne. Z tego punktu widzenia ocena zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu była dowolna, przez co organ naruszył przepisy prawa formalnego we wskazanym zakresie, albowiem nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami k.c. dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Na zakończenie wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, organy winny uwzględnić przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie zastosować ten przepis wraz z przepisami rozdziału 9 O.p., mając na uwadze wystarczająco zgromadzone dowody w sprawie. Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Kolegium od wyżej opisanego wyroku. NSA podzielił pogląd sądu I instancji, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w odniesieniu do rzeczy będącej w trwałym zarządzie podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. NSA powtórzył za WSA w Łodzi, że pogląd SKO w Sieradzu, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, przez co wymyka się spod sądowej kontroli. Zakwestionowanie tego poglądu SKO w Sieradzu przez Sąd pierwszej instancji nie jest zatem wynikiem dokonania przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od wykładni prezentowanej przez Kolegium. Sąd pierwszej instancji wskazał wprost, że Kolegium w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Wskazano, że gdy Spółka podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, SKO w Sieradzu powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c., zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. Wobec powyższego NSA stwierdził, że zasadna była konstatacja WSA w Łodzi, iż nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami k.c. dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej, co przesądziło o tym, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p. Decyzją z 30 lipca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ winien uwzględnić przedstawioną przez sądy wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie zastosować ten przepis wraz z przepisami rozdziału 9 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 23 lutego 2022 r., Wójt Gminy Sieradz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 155.525,- zł. Zdaniem organu, Spółka jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. W opinii organu, z treści zawartej umowy, jak również ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktycznie doszło do przeniesienia posiadania na rzecz Spółki, która podjęła się zadania polegającego na utrzymaniu dróg W tym celu określono obszar (nieruchomości), ograniczony węzłami autostrady, na którym ma świadczyć tę usługę, a w celu właściwego wypełnienia tego zadania przekazano Spółce dodatkowo grunty, budynki i budowle. Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a to przeniesienie posiadania umożliwia prawidłową realizację przedmiotowej umowy przez Spółkę, w szczególności w zakresie zobowiązań Spółki wskazanych w § 3 umowy. Organ pierwszej instancji stanął zatem na stanowisku, że Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Dodatkowo organ podniósł, że ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. A to oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Posiadanie zależne nie ma bowiem charakteru zamkniętego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu w zaskarżonej decyzji z 14 lipca 2022 r. wskazało, iż Wójt Gminy Sieradz, zgodnie z zaleceniami Sądów, dokonał oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami k.c., w tym dotyczącymi instytucji posiadania oraz dokonał analizy łączącej strony umowy przez pryzmat wykładni oświadczeń woli stron. Organ odwoławczy wskazał, że niesporne w sprawie jest, że 4 lutego 2016 r. zawarto pomiędzy Skarbem Państwa – GDDKiA, a Konsorcjum firm: F. S.A. oraz F1.S.A., P. umowę nr [...], której przedmiotem było "całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła) w km 128+896,18 - 203+159,18 wraz z wszystkimi jej elementami w okresie 72 miesięcy od daty podpisania umowy z podziałem na dwa zadania". Ponadto, na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego wykonawcy z 5 lutego 2016 r. Skarb Państwa – GDDKiA przekazał Konsorcjum Firm: F. S.A., F1.S.A., P., do użytkowania działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] wraz ze znajdującymi się na niej: budynkiem administracyjnosocjalnym, budynkiem warsztatowo-garażowym, budynkiem portierni, kotłownią i agregatem prądotwórczym, do dnia 4 lutego 2022 r. Spór w sprawie dotyczy zatem tego, czy Spółka może być uznana za posiadacza nieruchomości składającej się z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (obręb S.), stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie GDDKiA w Warszawie, a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Spółę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", decyzja winna uwzględniać wytyczne zawarte w uzasadnieniach wyroków WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I SA/Łd 19/19 oraz NSA z dnia 4 listopada 2020, sygn. akt II FSK 1738/19, Analizując wskazania Sądów orzekających dotychczas w sprawie, organ odwoławczy uznał, że zostało przesądzone, iż GDDKiA nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W konsekwencji Sądy przyjęły, że stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Zdaniem WSA w świetle przytoczonych rozważań zarzut oparty na naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., wobec uznania, iż w wyniku zawartej umowy nie doszło do udostępnienia nieruchomości albowiem umowę zawarto z zarządcą jakim jest GDDKiA, a nie ich właścicielem - Skarbem Państwa, był bezzasadny. Zdaniem Sądów w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że GDDKiA działał w imieniu reprezentowanego, tj. Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego, ocena stanu faktycznego dokonana przez Wójta Gminy Sieradz w zakresie zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. realizowała wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi i NSA, wydanych wcześniej w sprawie. Kolegium wskazało, że w treści powyższego przepisu ustawodawca odwołuje się ogólnie do posiadacza, którego posiadanie wynika z umowy jako podstawy oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazując jej rodzaju. To zaś oznacza, że warunki umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa, użyczenie), jak i umowy nienazwane. Posiadanie zależne nie ma bowiem charakteru zamkniętego. Organ wskazał, że z protokołu przekazania magazynu soli z 15 kwietnia 2016 r. wynika, że Spółce przekazano elementy nieruchomości w zakresie magazynu soli wraz z urządzeniami towarzyszącymi tj.: wytwornica solanki, wytwornica chlorku wapnia, zbiorniki. Oświadczono w nim, że zamawiający przekazuje, a wykonawca przejmuje magazyn soli (wraz z urządzeniami towarzyszącymi), niezbędny do prowadzenia Zimowego Utrzymania Dróg w ramach zawartej Umowy Nr [...] podpisanej 4 lutego 2016 r. Organ wskazał, że z datowanego na 5 lutego 2016 r. protokołu przekazania zaplecza technicznosprzętowego wynika, że Spółce, na czas trwania umowy, przekazano zaplecze techniczno-sprzętowe. W jego treści uwzględniono, że w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości: Obwód Utrzymania Drogi Ekspresowej w m. [...] nr 50 strony postanawiają m.in., że: przekazujący przekazuje a przyjmujący przejmuje teren OUS zgodnie z Umową nr [...] z dnia 4 lutego 2016 r. oraz pkt. 5 Opisu przedmiotu zamówienia (OPZ) stanowiącym załącznik do Umowy na "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła) w km 128+896,18 - 203+159,18 wraz ze wszystkimi jej elementami w okresie 72 miesięcy od daty podpisania umowy z podziałem na dwa zadania. W protokole zawarto oświadczenie przekazującego, że jest właścicielem działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na której usytułowane są n/w obiekty, stanowiące, własność przekazującego: budynek administracyjny-socjalny, budynek warsztatowogarażowy, budynek portierni, kotłownia, agregat prądotwórczy (§ 2 protokołu) oraz że przekazujący przekazuje, a przyjmujący przyjmuje w użytkowanie działkę gruntu wraz z następującymi obiektami i ich wyposażeniem: budynek administracyjno-socjalny, budynek warsztatowo-garażowy, budynek portierni, kotłownia, agregat prądotwórczy (§ 3 protokołu), nieruchomość zostaje przekazana nieodpłatnie na okres od 5 lutego 2016 r. do 4 lutego 2022 r. (§ 4 protokołu), a przyjmujący zobowiązuje się użytkować ją zgodnie z umową nr [...] oraz pkt 5 OPZ stanowiącym załącznik do umowy (§ 5 protokołu). Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie może być kwestionowany fizyczny element posiadania (corpus possessionis) wskazanych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę. Skarb Państwa udostępnił ww. obiekty Spółce i ona faktyczne nimi władała w celu realizacji umowy. Spółka nie neguje faktu, że faktycznie włada ww. częściami nieruchomości. Drugi element posiadania, tzn. wola władania rzeczą dla siebie (animus) wynika, zdaniem organu, z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z 5 lutego 2016 r., który jasno wskazuje, że przekazanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy, której przedmiotem było "całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła Wieluń (z węzłem) do węzła Łask (bez węzła) w km 128+896,18 - 203+159,18 wraz z wszystkimi jej elementami w okresie 72 miesięcy od daty podpisania umowy". Zatem z woli obu stron wszystkie obiekty zostały udostępnione Spółce nieodpłatnie na czas trwania umowy, aby zrealizować kontrakt. Fakt, że Skarb Państwa zastrzegł, iż Spółka może korzystać z nieruchomości zgodnie z umową i tylko w tym celu (w celu całorocznego, kompleksowego utrzymania drogi ekspresowej S8), nie wyklucza uznania, że Spółka włada nieruchomością dla siebie, a nie za inny podmiot. Spółka podpisując umowę przejęła na siebie obowiązek całorocznego, kompleksowego utrzymania odcinka drogi ekspresowej S8 i od dnia podpisania umowy stało się to jej zadaniem, tym bardziej, że jak wynika z wydruku z KRS Spółki, przedmiotem jej działalności jest działalność usługowa wspomagająca transport. Należy zatem przyjąć, że Spółka włada nieruchomościami dla siebie (w celu realizacji własnych zadań gospodarczych do wykonywania których zobowiązała się podpisując umowę), a nie za inny podmiot - GDDiK - który to podmiot, podpisując umowę w imieniu Skarbu Państwa, cedował te obowiązki na kogo innego. Od dnia podpisania umowy całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na wskazanym w umowie odcinku jest zadaniem własnym Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, do którego Spółka jest zobowiązana mocą umowy i za wykonanie którego pobiera wynagrodzenie. Wobec powyższego, w opinii organu, fakt, że Spółka może korzystać z nieruchomości tylko w celu realizacji umowy, nie może być uznany za przeszkodę do uznania jej za posiadacza zależnego nieruchomości. Po drugie o tym, że Spółka włada oddanymi jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. działkami gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami w swoim imieniu, a nie z wolą władania za kogo innego, świadczy również to, że zgodnie z punktem 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia, Spółka zobowiązała się do m.in. ponoszenia kosztów dostawy mediów (prąd, woda, internet), wywozu nieczystości stałych i płynnych oraz oleju grzewczego. Gdyby skarżąca była dzierżycielem przekazanych jej na podstawie protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. działek gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami koszty dostawy mediów, bieżących prac konserwacyjnych, koszty prac remontowych obiektów ponosiłby podmiot, w imieniu i interesie którego władztwo jest wykonywane. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem GDDKiA wyrażonym w piśmie z dnia 21 maja 2018 r., nie ma podstaw prawnych do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 i 2017 dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych OUS Stawiszcze i użyczonych Spółce. Podniesiono, że wykonawca (Spółka) wykorzystuje przekazane obiekty budowlane dla własnych potrzeb w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Co więcej wskazano, że F. S.A. zobowiązała się do opłacania podatku od nieruchomości w stosunku do faktycznie zajmowanej powierzchni, co wynika z odpowiedzi na pytania do SIWZ. Odpowiedź ta jest częścią SIWZ, a zatem częścią umowy. Powyższe stanowisko GDDiK jest zbieżne z początkowym stanowiskiem Spółki, która w latach 2016 i 2017 w pierwotnych deklaracjach podatkowych manifestowała, że jest posiadaczem spornych nieruchomości (zaznaczając kwadrat 6 w polu 4, część B.1). Jak wyżej wskazano, dokonując wykładni oświadczeń woli jako miarodajny należy przyjąć zgodny zamiar w chwili złożenia oświadczenia woli przez strony (czyli wspólny zamiar stron z roku 2016), a nie wyrażoną później intencję jednej strony, której celem jest modyfikacja umowy pierwotnej. Skoro zaraz po podpisaniu umowy oraz dwa lata po jej zawarciu Spółka uważała się za posiadacza udostępnionych jej obiektów to należy dać wiarę drugiej stronie umowy, że w chwili jej zawarcia oraz podpisania protokołu intencją stron było przekazanie posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych OUS S. położonych na terenie działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (obręb S.), a nie udostępnienie ich w celu wykonywania władztwa przez Spółkę w cudzym imieniu (dzierżenie). Kolegium wskazało, że organ I instancji, zgodnie z zaleceniami WSA w Łodzi zawartymi w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, ponownie rozpoznając sprawę dokonał analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8, dochodząc do konkluzji, że Spółka była posiadaczem, a nie dzierżycielem działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (obręb S.) wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Stanowisko to zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji, a jego kontrola przez Kolegium nie wykazała, aby dokonana ocena była dowolna. Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę stwierdzenia Sądu w uzasadnieniu powyższego wyroku, że "zasadnie wskazuje strona, iż włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny", organ odwoławczy wskazał, że powyższy cytat jest poprzedzony zdaniem cyt.: "Absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze.". Sąd zgodził się zatem ze stroną, że włada gruntami pod drogami w sposób zastępczy, a nie samodzielny, a nie że przesądził, iż taki jest charakter władztwa nad opodatkowanymi nieruchomościami, będącymi zapleczem biurowym, technicznym i sprzętowym Spółki. Następnie Spółka w odwołaniu powoływała się do postawionego siebie przez Sąd pytania - "Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sadu nie." Powyższa konkluzja Sądu dotyczyła jedynie posiadania nieruchomości jako użytkownik rzeczy (art. 252 i n. k.c.), i w tym zakresie Sąd wskazał, że Spółka takim użytkownikiem nie była. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących ekonomiki postępowania i kierowanie przez organ do Spółki wezwań do przedłożenia obszernych wyjaśnień, organ odwoławczy wskazał, że zawarte w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 18/19 oraz I SA/Łd 19/19 stwierdzenie, że "wystarczająco zgromadzono dowody w sprawie" nie pozbawia organów możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w przypadku uznania przez nie, iż zastosowanie się do wytycznych Sądu tego wymaga. Zdaniem organu odwoławczego, Wójt Gminy Sieradz, rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., w celu zastosowania się do przedstawionych przez Sąd wytycznych, w tym oceny już zgromadzonych dowodów przez pryzmat przedstawionej w wyroku wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. doszedł do przekonania, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, miał prawo podejmować niezbędne czynności w tym zakresie. Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 K.c. oraz w związku z art. 153 i 170 p.p.s.a. Wobec powoływanego przez Spółkę wskazania Sądu uprzednio rozpoznającego sprawę, że w stanie faktycznym w sprawie Spółki nie sposób uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów oraz zobowiązania organu do zastosowania w sprawie przepisów rozdziału 9 O.p., tj. stwierdzenia i zwrotu przysługującej Spółce nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że w wydanym wyroku Sąd nie przesądził charakteru władztwa Spółki nad przekazanymi jej nieruchomościami, będącymi zapleczem biurowym, technicznym i sprzętowym Spółki, a jedynie wskazał, iż wcześniej zaprezentowana ocena (odnosząca się jedynie do instytucji użytkowania oraz użyczenia) jest niewystarczająco uzasadniona przez, co wymyka się spod kontroli Sądu. Organ wyjaśnił, że w uprzednio wydanym wyroku Sąd nakazał, aby organy uwzględniły przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i właściwie ten przepis zastosowały "wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej", czyli bez przesądzania, który konkretnie przepis ma być zastosowany. Zastosowany w sprawie art. 75 § 4a zdanie drugie O.p. znajduje się w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej "Nadpłata". Na powyższe rozstrzygnięcie F. S.A z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zobowiązania Wójta, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. we wnioskowanej kwocie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, w którym Sąd już raz wiążąco wypowiedział się w sprawie wprost wskazując m.in., że: - "zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny"; - "Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie."; - "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (...) organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l [zgodnie z którą Spółki nie sposób uznać za posiadacza] i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 O.p., mając na uwadze to, że wystarczająco zgromadzono dowody w sprawie.". Spółka wskazała, że prowadząc ponownie postępowanie organy podjęły działania zmierzające do dalszego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, pomimo tego, że w wyroku WSA wskazano, iż stan sprawy został już ustalony w oparciu o wystarczająco zgromadzone dowody w sprawie. Ponadto, w wyniku zlekceważenia wiążącego w sprawie wyroku WSA w Łodzi organy naruszyły szereg dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonały błędnej, sprzecznej z wyrokiem WSA w Łodzi i wyrokiem NSA, oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza, a w rezultacie - podatnika podatku od nieruchomości w sprawie (z tytułu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, tj. gruntów, budynków i budowli nieznajdujących się w posiadaniu Spółki - udostępnionych Spółce przez GDDKiA jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA); 2) rażące naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 K.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego powstępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe wyroku WSA w Łodzi i w konsekwencji błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, a w konsekwencji - Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli. Tym samym, stanowisko SKO aprobujące stanowisko Wójta, jakoby w stanie faktycznym w sprawie Spółka była posiadaczem udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu jest sprzeczne z oceną prawna wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi i stanowi rażące naruszenie przywołanych przepisów p.p.s.a. oraz u.p.o.l. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozważenie poinformowania Prezesa Rady Ministrów, jako organu właściwego, który stosownie do regulacji art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570) sprawuje nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i 170 p.p.s.a. oraz wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego. W istocie bowiem wydanie przez organ ponownej decyzji kwestionującej stanowisko Spółki w sprawie, w ślad za decyzją Wójta, po tym, gdy rację Spółce przyznały sądy administracyjne - WSA w Łodzi i NSA - stanowi zaprzeczenie istoty sądownictwa administracyjnego i naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W odpowiedzi na skargę SKO w Sieradzu wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 237), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy skarżąca Spółka może być uznana za posiadacza nieruchomości składającej się z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (obręb S.), stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie GDDKiA, a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. skarżącą Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Powyższy problem był już rozpatrywany przez tutejszy Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 241/22 i I SA/Łd 242/22. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w nich stanowisko i w dalszych rozważaniach przywoła argumentację zawartą w motywach ww. wyroków WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2022 r. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie podnieść trzeba, że - jak wynika z przedstawionego stanu sprawy - zaskarżona decyzja zapadła w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, oddalającym skargę kasacyjną SKO w Sieradzu od wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 31 października 2018 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W kontrolowanej sprawie znaczenie ma zatem także regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, że związanie samego sądu administracyjnego oceną i wskazaniami co dalszego postępowania, w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreślono, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 55/13, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2015 r., II SA/Łd 1182/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacji nie ma miejsca w kontrolowanej sprawie, a zatem Sąd z uwagi na fakt, iż wskazany wyrok NSA z dnia 4 listopada 2020 r. oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. posiadają przymiot prawomocności zobowiązany był zastosować się również do regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. W świetle zaś tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W niniejszej sprawie również zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej Spółki, w decyzji SKO w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r. oraz w decyzji Wójta Gminy Sieradz z dnia 23 lutego 2022 r. wprost sprzecznie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi uznano Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA. Przypomnieć zatem należy, że w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, WSA w Łodzi uznał za niezasadny pogląd prezentowany przez skarżącą, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) nie doszło do udostępnienia nieruchomości, albowiem umowę zawarto z zarządcą, jakim jest GDDKiA, a nie ich właścicielem – Skarbem Państwa. Zdaniem WSA w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie GDDKiA działała w imieniu właściciela, to jest Skarbu Państwa. Przedmiotową umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował również poglądu SKO w Sieradzu, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej: u.p.o.l., za podatnika można uznać posiadacza nieruchomości. WSA w Łodzi uznał też, że pogląd SKO w Sieradzu, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał wprost, że Kolegium w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Należy również wskazać, że w sytuacji, gdy skarżąca podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, to SKO w Sieradzu powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c., zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. Wobec powyższego WSA w Łodzi nie mógł dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 marca 2021 r. uznał, że WSA w Łodzi trafnie ocenił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 O.p. Według art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji SKO w Sieradzu ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczeniu, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. W ocenie Sądu, wobec powyższych wskazań zawartych w wyrokach WSA z 9 kwietnia 2019 r. i NSA z 4 listopada 2020 r. nie sposób stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że skarżącej Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Za uzasadnione nie można zatem uznać podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 Kodeksu cywilnego w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Realizując zalecenia zawarte w ww. wyrokach Wójt Gminy Sieradz dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o brzmienie art. 336 k.c. wskazując, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z uwagi na to, że na stan posiadania składają się dwa elementy, tj. corpus i animus, organ rozważył również ich występowanie w niniejszej sprawie. W odniesieniu do elementu fizycznego posiadania – corpus, wskazać należy, iż jest to możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. W niniejszej sprawie organ dokonał analizy łączącej Spółkę ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA umowy i doszedł do słusznych konkluzji, iż w niniejszej sprawie element fizyczny posiadania występuje, na co wskazuje: - § 9 umowy ("Materiał Zamawiającego"), zgodnie z którym: 1. Zamawiający udostępni Wykonawcy własne magazyny soli zlokalizowane na terenie Obwodu Utrzymania Drogi Ekspresowej OUS Z. z siedzibą w m. [...]70 (zadanie Nr 1) lub Odwodu Utrzymania Drogi Ekspresowej OUS S. z siedzibą w m. [...] 50 (zadanie Nr 2). 2. Przed przystąpieniem przez Wykonawcę do wykonywania Usługi i po zawarciu umowy Zamawiający na wniosek Wykonawcy przekaże Wykonawcy do magazynu wskazanego w ust. 1 sól w ilości 634,02 Mg, mieszankę piasku z solą w ilości 169,97 Mg, piasek w ilości 224,56 Mg za protokołem przekazania. Wykonawca na koniec Umowy, przekaże Zamawiającemu udostępniony magazyn w soli OUS Z./OUS S. wypełnione solą i mieszanką piasku z solą w ilości wskazanej powyżej oraz o takiej samej jakości zgodnie z protokołem przekazania (por. str. 9 Umowy). - protokół przekazania elementów drogi ekspresowej S8 odcinek od km 128+896,18 do km 169+511,23 z dnia 5 lutego 2016 r. który stwierdza, że doszło do przekazania elementów wskazanych w § 9 umowy. - załącznik nr 4 do umowy - Opis Przedmiotu Zamówienia (dalej: OPZ), a konkretnie pkt 5 ("Zaplecze Techniczne"), zgodnie z którym: Zamawiający nieodpłatnie udostępni Wykonawcy na czas trwania umowy posiadane zaplecze techniczne i sprzętowe na terenie OUS Z. z/s C. 70 (dla zadania nr 1) i OUS S. z/s S. 50 (dla zadania nr 2), zwany dalej OU, w tym: place postojowe dla sprzętu, magazyn do składowania soli OU (obecnie w realizacji), zasobniki solanki (obecnie w realizacji), wytwornicę solanki (obecnie w realizacji), garaże, myjnię samochodową, pomieszczenia techniczne w budynku warsztatowym, pomieszczenia biurowe i socjalne, place postojowe dla sprzętu. - protokół przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego Wykonawcy na czas trwania umowy z dnia 5 lutego 2016 r., który wskazuje, że: § 2 Przekazujący oświadcza, że jest właścicielem działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], na której usytułowane są n/w obiekty, stanowiące własność Przekazującego: a) budynek administracyjno-socjalny, b) budynek warsztatowo-garażowy, c) budynek portierni, d) kotłownia, e) agregat prądotwórczy. § 3 Przekazujący przekazuje, a Przyjmujący przyjmuje w użytkowanie działkę gruntu wraz z następującymi obiektami: a) budynek administracyjno-socjalny, b) budynek warsztatowo-garażowy, c) budynek portierni, d) kotłownia, e) agregat prądotwórczy. Obiekty wskazane w ppkt. a-e wraz z wyposażeniem, nazywane będą w dalszej części protokołu "Nieruchomością". § 4 Nieruchomość zostaje przekazana nieodpłatnie, na okres od dnia 05.02.2016 r. do dnia 04.02.2022 r. (por. str. 1-2 Protokołu). Powyższe elementy łączącego Spółkę ze Skarbem Państwa kontraktu dobitnie wskazują, że w niniejszej sprawie element fizyczny posiadania (corpus possessionis) występuje. Skarb Państwa udostępnił ww. obiekty Spółce i ona faktyczne nimi władała w celu realizacji umowy. W zakresie drugiego elementu decydującego o wystąpieniu posiadania (animus), zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. wynika, że przekazanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy, której przedmiotem było "całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej S8 na odcinku od węzła W. (z węzłem) do węzła Ł. (bez węzła) w km 128+896,18 - 203+159,18 wraz z wszystkimi jej elementami w okresie 72 miesięcy od daty podpisania umowy z podziałem na dwa zadania". Zatem wszystkie obiekty - z woli obu stron - zostały udostępnione Spółce nieodpłatnie na czas trwania umowy, aby zrealizować kontrakt (umowę). Fakt, że Skarb Państwa zastrzegł, iż Spółka może korzystać z nieruchomości zgodnie z umową i tylko w tym celu (w celu całorocznego, kompleksowego utrzymania drogi ekspresowej S8), nie wyklucza uznania, że Spółka włada nieruchomością dla siebie, a nie za inny podmiot. Po pierwsze, Spółka jako przedsiębiorca włada nieruchomościami w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Spółka podpisując umowę przejęła na siebie obowiązek całorocznego, kompleksowego utrzymania odcinka drogi ekspresowej S8 i od dnia podpisania umowy stało się to jej zadaniem, tym bardziej, że jak wynika z wydruku z KRS Spółki, przedmiotem jej działalności jest działalność usługowa wspomagająca transport. Z tego powodu przyjąć należy, iż Spółka włada nieruchomościami dla siebie (w celu realizacji własnych zadań gospodarczych, do wykonywania których zobowiązała się podpisując umowę), a nie za inny podmiot - GDDiK - który to podmiot, podpisując umowę w imieniu Skarbu Państwa, cedował te obowiązki na kogo innego. Sąd uznał, że kwalifikacji stanu faktycznego wynikającego z wykonania umowy jako posiadania zależnego nie sprzeciwiały się również uzgodnienia o ograniczeniu prawa do korzystania ze spornych nieruchomości wyłącznie do potrzeb związanych z wykonywaniem umowy. Art. 336 nie zawęża pojęcia posiadania wyłącznie do władztwa, które nie zostało ograniczone. Dopuszczalne jest bowiem np. zastrzeżenie w umowie najmu strony, iż przedmiot najmu będzie wykorzystywany tylko w określonym zakresie, np. dla celów mieszkaniowych danego podmiotu. Nie odbiera to władztwu sprawowanemu przez najemcę cech posiadania zależnego. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenie więc, iż przejęte nieruchomości będą wykorzystywane w związku z realizacją umowy zawartej z GDDKiA, nie stanowi o braku przeniesienia posiadania. Dlatego też, nie można uznać skarżącej Spółki za dzierżyciela. Dzierżyciel, zgodnie z art. 338 K.c. to osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jej władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu. Różnica pomiędzy posiadaczem zależnym a dzierżycielem polega zatem na świadomości i woli tych dwóch osób; o ile bowiem posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Dzierżycielem jest np. pracownik w stosunku do narzędzi powierzonych mu przez pracodawcę, przechowawca czy negotiorum gestor w stosunku do rzeczy zastąpionego, pełnomocnik, spedytor. W niniejszej sprawie nieruchomość została przekazana przez właściciela (Skarb Państwa) skarżącej Spółce i objęta przez nią w posiadanie, jak wynika z protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r., w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości, a zatem skarżąca włada nieruchomością dla siebie (w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy), a nie za inny podmiot. Organy wskazując na treść pkt 5 Opisu Przedmiotu Zamówienia trafnie stwierdziły, że opisane w nim zobowiązania skarżącej (w tym m.in. dokonywanie bieżących prac konserwacyjnych, prac remontowych, ponoszenie kosztów dostawy mediów, oleju grzewczego, wywozu nieczystości stałych i płynnych) świadczą o braku możliwości uznania, że jest jedynie dzierżycielem przedmiotowych nieruchomości. W ocenie Sądu, treść zawartej umowy prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg. Jak wyżej wskazano posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zatem współwystępującym, elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. W ocenie Sądu, treść protokołów przekazania obiektów - jak trafnie uznało SKO - potwierdza, że skarżącą wprowadzono w posiadanie nieruchomości będących w trwałym zarządzie GDDKiA. Reasumując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, w sposób prawidłowy (zestawiając konkretne zapisy umowy z dnia 4 lutego 2016 r., protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z dnia 5 lutego 2016 r. oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia z treścią art. 336 i art. 338 K.c.) ustaliły, że skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego jak realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki. Ostatecznie Sąd uznaje za trafną konkluzję, iż skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie – odwołując się do art. 75 § 1 oraz art. 75 § 4a O.p. (znajdujących się w Rozdziale 9 O.p.) odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 nie znalazło się kategoryczne zobowiązanie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, a jedynie do zastosowania przepisów rozdziału 9 O.p., co też organy w niniejszej sprawie uczyniły. Wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd nie miał podstaw do poinformowania Prezesa Rady Ministrów, sprawującego nadzór nad działalnością administracyjną samorządowych kolegiów odwoławczych – o rażącym naruszeniu w sprawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz przytoczonych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Ake.