I SA/Łd 896/22

Dnia 5 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. nr 1001-IEE-2.711.105.2022.4.JS w przedmiocie odmowy zmiany przedmiotu zabezpieczenia oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia D. K. (dalej także: Strona lub Skarżący), od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zmiany przedmiotu zabezpieczenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku prowadzi wobec Strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 stycznia 2019 r. nr 1019-SEW.4251.38.2018, które obejmuje należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok na kwotę 262.861 zł w należności głównej oraz 35.432,00 zł w odsetkach, a także na podstawie dziesięciu innych zarządzeń zabezpieczeń opisanych w postanowieniu organu I instancji (s.2). Łączna całkowita wartość objęta zarządzeniami zabezpieczenia wynosi 519.367,00 zł, tj. 423.189 zł w należności głównej oraz 96.178 zł w odsetkach. Na podstawie powyższych zarządzeń zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał następujących zabezpieczeń: 1. zajęcie zabezpieczające dokonane na pojazdach marki Renault Scenic, nr rej. [...], rok prod. 2012 oraz Ford Mondeo, nr rej. [...], rok prod. 2014, dokonane 11 lutego 2019 r. Wartość zabezpieczonych ruchomości została ustalona w chwili dokonania zabezpieczenia na łączną kwotę około 60.000 zł; 2. zajęcie zabezpieczające dokonane 25 lutego 2020 r. na pojeździe marki Fiat Ducato, nr rej. [...], rok prod. 2016 o wartości 119.900 zł oraz na naczepie ciężarowej Niewiadów, nr rej. [...], rok prod. 2018 o wartości 15.000 zł. Wartości zabezpieczonych ruchomości zostały określone przez Stronę i przyjęte na dzień dokonania zabezpieczenia; 3. wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...] utworzonej dla nieruchomości gruntowej w miejscowości W.. Wartość nieruchomości została określona w operacie szacunkowym przedłożonym przez pełnomocnika Strony na kwotę 82.400 zł; 4. zajęcie zabezpieczające dokonane na pojeździe marki Ford Mondeo 2,0, rok prod. 2018, nr rej. [...]. Wartość pojazdu została wstępnie oszacowana na kwotę około 100.000 zł. W zakresie zabezpieczenia opisanego powyżej w pkt 1, w dniu 11 lutego 2019 r., na podstawie zabezpieczenia z 24 stycznia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodów osobowych marki: Renault Scenic oraz Ford Mondeo. Wyżej opisane ruchomości pozostawiono pod dozorem Strony. W dniu 22 listopada 2021 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Strony z 17 listopada 2021 r. zatytułowane "Wniosek o zmianę przedmiotu zabezpieczenia należności pieniężnej na wskazanych składnikach majątkowych". Powołując art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pełnomocnik Strony wniósł o zwolnienie spod egzekucji samochodów osobowych marki: Renault Scenic oraz Ford Mondeo, a także zmianę zabezpieczenia należności, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 7 stycznia 2019 r. nr 1019-SEW4251.38.2018/3017, na inny składnik majątkowy, "tj. samochód osobowy, rok prod. 2017 o wartości ok. 120.000 zł." Pełnomocnik wskazał, że zmiana przedmiotu zabezpieczenia nie umniejszy zabezpieczonych należności, zaś biorąc pod uwagę "rok produkcji rzeczonych aut i aktualną wartość oraz rok produkcji proponowanego auta i jego wartość, w sposób bardziej adekwatny i kompletny zabezpieczy ww. należności". Jednocześnie jednak pełnomocnik powołał wybrane przykłady z orzecznictwa sądowego dotyczące zwolnienia składnika majątkowego spod egzekucji. Zdaniem pełnomocnika, okoliczności niniejszej sprawy pozwalają przyjąć, że spełnione zostały przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego", które pozwalają na zwolnienie spod egzekucji określonych składników majątkowych oraz ustanowienie zabezpieczenia należności na składnikach wskazanych przez zobowiązanego. Zdaniem pełnomocnika, zajęcie pojazdów pozbawia Stronę możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez zobowiązanego działalności gospodarczej oraz "z uwagi na ich rok produkcji, stan i utratę wartości, wykluczy w przyszłości możliwości ich zbycia w momencie, gdy aktualnie jest to jeszcze wykonalne (...)" Podniósł także, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na dwóch pojazdach (tj. Renault Scenie i Ford Mondeo o łącznej wartości ok. 60.000 zł), a strona wnosi o ustanowienie zabezpieczenia w miejsce ww. składników majątkowych - na aucie o wartości 120.000 zł. Wartość zabezpieczonych przez organ egzekucyjny składników majątku zobowiązanego jest zatem znacznie mniejsza niż wartość składnika majątku proponowanego zamiennie. Pismem z 25 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wezwał Stronę do doprecyzowania pisma z 17 listopada 2021 r., tj. wskazania marki i modelu pojazdu z 2017 r. o wartości 120.000 zł, który zobowiązany zaproponował jako zabezpieczenie w zamian za zwolnienie spod egzekucji pojazdów marki Renault Scenie i Forda Mondeo. W odpowiedzi, pismem z 6 grudnia 2021 r. Strona wskazała, że pojazdem, który zaproponował jako zabezpieczenie w zamian za zwolnienie spod egzekucji pojazdów Renault Scenie i Ford Mondeo będzie Volvo XC90 lub V90 (rok prod. nie dalszy niż 2017). W dniu 30 grudnia 2021 r. pracownik organu egzekucyjnego udał się do Strony celem dokonania zabezpieczenia powyższego pojazdu, wskazanego przez Stronę w piśmie z 6 grudnia 2021 r., jednak Strona przedstawiła do zabezpieczenia inny pojazd, niż deklarowany. W tej sytuacji pracownik organu egzekucyjnego, protokołem z 30 grudnia 2021 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego przedstawionego pojazdu marki Ford Mondeo, rok produkcji 2018, nr rej. [...] na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 25 maja 2021 r. o numerach od 1019-SEW.4253.15.2021.1 do 1019-SEW.4253.15.2021.10. Strona potwierdziła odbiór protokołu własnoręcznym podpisem. Następnie, rozpoznając wniosek Strony z dnia 17 listopada 2021 r., postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku odmówił "zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego: • pojazdu marki Renault Scenie, rok prod.2012, nr rej, [...] • pojazdu marki Ford Mondeo, rok prod.2014, nr rej. [...]." Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że sentencja postanowienia z 5 stycznia 2022 r. jest niespójna ze wskazaną podstawą prawną, organ przywołał bowiem w podstawie prawnej art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tymczasem z sentencji wynika, że odmówił zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że na podstawie treści wniosku z 17 listopada 2021 r. i zażalenia z 20 stycznia 2022 r. nie można jednoznacznie określić intencji Strony i nadać wnioskowi z 17 listopada 2021 r. waloru określonego środka zaskarżenia, tj. stwierdzić, czy powinno ono podlegać załatwieniu w trybie art. 157a, czy art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego w wytycznych dotyczących dalszego postępowania zobligowano organ egzekucyjny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego określenia charakteru prawnego żądań Strony zgłoszonych pismem z 17 listopada 2021r. Realizując wytyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, pismem z 11 maja 2022 r. wezwał Stronę do doprecyzowania wniosku z 17 listopada 2021 r. poprzez wskazanie, czy podstawą wniosku jest art. 157a czy art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie organ poinformował, że w przypadku braku doprecyzowania pisma we wskazanym terminie, wniosek Strony zostanie rozstrzygnięty jako wniosek o zmianę przedmiotu zabezpieczenia w trybie art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Strony wyjaśnił, że wniosek z 17 listopada 2021 r. dotyczył zmiany przedmiotu zabezpieczenia, zgodnie z art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo wskazał, że w przypadku stwierdzenia przez organ braku podstaw do rozpatrzenia wniosku w oparciu o art. 157a ww. ustawy, alternatywnie wnosi o rozpoznanie możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 § 1 tej ustawy, tj. zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych składników. Po powtórnym rozpatrzeniu wniosku z 17 listopada 2021 r., postanowieniem z 14 czerwca 2022 r., wydanym na podstawie art. 17 § 1 i art. 157 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz, 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", oraz art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm), dalej: "K.p.a.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach: Reanult Scenic, rok produkcji 2012, nr rej. [...] oraz Ford Mondeo, rok produkcji 2014, nr rej. [...] na pojazd Ford Mondeo, rok produkcji 2018, nr rej. [...]. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że realizując wytyczne zawarte w postanowieniu organu odwoławczego z 29 kwietnia 2022 r., organ wezwał Stronę do jednoznacznego sprecyzowania pisma z 17 listopada 2021 r. poprzez wskazanie, czy podstawą wniosku jest art. 157a czy art. 13 u.p.e.a., informując, że w przypadku braku doprecyzowania pisma, wniosek z 17 listopada 2021 r. zostanie rozstrzygnięty jako wniosek o zmianę przedmiotu zabezpieczenia w trybie art. 157a u.p.e.a. W opinii organu, w odpowiedzi udzielonej na powyższe wezwanie Strona nie sprecyzowała jednoznacznie zakresu swojego żądania, wobec czego jej wniosek, zgodnie z pouczeniem w wezwaniu, został potraktowany jako wniosek o zmianę przedmiotu zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w takim przedmiocie ma charakter uznaniowy, organ egzekucyjny ma zatem prawo odmówić zmiany, w szczególności wtedy, gdy brak jest możliwości dokonania dodatkowych zabezpieczeń na innych składnikach majątku zobowiązanego. Organ wskazał, że całkowita wartość objęta zarządzeniami zabezpieczenia wynosi 519.367,00 zł, tj. 423.189 zł w należności głównej oraz 96.178 zł w odsetkach, a zabezpieczenia dokonane na ruchomościach oraz zabezpieczenie stanowiące wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości oszacowane zostały na łączną kwotę ok. 377.300 zł. Wartość wszystkich zabezpieczeń, w tym zabezpieczenia dokonanego 31 grudnia 2021 r. na pojeździe marki Ford Mondeo, jest zatem dużo niższa od całkowitej wartości określonej w zarządzeniach zabezpieczeń a dokonane na majątku Strony zabezpieczenia tylko częściowo zabezpieczają kwoty wynikające z wystawionych zarządzeń zabezpieczenia. Dodatkowo organ podkreślił, że w piśmie uzupełniającym wniosek z 17 listopada 2021 r. o zmianę przedmiotu zabezpieczenia, jako propozycję zabezpieczenia Strona wskazała pojazd marki Volvo XC90 lub V90 i określiła wartość pojazdu na kwotę około 120.000 zł, w rezultacie jednak nie przedstawiła takiego pojazdu do zabezpieczenia, przedstawiając inny pojazd, tj. Ford Mondeo o wartości około 100.000 zł, co było niezgodne z wnioskiem. Wobec powyższego, a także z uwagi na to, że zabezpieczona wartość jest niższa od określonej w zarządzeniach zabezpieczających, odmówiono zmiany sposobu zabezpieczenia tj. uchylenia zabezpieczenia ruchomości tj. pojazdu marki Renault Scenie rok prod. 2012 oraz Ford Mondeo, rok prod. 2014. w zamian za ustanowienie zabezpieczenia na pojeździe marki Ford Mondeo, rok prod. 2018. W zażaleniu pełnomocnik Strony zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: art. 2a ustawy O.p., art. 7 § 3, art. 7a § 1, art. 13 § 1, art. 154 § 1, art. 155b § 1 oraz art. 160 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik nie zgodził się z zarzutem organu egzekucyjnego dotyczącym alternatywnego doprecyzowania wniosku. Zauważył, że żaden przepis prawa nie zakazuje, ani nie poddaje w wątpliwość takiej możliwości. W ocenie pełnomocnika, organ egzekucyjny wysunął także błędny wniosek, że zmiana sposobu zabezpieczenia poprzez zajęcie wskazanych przez D. K. aut, spowodowałaby zmniejszenie zabezpieczenia o 60 000 zł, gdy tymczasem realnie zwiększyłoby kwotę zabezpieczenia o 40 000 zł. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił, że organ egzekucyjny nieprawidłowo wyliczył wartość zabezpieczonych składników majątku zobowiązanego, przyjmując, że nieruchomość, na której dokonano wpisu hipoteki jest warta 82 400 zł i nie uwzględniając, że wartość nieruchomości wzrosła od 5 do 10 % w skali roku. Zdaniem pełnomocnika Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku dokonał także nieuprawnionych oględzin przedstawionego przez zobowiązanego pojazdu marki Ford Mondeo oraz dokonał jego zajęcia, następnie zaś, w dniu 5 stycznia 2022 r. odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia i zwolnienia spod zabezpieczenia samochodów osobowych marki: Renault Scenic i Ford Mondeo. Powyższe stanowi, w ocenie pełnomocnika Strony, naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej (art. 8 § 1 K.p.a.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Pełnomocnik zarzucił także wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 9 K.p.a. przez brak udzielania Stronie wyczerpujących informacji oraz naruszenie art. 121 § 2 O.p., przez brak poinformowania Podatnika i jego pełnomocnika o planowanych oględzinach pojazdu, w sytuacji, gdy organ posiadał wiedzę, po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych z Podatnikiem, o fakcie, iż Strona, z uwagi na okoliczności losowe, przedstawi pojazd marki Ford Mondeo 2.0 Diesel, rok produkcji 2018 o nr rej. [...]. Zdaniem pełnomocnika, dokonując powyższych czynności, organ uchybił zasadzie pisemności wyrażonej zarówno w K.p.a., jak i O.p. Zdaniem pełnomocnika, dokonując zwolnienia spod zabezpieczenia wnioskowanych aut, przy jednoczesnym dokonaniu zabezpieczenia wskazanego pojazdu, organ egzekucyjny zwiększyłby wartość przedmiotu zabezpieczenia o 60 000 zł, co dowodzi spełnienia przesłanek do dokonania zwolnienia spod zabezpieczenia aut. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi opisanym na wstępie postanowieniem z 5 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem organu jest dokładne ustalenie treści żądania wnioskodawcy a w przypadku niejednoznaczności zgłaszanych żądań, wystąpienie do wnioskodawcy o jednoznaczne sprecyzowanie zakresu w jakim winno być prowadzone postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny sprostał tym obowiązkom, realizując wytyczne zawarte w postanowieniu z 29 kwietnia 2022 r., uchylającym uprzednio wydane postanowienie w tym samym przedmiocie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioski złożone w oparciu o art. 13 § 1 i w art. 157 a u.p.e.a. zawierają zupełnie inne żądania i powodują odmienne skutki prawne, a skierowane do Strony wezwanie o doprecyzowanie treści żądania miało na celu wskazanie przez wnioskodawcę konkretnej podstawy złożonego wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że w doprecyzowaniu wniosku z 23 maja 2022 r. Strona zawnioskowała o jego rozpatrzenie w oparciu o przepis art. 157a u.p.e.a. a ewentualnie tylko w oparciu o przepis art. 13 § 1 u.p.e.a., a zatem rozpoznając powtórnie złożony wniosek, uzupełniony pismem z 23 maja 2022 r., organ odwoławczy rozpatrzył go w trybie art. 157a u.p.e.a. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji, wskazując, że całkowita wartość objęta zarządzeniami zabezpieczenia wynosi 519.367,00 zł, tj. 423.189 zł w należności głównej oraz 96.178 zł w odsetkach, a zabezpieczenia dokonane na ruchomościach Strony oraz zabezpieczenie stanowiące wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości oszacowane zostały na łączną kwotę ok. 377.300 zł. Wartość wszystkich zabezpieczeń, w tym zabezpieczenia dokonanego 31 grudnia 2021 r. na pojeździe marki Ford Mondeo, jest zatem dużo niższa od całkowitej wartości określonej w zarządzeniach zabezpieczeń a dokonane na majątku Strony zabezpieczenia jedynie częściowo zabezpieczają kwoty wynikające z wystawionych zarządzeń zabezpieczenia. Dodatkowo, wartości zabezpieczanych ruchomości były określane w chwili ich dokonywania, więc z uwagi upływ czasu, obecnie są niższe. Organ odwoławczy za organem egzekucyjnym powtórzył, że ewentualna zmiana przedmiotu zabezpieczenia, tj. z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach marki Renault Scenic oraz Ford Mondeo (łączna wartość pojazdów ustalona w chwili zabezpieczenia - 60.000,00 zł) na pojazd marki Ford Mondeo (wartość pojazdu ustalona w chwili zabezpieczenia - 100.000,00 zł) spowodowałoby zmniejszenie wartości zabezpieczenia. W opinii organu odwoławczego, zmiana przedmiotu zabezpieczenia, czy uchylenie przedmiotu zabezpieczenia byłoby możliwe, gdyby kwoty wynikające z zarządzeń zabezpieczeń były w całości zabezpieczone, tj. wartości zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości byłaby równa lub większa od kwot wynikających z zarządzeń zabezpieczeń. W opinii organu odwoławczego, dokonane zabezpieczenia są jedynymi skutecznymi środkami zabezpieczającymi, a uchylenie któregokolwiek z nich spowodowałoby utratę przez organ egzekucyjny części zabezpieczenia. Organ odwoławczy powtórzył także za organem egzekucyjnym, że przedstawiony w rzeczywistości jako propozycja zmiany przedmiotu zabezpieczenia pojazd marki Ford Mondeo nie odpowiadał przedmiotowi zaproponowanemu we wniosku (Volvo XC90 lub V9) a jego wartość okazała się niższa, niż proponowana. W tej sytuacji, w opinii organu odwoławczego, z uwagi na to, że zabezpieczona ostatecznie wartość jest ciągle dużo niższa od określonej w zarządzeniach zabezpieczających, przedstawiony przez Stronę do zabezpieczenia pojazd nie był pojazdem wskazanym do zabezpieczenia we wniosku o zmianę przedmiotu zabezpieczenia, a jego wartość okazała się niższa od proponowanej, należało odmówić zmiany sposobu zabezpieczenia tj. uchylenia zabezpieczenia wskazanych ruchomości. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia." W treści skargi zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: a) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w tej sprawie, b) art. 7 § 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wobec wykonania obowiązku objętego zabezpieczeniem, z uwagi na wartość zabezpieczonych przedmiotów, z uwzględnieniem zamiany aut wskazanych we wniosku na auto inne (o wartości przekraczającej o 40.000 zł wartość aut, jakie miałyby być zwolnione spod zajęcia), według cen zaktualizowanych na dzień złożenia wniosku w tej sprawie; c) art. 7a § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wobec braku współpracy ze zobowiązanym po stronie wierzyciela i organu w sposób prowadzący do prawidłowego wykonania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w tym braku przekazania informacji dotyczących podjętych czynności w ramach zabezpieczenia i innych czynności podejmowanych przez te podmioty, a także zdarzeń mających wpływ na egzekwowany obowiązek zapłaty należności pieniężnej, jak w opinii organu - zwolnienie z zabezpieczenia, przy jednoczesnym przedstawieniu alternatywy w tym zakresie w postaci dodatkowego proponowanego przedmiotu zabezpieczenia; d) art. 13 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie podczas, gdy wykazana została przesłanka w postaci ważnego interesu po stronie zobowiązanego, czyli zapobieżenie dalszej utracie wartości zajętych aut, co stanowi podstawę do zwolnienia spod zajęcia wskazanych we wniosku składników majątku, w tym wobec zaoferowanego dodatkowo auta w ramach przedmiotu zabezpieczenia, czym w praktyce zwiększono by realnie wartość zabezpieczenia o 40.000 zł.; e) art. 154 § 1 u.p.e.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy działania Podatnika miały na celu zapobieżenie dalszej utracie wartości zajętych aut, co stanowi podstawę do zwolnienia spod zajęcia wskazanych we wniosku składników majątku; f) art. 155b § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w braku spełnienia przesłanek celem dokonania kolejnego zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym zajęciem auta zaoferowanego przez Podatnika; g) art. 160 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku czego zabezpieczenie zastosowane w sprawie stanowi wykonanie obowiązku, z uwagi na aktualną wartość przedmiotów podlegających zajęciu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Jego zdaniem, nie sposób zgodzić się ze stawianą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, tezą, iż pełnomocnik w piśmie z 23 maja 2022 r. nie wyartykułował wprost, że wnosi Pan również wniosek o zwolnienie spod zabezpieczenia w trybie art. 13 u.p.e.a. W odniesieniu do nieuprawnionych, w opinii pełnomocnika, oględzin pojazdu marki Ford Mondeo oraz zajęcia tego auta, pełnomocnik podkreślił, że "widać niekonsekwencję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, próbującego usprawiedliwić nieuprawnione działania Organu I instancji w ww. zakresie. Organ raz wskazuje, że «pojazd marki Ford Mondeo, rok produkcji 2018, nr rej. [...], który proponował Pan zająć w zamian za samochody marki Renault Scenie nr rej. [...] i Ford Mondeo o nr rej. [...] – został zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku na poczet innych należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 25.05.2021 r. Z kolei w dalszym fragmencie wskazuje, że "dokonanie zabezpieczenia pojazdu wskazanego we wniosku z 17.11.2021 r., było warunkiem koniecznym dla przeprowadzenia analizy wartości zabezpieczonych składników majątkowych oraz ewentualnej decyzji o zmianie zabezpieczenia". Wobec powyższej okoliczności pełnomocnik wskazał, że organ I instancji, po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych i zgodzie urzędnika na przedstawienie innego pojazdu, aniżeli ten wskazany we wniosku, podjął niezgodne z prawem działania, aby dokonać jego zajęcia, "zaś w decyzji odmownej dokonania zmiany przedmiotu zabezpieczenia, jako jeden z argumentów odmownych, wskazał fakt przedstawienia innego pojazdu, niż ten wskazany we wniosku." W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie odmowy zmiany przedmiotu zabezpieczenia z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach marki: - Renault Scenie, rok prod. 2012, nr rej. [...] oraz Ford Mondeo, rok prod. 2014, nr rej. [...], na pojazd marki Ford Mondeo 2,0 rok prod. 2018, nr rej. [...], w trybie art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, ruchomości, obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma prowadzonej księgi wieczystej. Wskazać dalej trzeba, że art. 7 u.p.e.a., w treści § 2 ustanawia jako zasadę postępowania egzekucyjnego - zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). W świetle art. 166b u.p.e.a., zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy u.p.e.a. nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Stosownie do art. 158 u.p.e.a., organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Z żadnego przepisu prawa nie wynika też zakaz stosowania kilku środków zabezpieczenia. Zatem o tym ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane przez organ egzekucyjny w danej sprawie decyduje cel zabezpieczenia, którym – co wskazywał słusznie organ w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono na celu zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Z kolei stosownie do art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Wskazana ustawa ani w tym przepisie, ani w innych, nie precyzuje przesłanek, którymi powinien kierować się organ wydając postanowienie w przedmiocie zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Wobec braku takiej regulacji należy się kierować zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w u.p.e.a., K.p.a. oraz celami, które realizuje postępowanie zabezpieczające. Podkreślić też trzeba, że użycie przez ustawodawcę zwrotu, że organ "może" uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z art. 157a u.p.e.a. wynika zatem, że wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) ustawodawca pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. Do organu należy zatem wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się tym samym do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a samo rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione. Jeśli zaś postanowienie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O takim naruszeniu prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już wskazano wyżej, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Funkcją tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że okoliczności sprawy nie przemawiały za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądany przez skarżącego sposób, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia, nie przekroczył granic uznania administracyjnego. W sprawie nie budzi wątpliwości, i nie jest przedmiotem sporu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na skarżącego zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomieniami o zabezpieczeniu dokonał: - zajęcia zabezpieczającego na pojazdach marki Renault Scenic, nr rej. [...], rok prod. 2012 oraz Ford Mondeo, nr rej. [...], rok prod. 2014 w dniu 11 lutego 2019 r., wartość zabezpieczonych ruchomości została ustalona w chwili dokonania zabezpieczenia na łączna kwotę około 60.000 zł; - zajęcia zabezpieczającego w dniu 25 lutego 2020 r. na pojeździe marki Fiat Ducato, nr rej. [...], rok prod. 2016 o wartości 119.900 zł oraz na naczepie ciężarowej Niewiadów, nr rej. [...], rok prod. 2018 o wartości 15.000 zł, wartości zabezpieczonych ruchomości zostały określone przez Stronę i przyjęte na dzień dokonania zabezpieczenia; - wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...] utworzonej dla nieruchomości gruntowej w miejscowości W., wartość nieruchomości została określona w operacie szacunkowym przedłożonym przez pełnomocnika Strony na kwotę 82.400 zł; - zajęcia zabezpieczającego na pojeździe marki Ford Mondeo 2,0, rok prod. 2018, nr rej. [...], wartość pojazdu została wstępnie oszacowana na kwotę około 100.000 zł. We wniosku o zmianę przedmiotu zabezpieczenia skarżący zaproponował zabezpieczenie na samochodzie osobowym rok prod. 2017 o wartości 120.000 zł, następnie wskazując markę Volvo XC90 lub V90, natomiast jak wynika z akt sprawy skarżący nie przedstawił tego pojazdu do zabezpieczenia. W dniu, w którym miał być przedstawiony pojazd marki Volvo, został wskazany przez skarżącego pojazd Ford Mondeo 2,0 Diesel, rok prod. 2018, o wartości 100.000 zł, na którym dokonano kolejnego zabezpieczenia poprzez jego zajęcie. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno organ I instancji w swoim postanowieniu z dnia 14 czerwca 2022 r., jak i organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, wskazały, że całkowita wartość objęta zarządzeniami zabezpieczenia wynosi 519.367,00 zł. tj. 423.189,00 zł w należności głównej oraz 96.178,00 zł w odsetkach. Zabezpieczenia dokonane na ruchomościach oraz nieruchomości skarżącego oszacowane zostały na łączną kwotę około 377.300,00 zł. Wartość wszystkich zabezpieczeń, w tym zabezpieczenia dokonanego 31.12.2021 r. na pojeździe marki Ford Mondeo, jest zatem dużo niższa od całkowitej wartości określonej w zarządzeniach zabezpieczenia. Ewentualna zmiana przedmiotu, tj. z zabezpieczenia dokonanego na pojazdach marki Renault Scenic, rok prod. 2012, nr rej. [...] oraz Ford Mondeo, rok prod. 2014, nr rej. [...] (łączna wartość pojazdów ustalona w chwili zabezpieczenia - 60.000,00 zł) na pojazd marki Ford Mondeo 2,0, rok. prod. 2018 (wartość pojazdu ustalona w chwili zabezpieczenia - 100.000,00 zł) spowodowałoby wprawdzie zwiększenie wartości zabezpieczenia o 40.000 zł, ale i tak nie pokrywałoby całkowitej wartości objętej zarządzeniami zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy zmiana przedmiotu zabezpieczenia w sytuacji, kiedy organ miał możliwość zajęcia dodatkowego pojazdu na poczet zabezpieczenia należności o wartości znacznie przekraczającej dotychczas zajęte mienie skarżącego, wydaje się - w ocenie Sądu - działaniem zgodnym z celem postępowania zabezpieczającego, którym jest - jak wyżej wskazano - stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Zauważyć należy, że organ zastosował środki w postaci wcześniejszych zajęć pojazdów i ustanowienia hipoteki na nieruchomości skarżącego, jednak uznał on, wskazując przesłanki którymi w tym zakresie się kierował, że środki te są niewystarczające dla zagwarantowania w przyszłości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 157a u.p.e.a. wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. Kontrola sądu administracyjnego odnosi się natomiast do kwestii dokładności i wnikliwości rozpatrzenia i ustalenia stanu faktycznego. Sąd, w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego oraz uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, znajdującego oparcie w prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa z odniesieniem się również do podnoszonych przez stronę zarzutów, stwierdził, że zasługuje ono na aprobatę. Wybór środków zabezpieczenia, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do zapewnienia możliwości wykonania w przyszłości obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu zabezpieczenia jest możliwe przy wykorzystaniu niektórych środków. Dokonując oceny uciążliwości sposobu zabezpieczenia nie można zaś pomijać także oświadczeń strony prezentującej na czym polega jej interes, zwłaszcza jeśli są one odpowiednio umotywowane. Należy jednak mieć na względzie, że granice, w jakich może zostać uwzględniony interes strony wyznacza cel postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy trafnie rozważył stwierdzone okoliczności sprawy w świetle, z jednej strony, interesu skarżącego wyrażającego wolę zmiany sposobu zabezpieczenia ze względu na, według skarżącego, nadmierną uciążliwość wyrażającą się pozbawieniem go możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z drugiej zaś, celu postępowania zabezpieczającego, jakim jest zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych z majątku podatnika. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Oceniając materiał dowodowy organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ake.