I SA/Łd 9/22

Dnia 15 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.

Pismem z 20 grudnia 2021 r. A. D. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W sprawie ustalono, że podatnik 16.10.2019 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – G. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której wskazał datę powstania obowiązku podatkowego 4.10.2019 r., jako podstawę opodatkowania zaś wskazał kwotę 45.860 zł. Obliczony przez podatnika podatek akcyzowy w kwocie 8.530 zł został uiszczony 17.10.2019 r. Do złożonej deklaracji podatnik dołączył fakturę z 28.04.2019 r., dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej wraz z tłumaczeniem, potwierdzenie dokonania odprawy celnej na terenie Niemiec oraz sporządzoną przez rzeczoznawcę – J. D wycenę z 4.10.2019 r., określającą wartość rynkową brutto nabytego samochodu Audi A8 Quattro na kwotę 66.900 zł. Pismem z 24.10.2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. skierował do podatnika wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w ww. deklaracji podatkowej, wskazując różnice w przyjętym przez rzeczoznawcę okresie eksploatacji oraz wartości bazowej. W odpowiedzi powołany przez stronę rzeczoznawca podtrzymał swoją opinię wskazując, że prawidłowo wskazał model pojazdu jako Audi A8 Quattro 3.0, co jest zgodne ze specyfikację tego pojazdu i rozkodowaniem jego numeru VIN. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe z urzędu celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. samochodu. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. G. w Ł. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 23.920 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 Quattro, rok produkcji 2015, poj. silnika 2995 cm³. W uzasadnieniu organ stwierdził, że pozyskał informację od autoryzowanego dealera samochodów marki Audi - A, który wskazał, że samochód Audi A8 o numerze VIN [...] został wyprodukowany [...] roku na rynek USA, zaś w bazach producenta datą pierwszej rejestracji (rozpoczęcia gwarancji) jest 19.09.2016 r. Do informacji załączony został wykaz oryginalnego wyposażenia samochodu na dzień produkcji oraz historia samochodu wraz z przeprowadzonymi naprawami. Wobec wątpliwości co do przyjętego w opinii prywatnej stanu faktycznego w ocenie organu wymagane były wiadomości specjalne – tj. dowód z opinii biegłego. W konsekwencji organ I instancji zlecił biegłemu rzeczoznawcy wpisanemu na listę biegłych skarbowych – M. S.- ustalenie wartości przedmiotowego samochodu. Biegły sporządził 3.03.2020 r. opinię nr [...], której przedmiotem był ww. samochód osobowy marki Audi A8 Quattro. W sporządzonej opinii biegły określił wartość rynkowa brutto tego pojazdu na kwotę 187.600 zł, wskazując szczegółowo 93 pozycje i dwa pakiety wyposażenia standardowego oraz 11 pozycji wyposażenia dodatkowego. W ramach opisu stanu technicznego pojazdu - opierając się na przedstawionych w Urzędzie Skarbowym dokumentach, w tym na opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę J. D, biegły rzeczoznawca skarbowy wskazał, iż załączona do wyceny podstawowej dokumentacja fotograficzna nie obejmuje wielu uszkodzeń części ujętych w zestawieniu operacji: brak uzasadnienia dla wymiany kół (felgi + opony + zaworki ), ściany bocznej P, błotnika PL, wykładzin podłogi, zderzaków itp. Ponadto w wycenie podstawowej stwierdzono: brak kosztorysu naprawy, brak opisu rodzaju i stanu ogumienia, niewłaściwą datę pierwszej rejestracji pojazdu (było 15.05.2015 r., winno być 19.09.2016 r.), pominięcie niektórych opcji wyposażenia dodatkowego (m.in. fotele przednie z funkcją masażu), brak korekty za przebieg pojazdu (15.128 mil - wg wskazań drogomierza oraz historii pojazdu), brak uzasadnienia dla korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, brak informacji o występujących w pojeździe brakach w kompletacji, brak informacji o uszkodzeniach związanych z długotrwałym magazynowaniem oraz transportem morskim. Mając powyższe na uwadze, biegły rzeczoznawca powołany przez organ podatkowy określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 187.500 zł. Zastosował korekty dodatnie w łącznej kwocie 61.756 zł, w tym: za wyposażenie dodatkowe 26.592 zł, za datę pierwszej rejestracji 23.140 zł, za przebieg 12.024 zł oraz korekty ujemne w łącznej kwocie: 61.686 zł, w tym: za konieczne naprawy pojazdu 41.660 zł, za indywidualny zakup za granicą (spoza UE) 19.932 zł. Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określił na kwotę 187.600 zł. Organ I instancji uznał, że wycena sporządzona przez rzeczoznawcę prywatnego – J. D nie oddaje w pełni stanu faktycznego, a zatem wartości wycenianego pojazdu i w związku z powyższym, za bardziej wiarygodną uznał opinię 66/03/2020 z 3.03.2020 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę M. S. i tę właśnie opinię organ I instancji przyjął jako właściwą do określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu. W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z [...] r., z którego wynika, że podatnik znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odwołując się do treści art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że przez wartość rynkową pojazdu rozumie się najbardziej prawdopodobną kwotę, jaką należy zapłacić za pojazd na wolnym rynku w warunkach konkurencji. Dla potrzeb wycen wykorzystywane są dwa systemy eksperckie: Info - Expert oraz Eurotax. Publikowane w katalogach dane zawierają wartości dotyczące tzw. pojazdu bazowego (standardowo wyposażonego, w dobrym stanie technicznym odpowiednim do okresu użytkowania, o przebiegu zgodnym z przebiegiem normatywnym). Wycena wartości rynkowej pojazdu polega na wyborze odpowiedniego pojazdu bazowego, odpowiadającej mu wartości bazowej oraz sporządzeniu odpowiednich korekt wynikających z różnic pomiędzy wycenianym pojazdem a pojazdem bazowym. Natomiast w przypadku pojazdu uszkodzonego wartość rynkową pojazdu wykonuje się z wykorzystaniem: metody stopnia uszkodzenia pojazdu, metody kosztów naprawy, metody odzysku części. Organ odwoławczy po łącznym zbadaniu obu opinii i ich analizie za miarodajną przyjął opinię sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę – M. S.. Zdaniem organu opinia ta jest prawidłowa, a przedstawione w niej wnioski są umotywowane oraz oparte o właściwe wzorce oceny. Opinia zawiera wszystkie konieczne elementy służące do oceny jej ostatecznego wniosku o ustalonej przez biegłego wartości pojazdu. Jak wynika z jej treści, biegły uwzględnił znane wyposażenie pojazdu oraz dokonał oceny wartości samochodu przy uwzględnieniu, iż posiadał on uszkodzenia. Ponadto uzasadnił podstawy i zasady korekty wartości (dotyczące: przebiegu pojazdu, daty pierwszej rejestracji, braków w wyposażeniu standardowym oraz wyposażenia dodatkowego, koniecznych naprawa oraz z tytułu indywidualnego zakupu za granicą. W skardze do sądu administracyjnego A. D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego: art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło, art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie opinii rzeczoznawcy M. S. , w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu ; art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo, iż podatnik przedstawił opinię Biegłego Rzeczoznawcy J. D a na wezwanie organu I instancji do jego treści ustosunkował się powołany przez podatnika Biegły J. D., który wskazał przyczyny uzasadniające deklarowana podstawę opodatkowania, w sytuacji w której wskazana przez podatnika cena nie odbiegała ( a z pewnością znacznie) od średniej wartości rynkowej pojazdu. Szczególnie, że rzeczywistą przyczyną wystosowania przez organ wezwania było błędne rozkodowanie numeru nadwozia przez organ ( bezsporne)- nie może budzić wątpliwości, iż gdyby organ nie odkodował błędnie modelu samochodu, brak byłoby podstaw do wystosowania wezwania o zmianę podstawy opodatkowania. f) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średnie wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie może mieć zastosowania wartość określona w opinii Biegłego J. D i oparciu się o wartość określoną wbrew temu przepisowi przez Biegłego M. S., która opierała się na zastosowanych w sposób nieuprawniony korektach: za wyposażenie dodatkowe w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, iż serwisy Audi oraz sam biegły nie są w stanie określić co jest wyposażeniem standardowym a co dodatkowym, za przebieg pojazdu w sytuacji, w której Biegły nie dysponował udokumentowanym przebiegiem, za datę pierwszej rejestracji, w sytuacji, w której po pierwsze Biegły dysponował jedynie wiedzą o dacie rozpoczęcia biegu gwarancji ( nie dacie pierwszej rejestracji) po drugie praktyką jest , iż urzędy przyjmują, za datę pierwszej rejestracji pierwszy stycznia danego roku. Okoliczności tej nie zmienia dowolna opinia Biegłego, że praktyka ta jest niezgoda z prawem, a to data pierwszej rejestracji wpisana w dowodzie rejestracyjnym ma wpływ na wartość pojazdu, a ponadto zastosowanie współczynnika amortyzacji części, który nie może mieć znaczenia dla określenia średniej wartości rynkowej pojazdu. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim; pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru Opinii Biegłego S. (z pominięciem opinii innych źródeł), a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie. c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przekroczeniem przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentów: opinii biegłego J. D., niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i opiera się dokonaniu dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementów opinii rzeczoznawcy S.. z pominięciem opinii i stanowiska J. D bez wyraźnego wskazania, dlaczego kwestionuje przedstawionego przez Biegłego Stanowisko w sytuacji, w której wyjaśnienia organu w tym zakresie wskazują jedynie na: i. brak kosztorysu u Biegłego D.- zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości bowiem do wyceny była załączona lista kontrolna B, która szczegółowo opisuje rodzaj, charakter oraz koszty prac. ii. sporządzenie opinii przez Biegłego S.. jedynie na podstawie kserokopii dokumentów , bez oględzin pojazdu oraz zdjęć znajdujących się w aktach sprawy - co w ocenie podatnika nie dawało podstaw do oparcia się na tej opinii. e) art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu w sytuacji, w której Biegły S. nie mógł w pełni odnieść się do zakresu oraz kosztów naprawy pojazdu. f) art. 188 w związku z art. 197 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niepowołanie biegłego na wniosek podatnika w sytuacji, w której istniały znaczne rozbieżności pomiędzy opiniami biegłych w sprawie; g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewywiązanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w roli organu odwoławczego i przyjęcie, że organ I instancji działał w sprawie prawidłowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem), podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast zgodnie z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przez "średnią wartością rynkową samochodu osobowego" rozumie się wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.) W sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nabył samochód w Stanach Zjednoczonych, następnie pojazd został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczony na terytorium kraju i tu zarejestrowany. W tym stanie faktycznym, w ocenie sądu nie ma zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (jak tego chciał skarżący), ale jako przepis szczególny art. 104 ust. 6 u.p.a., który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. W takim przypadku wchodzi również w grę stosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., dotyczącego sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku czynności polegających na wewnątrzwspólnotowym nabyciu (o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2), gdy podstawa ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W przepisie art. 100 ust. 1 pkt 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) chodzi przy tym o wszelkie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego (niezależnie od tego, czy były poprzedzone dopuszczeniem pojazdu do obrotu w innym państwie członkowskim – wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., I GSK 30/16 (CBOSA). WSA w Łodzi podziela w całości powyższy pogląd orzeczniczy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw by przyjąć, że w sytuacji gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11. Tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Podzielając w pełni ten pogląd sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. był niezasadny, a organy uczyniły podstawą zaskarżonej decyzji właściwe w sprawie przepisy. Niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. i prawa procesowego przez błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu. Jak wspomniano, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdy podstawa opodatkowania "bez uzasadnionej przyczyny" znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ sam określa tę podstawę, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Zdaniem sądu I instancji, wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, nie jest taką przyczyną pochodzenie spornego samochodu z rynku USA. Co do zasady okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w kontekście treści art. 104 ust. 8 odwołującego się do średniej wartości rynkowej samochodu. Przypomnieć należy, że w myśl art. 104 ust. 11 punkt 2 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważyć zatem należy, że wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenie i stanu technicznego, a nie do innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, kraju pochodzenia, czy też możliwości jego sprzedaży. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie polegało zasadniczo na wyborze jako miarodajnej opinii biegłego M. S. co do wartości nabytego samochodu. W pierwszym rzędzie należy podkreślić w tym zakresie, że sąd administracyjny zgodnie z przyjętym ustawowo model kontroli decyzji organów administracji nie zbiera dowodów ani nie dokonuje sam oceny dowodów zebranych przez organy podatkowe. Sąd ten ocenia jedynie legalność wyboru dowodów ocenionych przez organy w kontekście treści art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu I instancji brak było podstaw do przyjęcia, że uznanie za wiarygodną wartości wskazanej przez biegłego M. S. było niezgodne z prawem. Biegły, powołany przez organ podatkowy, wskazał w swej opinii szczegółowo pozycje i pakiety wyposażenia standardowego orz dodatkowego przedmiotowego pojazdu. Wyjaśnił, że dokumentacja fotograficzna, na podstawie, której powstały obie konkurujące opinie, nie pozwalała na ustalenie wielu uszkodzeń samochodu ujętych przez inż. J. D. W szczególności zwrócił uwagę na brak uzasadnienia dla stwierdzonej w opinii inż. J. D. konieczności wymiany kół, błotnika, ściany bocznej, wykładzin podłogowych i zderzaków. Wytknął również pominięcie niektórych elementów wyposażenia dodatkowego, korekty za przebieg pojazdu, niewłaściwą datę pierwszej rejestracji i inne szczegółowo opisane w treści opinii. Wobec zastrzeżeń strony skarżący biegły M. S. wyjaśniając je uzupełnił swą opinię co do daty rozpoczęcia gwarancji (w roku 2016) oraz przyznał, że pominął pewne elementy wyposażenia dodatkowego jak wykończenie drewnem, wyświetlacz Head-up i dach panoramiczny. Należy zauważyć, że wartość bazowa samochodu w obu konkurujących opiniach była identyczna i wynosiła 187.500 zł. Zasadnicza różnica przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu dotyczyła kosztów naprawy. W opinii inż. J. D. koszty te wynosiły ponad 111.000 zł, zaś w opinii biegłego M. S.. 41.660 zł. Biorąc pod uwagę szczegółowość opinii biegłego M. S.., wykazaną znajomość tematu i racjonalność wynikających z niej wniosków w zakresie koniecznych napraw pojazdu, stanu jego wyposażenia organy podatkowe były uprawnione do dania jej wiary i w konsekwencji ustalenia wartości pojazdu na jej podstawie. Zważyć wypada, że organ trafnie skonstatował, że skala uszkodzeń spornego pojazdu nie uzasadniała różnicy między zadeklarowaną przez skarżącego wartością (66.900 zł) a średnią wartością rynkową w takim zakresie ustaloną przez biegłego M. S... Mając na uwadze powyższe rozważania zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że wartość rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym wynosiła 187.600 zł. W związku z tym, że ustalenia faktyczne i wnioski wyciągnięte z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego okazały się prawidłowe zawarte w skardze zarzuty naruszenia procesowego należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.